Zwolnienie z opodatkowania sprzedaży przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania działki wraz z naniesieniami znajdującymi się na tej działce.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 19 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia z opodatkowania sprzedaży przez Spółkę prawa wieczystego użytkowania Działki nr (...) wraz z naniesieniami znajdującymi sie na tej działce, wpłynął 19 stycznia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca, dalej również jako Spółka, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka posiada prawo wieczystego użytkowania działek znajdujących w (...) przy ul. (...) oraz prawo własności znajdujących się na niej budynków i budowli. Działki te wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami funkcjonalnie stanowią całość - Ośrodek wypoczynkowy (dalej: Ośrodek). Ośrodek nie jest obecnie w żaden sposób wykorzystywany przez Spółkę - dlatego też Spółka zamierza go sprzedać.

Zbycie Ośrodka nastąpi poprzez sprzedaż składających się na niego działek i posadowionych na nich budynków i budowli zgodnie z poniższym wyliczeniem:

1.  Działka nr (...), o pow. (...) ha, objęta księgą wieczystą (KW) nr (...), obręb (...), działka zabudowana budynkiem głównym użytkowym/komercyjnym o powierzchni użytkowej (...) m² (obecnie przez okres 7 lat obiekt był nieużytkowany) oraz trzema budynkami o charakterze rekreacyjnym — pow. użytkowa każdego (...) m², przez działkę przebiega również droga/parking.

2.  Działka nr (...) o pow. (...) ha, nieruchomość objęta księgą wieczystą nr (...), obręb (...), nieruchomość niezabudowana żadnym budynkiem; na działce znajduje się minimalny, wąski pas drogi/parkingu stanowiący kontynuację budowli mieszczącej się na działce nr (...).

3.  Działka nr (...) o pow. (...) ha, nieruchomość objęta księgą wieczystą nr (...), obręb (...); nieruchomość niezabudowana żadnym budynkiem, przez działkę przebiega pas drogi/parkingu.

4.  Działka nr (...) o pow. (...) ha, nieruchomość objęta księgą wieczystą nr (...), obręb (...), działka gruntu stanowiąca teren rekreacyjny i skład opałowy - częściowo zabudowana częścią parterowego budynku kotłowni i składu opału, przez działkę przebiega pas drogi/parkingu.

5.  Działka nr (...) pow. (...) ha, nieruchomość objęta księgą wieczystą nr (...), obręb (...), na działce nie są posadowione żadne budynki, przez działkę przebiega natomiast sieć energetyczna (nie będąca własnością Wnioskodawcy). Na działce znajduje się również sieć kanalizacji deszczowej i sanitarnej na którą składają się studzienki żeliwne i betonowe oraz studnie kaskadowe (prawo własności pozostaje przy Wnioskodawcy). Ponadto teren działki jest ogrodzony siatką stalową na słupkach betonowych oraz oświetlony lampami stojącymi. Na działce znajduje się również parking.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego uchwalonego uchwałą Rady Gminy w (...) nr (...) z dnia (...) r. w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jednostki (...), opublikowany w Dzienniku Urzędowym Wojewody z (...) r. poz. (...). (dalej: MPZP), objęte księgą wieczystą o nr:

-    (...) - działka nr (...);

-    (...) - działki nr (...) i (...);

-    (...) - działka nr (...)

przeznaczone są pod tereny usług turystycznych i komercyjnych oznaczone symbolem 9-UT.

Działka nr (...) zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod tereny sportu i rekreacji oznaczona symbolem US.

Poniżej Spółka przedstawia najistotniejsze jej zdaniem zapisy MPZP:

§ 23. 1. Ustala się tereny usług turystycznych lub komercyjnych, oznaczone na rysunku planu symbolem 4-UT, 7-UT, 9-UT, 10-UT, 11-UT, 12-UT. 2. Ustalenia dla terenów, o których mowa w ust. 1, zawiera tabela:

Symbol UT 1) Przeznaczenie terenu a) przeznaczenie podstawowe - tereny usług turystycznych, - tereny usług komercyjnych, b) przeznaczenie dopuszczalne terenowe urządzenia sportu i rekreacji (budowle) zajmujące nie więcej niż 40% wyznaczonego liniami rozgraniczającego terenu, zabudowa mieszkaniowa - istniejąca - do zachowania; projektowana - wyłącznie jako wbudowana, pod warunkiem, że łącznie z adaptowaną, zajmie nie więcej niż 25% pow. użytkowej budynku usługowego, urządzenia infrastruktury technicznej, w tym również wydzielonych działkach;

§ 24. 1. Ustala się tereny usług sportu i rekreacji, oznaczone na rysunku planu symbolem 1-US, 2-US, 3-US. 2. Ustalenia dla terenów, o których mowa w ust. 1, zawiera tabela: Symbol US 1) Przeznaczenie terenu a) przeznaczenie podstawowe tereny usług sportu i rekreacji - urządzenia terenowe, b) przeznaczenie dopuszczalne zabudowa związana z obsługą funkcji sportu i rekreacji zajmujące nie więcej niż 5%, wyznaczonego liniami rozgraniczającymi terenu, miejsca postojowe dla samochodów - zajmujące nie więcej niż 10% wyznaczonego liniami rozgraniczającego terenu, urządzenia infrastruktury technicznej, w tym również na wydzielonych działkach.

Spółka wskazuje też, że wszystkie znajdujące się na wymienionych działkach budynki i budowle faktycznie były przez Spółkę wykorzystywane - miało to miejsce ponad 7 lat temu (i w latach wcześniejszych). Wykorzystywanie następowało w ramach wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W okresie, kiedy nieruchomości były przez Spółkę użytkowane nie następowało to na cele działalności zwolnionej z VAT lub pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT.

Spółka w okresie co najmniej 7 ostatnich lat nie dokonywała nakładów skutkujących zwiększeniem ich wartości początkowej jako środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Innymi słowy, w okresie co najmniej ostatnich 7 lat nie zostały przez Spółkę oddane do użytkowania żadne nakłady modernizacyjne skutkujące zwiększeniem wartości początkowej tych budynków lub budowli.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi stawki VAT, jaką powinna zastosować do sprzedaży przez nią - w ramach całościowej sprzedaży Ośrodka - prawa wieczystego użytkowania opisanej w stanie faktycznym Działki nr (...), Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS). W WIS z (...) r. nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) zaklasyfikował przedmiotowy obiekt do pozycji 2112 PKOB objętego stawką podatku VAT w wysokości 23%. Zastrzegł przy tym, że wydana przez niego WIS ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedmiotowa czynność (w zakresie której Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług) nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, czego weryfikacja pozostaje poza zakresem postępowania w sprawie wydania WIS. Dyrektor KIS stwierdził, że w zakresie ustalenia, czy do dostawy, objętej przedmiotową WIS, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, w szczególności na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, Wnioskodawca może zwrócić się z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Pytanie

Spółka ma wątpliwość dotyczącą możliwości zastosowania zwolniona [winno być „zwolnienia” – przyp. Organu] od podatku od towarów i usług przy sprzedaży przez nią - w ramach całościowej sprzedaży Ośrodka - prawa wieczystego użytkowania opisanej w stanie faktycznym Działki nr (...).

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, sprzedaż przez Spółkę Działki nr (...) będzie korzystała ze zwolnienia z VAT.

W pierwszej kolejności Spółka wskazuje, że jej zdaniem pomimo tego, że przedmiotem planowanej przez nią sprzedaży jest dostawa całego Ośrodka wypoczynkowego jako pewnej całości funkcjonalnej, to z uwagi na to, iż jej częściami składowymi jest sprzedaż poszczególnych wyodrębnionych ewidencyjnie/geodezyjnie działek gruntu (zgodnie z odrębnymi przepisami), w tym również w ramach sprzedaży praw do tych działek objętych jedną księgą wieczystą, indywidualnie dla każdej z tych działek należy zbadać jaką stawką VAT powinna być opodatkowana ich sprzedaż lub czy objęta jest ona ewentualnym zwolnieniem z VAT. Indywidualnie, tj. w sposób odrębny od pozostałych działek będących przedmiotem sprzedaży. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych oraz organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Poniżej Spółka przedstawia przykładowe rozstrzygnięcia.

Wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. nr I FSK 362/14

„Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 29 ust. 5 ustawy o VAT (zarzut 2). Na aprobatę zasługuje stwierdzenie, że zwolnienie z opodatkowania jest wyjątkiem od reguły opodatkowania każdej sprzedaży i nie może być rozszerzone na całą nieruchomość objętą jedną księga wieczystą, która stanowi przedmiot sprzedaży, lecz winno być przyporządkowane do konkretnej działki, na której jest budowla, która w chwili sprzedaży podlega temu zwolnieniu. W sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek (zarzut 7). Zatem opodatkowanie dostawy działek podatkiem VAT winno odbywać się w oderwaniu od tego, czy składają się one na jedną nieruchomość zapisaną pod jednym numerem księgi wieczystej, a jedynie w oparciu o to, czy stanowią one grunty zabudowane czy też grunty niezabudowane (str. 9 uzasadnienia wyroku)”.

Interpretacja Dyrektora KIS z 21 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK

„Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem dostawy będą trzy działki, tj. nr 44/3, 17/1 oraz 16/1 objęte jedną księgą wieczystą. Działka o nr 44/3 nie jest przeznaczona pod zabudowę. Działka 17/1 jest przeznaczona pod zabudowę, przy nabyciu działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę pod żadną działalność. Natomiast działka nr 16/1 w części jest przeznaczona pod zabudowę, w części nie jest przeznaczona pod zabudowę, przy nabyciu działki nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę pod żadną działalność.

Jak wskazano wcześniej każdą z ww. działek (część działki) w celu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy rozpatrywać oddzielnie.

(...) Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT”.

Przedmiotem zapytania jest możliwość zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy sprzedaży przez Spółkę Działki nr (...). Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, na terenie tej Działki nie są posadowione żadne budynki. Przez Działkę przebiega jednak sieć energetyczna, znajduje się tam również sieć kanalizacji deszczowej i sanitarnej, a teren działki jest ogrodzony siatką stalową na słupkach betonowych oraz oświetlony lampami stojącymi. Na działce znajduje się również parking.

Przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki bądź budowle, dostawa gruntu opodatkowana jest stawką VAT właściwą dla dostawy tych budynków lub budowli.

Rozważenia wymaga zatem czy w sprawie właściwym będzie zastosowanie do sprzedaży tej Działki zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedstawionej sprawie na Działce, która ma być przedmiotem sprzedaży, nie są posadowione żadne budynki, zatem możliwość zastosowania zwolnienia z VAT do sprzedaży tej Działki uzależniona jest w pierwszej kolejności od stwierdzenia, czy przedmiotem dostawy będą ewentualnie znajdujące się na niej budowle. Przez działkę przebiega sieć energetyczna oraz znajduje się tam sieć kanalizacji deszczowej i sanitarnej, ogrodzenie, lampy stojące oraz parking. Rozważenia zatem wymaga, czy są one budowlami, które wpływają na sposób opodatkowania sprzedaży tej Działki (prawa wieczystego użytkowania) podatkiem VAT.

Zdaniem Spółki bez znaczenia dla ustalenia stawki VAT, w tym możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT są znajdujące się na tej Działce sieci energetyczne. Sieci te nie są własnością Spółki zbywającej grunt, nie będą zatem przedmiotem planowanej przez Spółkę dostawy. W konsekwencji niewłaściwym byłoby twierdzenie, że dostawa prawa wieczystego gruntu (Działki ...) podlega opodatkowaniu na zasadach wynikających ze sprzedaży znajdującej się tam sieci energetycznej.

W ocenie Spółki wpływu na zastosowanie zwolnienia lub na stawkę VAT jaką należy opodatkować sprzedaż prawa wieczystego użytkowania Działki (...) nie mają też znajdujące się na nieruchomości sieć kanalizacji deszczowej i sanitarnej oraz ogrodzenie. Wpływ taki mają natomiast posadowione na Działce lampy stojące oraz parking.

Kanalizacja deszczowa i sanitarna oraz ogrodzenie z siatki stalowej na słupkach betonowych są zdaniem Spółki urządzeniami technicznymi (nie są budowlami). W ocenie Spółki budowlami o których mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT są natomiast lampy stojące oraz parking.

W myśl definicji zawartej w art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak stanowi art. 3 pkt 4) ustawy Prawo budowlane, przez obiekty małej architektury należy natomiast rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:

a)kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,

b)posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,

c)użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

Stosownie natomiast do art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Spółki znajdujące się na Działce nr (...) kanalizacja deszczowa i sanitarna oraz ogrodzenie z siatki stalowej posadowione na słupkach betonowych są urządzeniami budowlanymi, o których mowa art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego, nie są zatem budowlami. Zatem ich posadowienie na Działce (...) nie jest okolicznością mającą wpływ na zastosowanie zwolnienia z VAT właściwego dla sprzedaży tej działki.

Okolicznością wpływającą natomiast na możliwość zastosowania zwolnienia lub ustalenie stawki VAT właściwej dla sprzedaży Działki (...) jest to, że na Działce (...) znajdują się lampy oświetleniowe. W ocenie Spółki tego rodzaju lampy stojące są budowlami dla celów stosowania przepisów art. 43 ust. 1 pkt 1 i art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Obiekty te są trwale połączone z gruntem a jednoczenie nie są obiektami małej architektury w świetle wyżej cytowanego art. 3 pkt 4) Prawa budowlanego. Zdaniem Spółki, ponieważ nie są to również urządzenia budowlane, o których mowa w art. 3 pkt 9) Prawa budowlanego, są to budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3) Prawa budowlanego.

Powyższe potwierdza:

1) Wiążąca Informacja Stawkowa (WIS) Dyrektora KIS z (...) r. nr (...), odnosząca się do tego samego stanu faktycznego, który jest przedstawiony w niniejszym wniosku, a w której organ podatkowy uznał lampy stojące za budowle dla celów VAT:

Zawarta w cyt. powyżej przepisie (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) definicja legalna budowli skonstruowana została jako połączenie definicji negatywnej i wyliczenia przykładowego. Zgodnie z powołanym przepisem, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Z powołanych przepisów Prawa budowlanego wynika, że ww. przedmiot wniosku należy zaliczyć do budowli.

W związku z powyższym dostawa budowli tj. oświetlenia oraz miejsc parkingowych, znajdujących się na działce nr (...) o powierzchni (...) ha, położonej w miejscowości (...), ul. (...), obręb (...), nr księgi wieczystej (...), stanowi transakcję, o której mowa w art. 29a ust. 8 ustawy.

2)interpretacja Dyrektora KIS z 2 października 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.402.2018.2.MC, w której stwierdził co następuje:

Jak wynika z opisu sprawy, na działce znajdują się również: budowla drogi i lampa uliczna na słupie oświetleniowym, zatem przedmiotem dostawy będzie działka zabudowana tymi budowlami.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej działki znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do drogi i lampy ulicznej na słupie oświetleniowym, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W ocenie Spółki niewątpliwie budowlą jest posadowiony na niej parking, co również potwierdza ww. WIS z (...) r.

W konsekwencji, w celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Działki (...) zastosowanie będzie miało zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do znajdujących na niej lamp oświetleniowych oraz parkingu miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Jak wskazywała Spółka przedstawiając stan faktyczny, lampy oraz parking były już użytkowane - od czasu oddania ich do użytkowania upłynęły ponad dwa lata. Ponadto dwa lata (faktycznie co najmniej 7 lat) upłynęło od czasu, kiedy ewentualnie mogły zostać oddane nakłady ulepszające.

W świetle powyższego należy uznać, że dostawa tych lamp oraz parkingu korzysta ze zwolnienia z VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W konsekwencji z uwagi na to, że w przedstawionym stanie faktycznym zwolniona z VAT jest zarówno dostawa lamp, jak i dostawa parkingu, na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zwolnienie z VAT obejmuje też sprzedaż gruntu Działki (...).

Spółka zaznacza też, że w jej ocenie, nawet jeśli zdaniem Dyrektora KIS znajdujące się na Działce (...) lampy nie są budowlami i niezależnie od tego, że dostawą zwolnioną jest sprzedaż parkingu, do jej sprzedaży zastosowanie będzie miało zwolnienie z VAT. Na podstawie art. 43 ust. 1) pkt 9) ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do art. 2 pkt 33) tej ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka nr (...) zgodnie z MPZP przeznaczona jest pod tereny sportu i rekreacji oznaczona symbolem US. W § 24. 1. MPZP właściwego dla Działki (...) wskazano natomiast:

§ 24. 1. Ustala się tereny usług sportu i rekreacji, oznaczone na rysunku planu symbolem 1-US, 2-US, 3-US. 2. Ustalenia dla terenów, o których mowa w ust. 1, zawiera tabela: Symbol US 1) Przeznaczenie terenu a) przeznaczenie podstawowe tereny usług sportu i rekreacji - urządzenia terenowe, b) przeznaczenie dopuszczalne zabudowa związana z obsługą funkcji sportu i rekreacji zajmujące nie więcej niż 5%, wyznaczonego liniami rozgraniczającymi terenu, miejsca postojowe dla samochodów - zajmujące nie więcej niż 10% wyznaczonego liniami rozgraniczającego terenu, urządzenia infrastruktury technicznej, w tym również na wydzielonych działkach.

Jak zdaniem Spółki wynika z powyższego, podstawowym przeznaczeniem terenu Działki (...) jest przeznaczenie na usługi sportu i rekreacji - zamieszczenie tam urządzeń terenowych zgodnych z jego celem. Przeznaczenie dopuszczalne zabudowy - zajmująca nie więcej niż 5% zabudowa związana z obsługą funkcji sportu i rekreacji oraz możliwość zabudowy miejscami postojowymi dla nie więcej niż 10% wyznaczonego terenu, jaki uzupełniające, a jednocześnie wykluczające możliwość posadowienia na działce budynków, nie powinno mieć znaczenie dla ustalenia stawki VAT właściwej dla sprzedaży tej Działki. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest poniższy wyrok NSA i przytoczone tam orzecznictwo.

Wyrok NSA z 30 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1829/16

„Uzasadnione jest więc zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przydające decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z dnia 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15 oraz z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13”.

Podsumowując, należy uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym wszelkie przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy sprzedaży przez Spółkę - w ramach całościowej sprzedaży Ośrodka - prawa wieczystego użytkowania opisanej w stanie faktycznym Działki nr (...), zostały spełnione. W przypadku, gdyby zdaniem Dyrektora KIS powyższe było nieprawidłowe, w sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm. dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. W świetle tego przepisu:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Jak stanowi art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku lub budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku lub budowli na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku lub budowli.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351, ze zm.; dalej jako: „Prawo budowlane”).

W myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego:

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Zgodnie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) do pozycji 2112 PKOB zaklasyfikowano:

Zgodnie z powyższą klasyfikacją naniesienia sklasyfikowane do ww. pozycji stanowią budowle.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Spółka – będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działek oraz prawo własności znajdujących się na nich budynków i budowli, które funkcjonalnie stanowią całość – Ośrodek wypoczynkowy.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest działka nr (...), na której znajduje się sieć kanalizacji deszczowej i sanitarnej składająca się ze studzienek żeliwnych i betonowych oraz studni kaskadowych (prawo własności pozostaje przy Wnioskodawcy). Teren działki jest ogrodzony siatką stalową na słupkach betonowych oraz oświetlony lampami stojącymi. Na działce znajduje się również parking. Ponadto przez działkę przebiega sieć energetyczna (nie będąca własnością Wnioskodawcy).

Wskazali Państwo również, że na działce nr (...) nie są posadowione żadne budynki.

Ponadto podali Państwo, że otrzymali wiążącą informację stawkową, z której wynika, że obiekt znajdujący się na działce nr (...) został zaklasyfikowany do pozycji 2112 PKOB.

Z opisu sprawy wynika, że naniesienia, znajdujące się na działce nr (...), były wykorzystywane w przeszłości przez Spółkę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Spółka w okresie co najmniej 7 ostatnich lat nie dokonywała nakładów skutkujących zwiększeniem wartości początkowej budowli znajdujących się na działce nr (...).

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży - w ramach całościowej sprzedaży Ośrodka - prawa wieczystego użytkowania działki nr (...).

Odnosząc się do sieci energetycznej (nie będącej własnością Spółki) przebiegającej przez działkę, której prawo użytkowania wieczystego będzie przedmiotem sprzedaży, rozważyć należy, czy będzie ona przedmiotem planowanej transakcji w ujęciu cywilistycznym, a także jaki wpływ na przedmiot transakcji będzie miał fakt posadowienia tej sieci energetycznej na nieruchomości.

Dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2). Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Jak wskazano w opisie sprawy sieć energetyczna przebiegająca przez działkę nie jest własnością Spółki. Planowana transakcja sprzedaży dotyczy nieruchomości, przez którą przebiega wskazana sieć energetyczna, przy czym sama sieć nie będzie przedmiotem transakcji – nie nastąpi w tym wypadku przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Skoro bowiem, jak wynika z opisu sprawy Zbywca (Spółka) nie dysponuje ekonomicznym władztwem siecią energetyczną ani nie jest jej właścicielem, to nie może dokonać jegj dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jak podali Państwo w opisie stanu faktycznego, na działce nr (...) znajdują się naniesienia, które (z wyjątkiem sieci energetycznej, która nie jest własnością Spółki) będą przedmiotem sprzedaży. Jednocześnie - jak podali Państwo w opisie sprawy - jako obiekt są sklasyfikowane pod symbolem PKOB 2112.

Z powyższego wynika, że przedmiotem sprzedaży (dostawy) nie będzie grunt, a dojdzie do sprzedaży budowli – posadowionych na terenie zabudowanym, jakim jest działka nr (...).

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie do sprzedaży budowli posadowionych na działce nr (...), znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli doszło do pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z opisem sprawy zawartym we wniosku wszystkie znajdujące się na wymienionych działkach budynki i budowle były przez Spółkę wykorzystywane ponad 7 lat temu (i w latach wcześniejszych) oraz w okresie co najmniej 7 ostatnich lat Spółka nie dokonywała nakładów skutkujących zwiększeniem ich wartości początkowej jako środków trwałych. Tym samym uznać należy, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem naniesień znajdujących się na działce nr (...), a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Okoliczności te wskazują, że sprzedaż ww. budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym sprzedaż naniesień, na tle przywołanych regulacji prawnych, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie – pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą ww. budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że na mocy art. 29a ust. 8 ustawy, w związku ze zbyciem budowli, działka nr (...) dzieli byt prawny tych budowli. Oznacza to, że skoro dostawa naniesień znajdujących się na działce nr (...) będzie korzystać ze zwolnienia, to na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy również dostawa prawa użytkowania wieczystego działki nr (...) będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT.

Podsumowując – sprzedaż przez Spółkę działki nr (...) będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT.

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto, wskazać należy, że powołane przez Państwa wyroki sądowe nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z  dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U.  z  2023 r., poz. 259). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w którym jednoznacznie wskazali Państwo, że na działkach, do których posiadają Państwo prawo użytkowania wieczystego, znajdują się budowle.

Organ zaznacza, że w ramach postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nie jest uprawniony do samodzielnej klasyfikacji obiektów, dlatego też wskazanie przez Państwa - w opisie sprawy - informacji o klasyfikacji obiektu do pozycji 2112 PKOB, przyjęto jako element opisu stanu faktycznego i nie podlegało analizie.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Podkreślenia wymaga, że granice interpretacji nakreśla wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym i tylko w tych granicach Organ może się poruszać. Stąd też inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem objętym niniejszą interpretacją, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy wyłącznie Państwa wątpliwości w zakresie zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania Działki nr (...).

W interpretacji nie odniesiono się do możliwości zastosowania zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem stanowisko w tym zakresie było sformułowane warunkowo, tj. oczekiwali Państwo odpowiedzi w przypadku uznania, że stanowisko Organu w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT byłoby nieprawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).