Brak opodatkowania dostawy części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz opodatkowanie dostawy części działki nr 1, która była przedmiotem dzierżawy oraz dostawy działki nr 2.

Interpretacja indywidualna  

– stanowisko w części prawidłowe/w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie :

‒braku opodatkowania dostawy części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy - jest prawidłowe,

‒w zakresie braku opodatkowania dostawy części działki nr 1, która była przedmiotem dzierżawy oraz dostawy działki nr 2 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 stycznia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania nieruchomości obejmującej działki nr 2 i 1 wraz z budynkiem usługowym i drogą. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2023 r. (wpływ 16 lutego 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 1995 r. Wnioskodawca nabył własność nieruchomości gruntowej położonej w (…), składającej się z działki nr 3 o pow. 28 arów, dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą nr (…). Grunt ten nie był nigdy wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej mimo, że w okresie od 25 listopada 2003 r. do 1 lipca 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Dochody z dzierżawy nie były bowiem opodatkowane podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej.

2 stycznia 2013 r. jako osoba fizyczna Wnioskodawca wydzierżawił część działki o pow. 5 arów A. sp. z o.o. (dalej: spółka lub dzierżawca) na okres 20 lat.

15 lutego 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę budynku usługowego z miejscami parkingowymi i instalacją elektryczną (kategoria obiektu XVII, XXII). Ponieważ zgodnie z projektem budynek miał być zlokalizowany na dzierżawionej części działki i przeznaczony na działalność spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, 15 marca 2013 r. został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na dzierżawcę. Decyzją z 19 marca 2013 r., znak: (…) Starosta dokonał przeniesienia pozwolenia na budowę na spółkę, która wybudowała przedmiotowy budynek z własnych środków i decyzją (...) Inspektora Nadzoru Budowlanego z 20 listopada 2013 r., znak: (…) uzyskała pozwolenie na użytkowanie tego budynku, miejsc parkingowych i infrastruktury technicznej. Budynek wraz z infrastrukturą cały czas jest wykorzystywany przez spółkę i przez nią amortyzowany. W roku 2016, staraniem i na koszt spółki, została wykonana droga asfaltowa stanowiąca dojazd do budynku usługowego z drogi publicznej. Ze względu na wartość wydatku na ten cel (ok. (…) netto), spółka ujęła go bezpośrednio w kosztach uzyskania przychodu.

Na innej części działki nr 3 Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny, który wykorzystuje na własne potrzeby mieszkaniowe.

Decyzją ostateczną z 25 listopada 2022 r., znak: (…) wydaną przez Wójta Gminy zatwierdzony został podział działki nr 3 na działki nr 2 - na której znajduje się droga, nr 4 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i nr 1 zabudowanej budynkiem usługowym.

Zarówno w dacie podziału działki nr 3 jak i w dacie sprzedaży działek 2 i 1 grunty te były objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru położonego w miejscowościach (…) - Etap A zatwierdzonego uchwałą nr (…) Rady Gminy z 20 czerwca 2022 r. Zgodnie z tym planem działka 2 oznaczona jest w tym planie symbolem KDD7 - tereny dróg publicznych klasy D (droga dojazdowa). Działki 4 i 1 oznaczone są symbolem MN2 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Podział działki nr 3 na działki nr 2, 4 i 1 spowodowany był tym, że przedmiotem sprzedaży nie miała być część zabudowana budynkiem mieszkalnym. Wydzielenie działki 2 wynikało zaś z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tego gruntu pod drogę publiczną.

Aktem notarialnym z 27 grudnia 2022 r. Wnioskodawca sprzedał spółce część nieruchomości obejmującą działki nr 2 (droga) i nr 1 (zabudowaną budynkiem usługowym), z równoczesnym ustanowieniem służebności gruntowej na działce 2 (droga) na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości obejmującej działkę 4.

Biorąc pod uwagę fakt, iż to spółka jako dzierżawca poniosła nakłady na wybudowanie zarówno budynku znajdującego się na działce 1 jak i drogi asfaltowej zlokalizowanej na działce 2 przy określeniu ceny sprzedaży uwzględniona została jedynie wartość gruntu. Sprzedaż została rozpoznana jako niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a przy sporządzaniu aktu notarialnego notariusz pobrał z jej tytułu podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obliczony wg stawki 2%.

Poza dokonaniem podziału działki 3 Wnioskodawca nie dokonywał żadnych innych czynności w celu dokonania sprzedaży, w szczególności nie umieszczałem nigdzie ogłoszeń ani informacji zawierających ofertę sprzedaży jak też nie ponosił jakichkolwiek nakładów związanych z potencjalną zabudową sprzedawanych gruntów czy ich ulepszeniem pod kątem zabudowy, ponieważ na sprzedanym gruncie, jak Wnioskodawca wskazał wyżej, znajduje się budynek i droga.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Jednoosobową działalność gospodarczą Wnioskodawca prowadził, o ile pamięta, od 25 listopada 2003 r. do roku 2008.

Od roku 2009 do 1 lipca 2013 r. Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki cywilnej. We wniosku o interpretację Wnioskodawca błędnie wskazał cały ten okres od listopada 2003 r. do lipca 2013 r., jako prowadzenie działalności w ramach spółki cywilnej, co było spowodowane zasugerowaniem się informacjami widocznymi w internetowej wyszukiwarce CEIDG. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w latach 2003-2008 Wnioskodawca wykonywał usługi w zakresie reklamy wyłącznie na rzecz jednej agencji reklamowej.

W okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, tj. w latach 2003 - 2008 Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nabył działkę w roku 1995 na własne potrzeby.

Działka nr 3 została nabyta od osoby fizycznej, starszej Pani, która prowadziła na niej działalność rolniczą (działka była uprawiana), niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wobec czego jej nabycie nie było udokumentowane fakturą.

Ze względu na datę i okoliczności i sposób nabycia nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W pierwszym okresie po nabyciu działka nr 3 była użytkowana rolniczo (uprawiana). W kolejnych latach nie była wykorzystywana. Sporadycznie prowadzone były na niej drobne prace, np. usunięcie krzewów. Sytuacja uległa zmianie w drugiej połowie 2012 r., kiedy Wnioskodawca zaczął przygotowywać działkę pod budowę domu jednorodzinnego. Wówczas zostały usunięte wszystkie zakrzewienia, a teren działki został wyrównany. Do dnia 1 stycznia 2013 r. działka, ani żadna jej część nie była przedmiotem dzierżawy.

2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy części działki nr 3 o pow. 5 arów (500 m²), która miała trwać 20 lat. Grunt będący przedmiotem tej umowy dzierżawy stanowi część obecnej działki 1, która ma powierzchnię 976 m², tj. 9,76 ara.

Dzierżawa nie obejmowała natomiast ani całości, ani jakiejkolwiek części gruntu stanowiącego obecnie działkę 2. Sposób podziału działki 3 na działki 2, 4 i 1 wynikał z obowiązujących przepisów prawa, m.in. konieczności zachowania odpowiednich odstępów ścian budynku od granic działki oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Droga znajdująca się na działce nr 2 ma nawierzchnię asfaltową wobec czego należy ją zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.).

Przed sprzedażą działek nr 2 i 1 dzierżawca nie wystawił na Wnioskodawcę jakiejkolwiek faktury dokumentującej w całości lub w części nakłady poniesione na budowę budynku usługowego i drogi.

Nakłady poniesione przez dzierżawcę na budowę budynku usługowego i drogi nie zostały przez Wnioskodawcę w żaden sposób zwrócone dzierżawcy w jakiejkolwiek części, czy to w drodze zapłaty, czy w ramach rozliczeń bezgotówkowych, np. potrącenia wierzytelności.

W momencie sprzedaży wyłącznym korzystającym z budynku usługowego (mającym władztwo ekonomiczne), była spółka dzierżawiąca część działki 3. Spółka posiadała również władztwo ekonomiczne drogi zarządzając nią i dbając o jej utrzymanie, a Wnioskodawca jedynie korzystał z tej drogi w celu dojazdu do swojego domu znajdującego się na działce 4.

Ze względu na to, że ani budynek usługowy, ani droga nie stanowiły odrębnych nieruchomości, tj. były częściami składowymi gruntu - art. 48 Kodeksu cywilnego.

W związku z tym przedmiotem umowy sprzedaży działki 2 i 1 był grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkiem usługowym i drogą. Ze względu na fakt, iż budynek usługowy i droga zostały wybudowane przez dzierżawcę (spółkę), to w sensie ekonomicznym przedmiotem sprzedaży był wyłącznie grunt co znalazło swój wyraz w sposobie ustalenia ceny sprzedaży jako odpowiadającej wyłącznie cenie gruntu.

Pytanie

Czy opisana transakcja sprzedaży części nieruchomości obejmującej działki 2 i 1 wraz z budynkiem usługowym i drogą będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawaʺ), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT), podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Towarami są rzeczy i ich części składowe, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy). Odpłatną dostawą towarów jest przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych rozporządzenie towarem jak właściciel należy rozumieć szeroko i w oderwaniu od cywilistycznego prawa własności i jego przeniesienia. TSUE akcentuje przy tym faktyczne dysponowanie rzeczą jak właściciel (własność ekonomiczna), a nie zbycie prawa własności w znaczeniu cywilistycznym (wyroki ETS z 8 lutego 1990 r. C-320/88, z 4 października 1995 r. C -291/92, z 6 lutego 2003 r. C-185/01, z 21 kwietnia 2005 r. C-25/03, czy z 21 marca 2007 r. C-111/05).

Pojęcie dostawy towarów nie odwołuje się do przeniesienia własności w formach przewidzianych w prawie krajowym, lecz obejmuje każdą operację przeniesienia z jednej strony na inną prawa do dysponowania rzeczą, tak jakby była właścicielem Trybunał zauważył, że pojęcie przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel zostało stworzone przez prawodawcę wspólnotowego na użytek dyrektywy VAT (Dyrektywa Rady 112/2006/WE) i dlatego nie odwołuje się do cywilnoprawnego przeniesienia własności, jakie występuje w prawie cywilnym poszczególnych państw. Dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, jest pojęciem autonomicznym wspólnotowego prawa podatkowego Sposób jego rozumienia nie powinien być ustalany przy odwołaniu się do konstrukcji cywilistycznych, lecz powinien być odtwarzany przy uwzględnieniu celu przepisów prawa wspólnotowego dotyczących podatku VAT, przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88).

W kontekście niniejszej sprawy uwagi te są o tyle istotne, że w ich świetle podmiotem uprawnionym do dysponowania jak właściciel budynkiem usługowym oraz drogą asfaltową jest podmiot, który poniósł nakłady na ich wybudowanie, tj. spółka.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione przez spółkę na wybudowanie budynku i budowli (drogi), są nakładami poniesionymi na cudzą rzecz.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Budynki wzniesione na działce nr 3, tj. zarówno budynek mieszkalny jak i usługowy nie były i nie są odrębnymi nieruchomościami stanowiąc, zgodnie z art 48 Kodeksu cywilnego, są częścią składową gruntu. Podobnie częścią składową jest wybudowana droga asfaltowa.

Z cywilistycznego punktu widzenia sprzedaż nieruchomości obejmowała więc nie tylko grunt, ale również budynek i budowlę (art 47 § 1 Kodeksu cywilnego). Mimo istniejącego po stronie Wnioskodawcy jako właściciela prawa własności budynku, jako części składowej nie miał faktycznie prawa do ekonomicznego dysponowania nimi jak właściciel w rozumieniu ustawy. Prawo takie uzyskałby dopiero w momencie ustania stosunku dzierżawy i wydania mi gruntu wraz ze znajdującymi się na nim obiektami. W sytuacji będącej przedmiotem wniosku umowa dzierżawy wygasła na skutek konfuzji, tj. faktu, iż w wyniku zawarcia umowy sprzedaży dotychczasowy dzierżawca stał się właścicielem dzierżawionego gruntu. Oznacza to, że grunt nie został Wnioskodawcy zwrócony i Wnioskodawca nie uzyskał ekonomicznego władztwa nad budynkiem i budowlą.

Zgodnie z treścią art 676 kodeksu cywilnego stosowanego do dzierżawy na podstawie art. 694 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwil zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Wynika z tego, że ekonomicznym „właścicielemʺ budynku usługowego i drogi jest dzierżawca. W przedstawionym stanie faktycznym, jako sprzedający, Wnioskodawca nie mógł w ogóle dokonać dostawy budynku i budowli znajdujących się na sprzedanych działkach nr 2 i nr 1, a co za tym idzie w tym zakresie zawarta umowa sprzedaży nie może wywierać żadnych skutków na gruncie podatku VAT, bo w sensie ekonomicznym nie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania budynkiem i budowlą jak właściciel. To ekonomiczny właściciel tych obiektów stał się ich właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego.

Odrębnej oceny wymaga przeniesienie prawa własności samego gruntu.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów wynika bowiem, że w odniesieniu do tych gruntów doszło do przeniesienia prawa do dysponowania gruntem jak właściciel. Ze względu na to, że Wnioskodawca nie był ekonomicznym dysponentem budynku i budowli znajdujących się na działkach nr 2 i 1, to na gruncie podatku VAT przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany. Ze względu na objęcie go miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz posadowienie na nim budynku i budowli wykluczone jest zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw z art. 2 pkt 33 ustawy.

Mimo tego, w ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż gruntu nie podlega podatkowi VAT, ponieważ Wnioskodawca nie działał przy dokonywaniu tej czynności w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem podatnikami są m. in. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą, którą ustawa definiuje jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Warunkiem uznania sprzedaży nieruchomości za czynność objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług jest więc przypisanie tej czynności cech właściwych działalności handlowej. Elementami wyróżniającymi działalność handlową mogłyby być dokonywanie ulepszeń sprzedawanej rzeczy, prowadzenie aktywnego marketingu czy angażowanie dodatkowych środków w celu pozyskania kontrahenta. Ponadto warunkiem uznania danej jednorazowej czynności za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na gruncie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest ustalenie, że jednorazowa czynność podejmowana jest z zamiarem wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r. I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r. I FSK 983/17). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy należy nawiązać do kryteriów określonych przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził, że osoba, która w celu dokonania sprzedaży działek podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba, sprzedając nieruchomości, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym.

To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r. I FPS 3/07; 22 października 2013 r. I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r. I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r. I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r. I FSK 729/14).

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r. I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r. I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r. I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r. I FSK 636/15- wszystkie wyroki sądów administracyjnych z Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca nie ponosił żadnych nakładów na sprzedawaną nieruchomość, nie podejmował też jakiejkolwiek aktywności zmierzającej do jej sprzedaży. Sam podział działki nr 3 na trzy mniejsze podyktowany był tym, że przedmiotem sprzedaży nie miała być i nie była ta jej część, na której wybudowany jest dom mieszkalny, w którym Wnioskodawca mieszka, a niejako przy okazji również wydzielona została część przeznaczona w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod drogę publiczną. Niewątpliwie więc były to czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy oraz nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dostawy części działki nr 1, która była przedmiotem dzierżawy i dostawy działki nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 1995 nabył na własne potrzeby własność nieruchomości gruntowej składającej się z działki nr 3 o pow. 28 arów. Działka nr 3 została nabyta od osoby fizycznej niebędącej podatnikiem podatku od towarów i usług wobec czego jej nabycie nie było udokumentowane fakturą. W okresie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej – lata 2003-2008 Wnioskodawca był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wykonywał usługi w zakresie reklamy wyłącznie na rzecz jednej agencji reklamowej. W pierwszym okresie po nabyciu działka nr 3 była użytkowana rolniczo (uprawiana). W kolejnych latach nie była wykorzystywana. Sporadycznie prowadzone były na niej drobne prace, np. usunięcie krzewów. W drugiej połowie 2012 r. Wnioskodawca zaczął przygotowywać działkę pod budowę domu jednorodzinnego. Wówczas zostały usunięte wszystkie zakrzewienia, a teren działki został wyrównany. Do dnia 1 stycznia 2013 r. działka, ani żadna jej część nie była przedmiotem dzierżawy.

2 stycznia 2013 r. Wnioskodawca jako osoba fizyczna zawarł ze spółką umowę dzierżawy części działki nr 3 o pow. 5 arów (500 m²), która miała trwać 20 lat.

15 lutego 2013 r. Wnioskodawca wystąpił o pozwolenie na budowę budynku usługowego z miejscami parkingowymi i instalacją elektryczną. Ponieważ zgodnie z projektem budynek miał być zlokalizowany na dzierżawionej części działki i przeznaczony na działalność spółki, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, 15 marca 2013 r. został złożony wniosek o przeniesienie pozwolenia na budowę na dzierżawcę. Decyzją z 19 marca 2013 r. Starosta dokonał przeniesienia pozwolenia na budowę na spółkę, która wybudowała przedmiotowy budynek z własnych środków i decyzją (...) Inspektora Nadzoru Budowlanego z 20 listopada 2013 r., uzyskała pozwolenie na użytkowanie tego budynku, miejsc parkingowych i infrastruktury technicznej. Budynek wraz z infrastrukturą cały czas jest wykorzystywany przez spółkę i przez nią amortyzowany. W roku 2016, staraniem i na koszt spółki, została wykonana droga asfaltowa stanowiąca dojazd do budynku usługowego z drogi publicznej.

Na innej części działki nr 3 Wnioskodawca wybudował budynek mieszkalny, który wykorzystuje na własne potrzeby mieszkaniowe.

Decyzją ostateczną z 25 listopada 2022 r., zatwierdzony został podział działki nr 3 na działki nr 2 - na której znajduje się droga, nr 4 zabudowanej budynkiem mieszkalnym i nr 1 zabudowanej budynkiem usługowym.

Zarówno w dacie podziału działki nr 3 jak i w dacie sprzedaży działek 2 i 1 grunty te były objęte postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem działka 2 oznaczona jest w tym planie symbolem KDD7 - tereny dróg publicznych klasy D (droga dojazdowa). Działki 4 i 1 oznaczone są symbolem MN2 - tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Podział działki nr 2 na działki nr 2, 4 i 1 spowodowany był tym, że przedmiotem sprzedaży nie miała być część zabudowana budynkiem mieszkalnym. Wydzielenie działki 2 wynikało zaś z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i przeznaczeniem tego gruntu pod drogę publiczną.

W 2022 r. Wnioskodawca sprzedał spółce część nieruchomości obejmującą działki nr 2 (droga) i nr 1 (zabudowaną budynkiem usługowym), z równoczesnym ustanowieniem służebności gruntowej na działce 2 (droga) na rzecz każdoczesnego właściciela nieruchomości obejmującej działkę 4.

Z uwagi na to, że to spółka jako dzierżawca poniosła nakłady na wybudowanie zarówno budynku znajdującego się na działce 1 jak i drogi asfaltowej zlokalizowanej na działce 2 przy określeniu ceny sprzedaży uwzględniona została jedynie wartość gruntu.

Poza dokonaniem podziału działki 3 Wnioskodawca nie dokonywał żadnych innych czynności w celu dokonania sprzedaży, w szczególności nie umieszczałem nigdzie ogłoszeń ani informacji zawierających ofertę sprzedaży jak też nie ponosił jakichkolwiek nakładów związanych z potencjalną zabudową sprzedawanych gruntów czy ich ulepszeniem pod kątem zabudowy, ponieważ na sprzedanym gruncie, jak Wnioskodawca wskazał wyżej, znajduje się budynek i droga.

Grunt będący przedmiotem tej umowy dzierżawy stanowi część obecnej działki 1, która ma powierzchnię 976 m², tj. 9,76 ara.

Dzierżawa nie obejmowała natomiast ani całości, ani jakiejkolwiek części gruntu stanowiącego obecnie działkę 2. Sposób podziału działki 3 na działki 2, 4 i 1 wynikał z obowiązujących przepisów prawa, m.in. konieczności zachowania odpowiednich odstępów ścian budynku od granic działki oraz postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

Droga znajdująca się na działce nr 2 ma nawierzchnię asfaltową wobec czego należy ją zaliczyć do budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Przed sprzedażą działek nr 2 i 3 dzierżawca nie wystawił na Wnioskodawcę jakiejkolwiek faktury dokumentującej w całości lub w części nakłady poniesione na budowę budynku usługowego i drogi.

Nakłady poniesione przez dzierżawcę na budowę budynku usługowego i drogi nie zostały przez Wnioskodawcę w żaden sposób zwrócone dzierżawcy w jakiejkolwiek części, czy to w drodze zapłaty, czy w ramach rozliczeń bezgotówkowych, np. potrącenia wierzytelności.

W momencie sprzedaży wyłącznym korzystającym z budynku usługowego (mającym władztwo ekonomiczne), była spółka dzierżawiąca część działki 3. Spółka posiadała również władztwo ekonomiczne drogi zarządzając nią i dbając o jej utrzymanie, a Wnioskodawca jedynie korzystał z tej drogi w celu dojazdu do swojego domu znajdującego się na działce 4.

W związku z tym przedmiotem umowy sprzedaży działki 2 i 1 był grunt wraz ze znajdującymi się na nim budynkiem usługowym i drogą. Ze względu na fakt, iż budynek usługowy i droga zostały wybudowane przez dzierżawcę (spółkę), to w sensie ekonomicznym przedmiotem sprzedaży był wyłącznie grunt co znalazło swój wyraz w sposobie ustalenia ceny sprzedaży jako odpowiadającej wyłącznie cenie gruntu.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania nieruchomości obejmującej działki nr 2 i 1 wraz z budynkiem usługowym i drogą.

Z analizy art. 5 ust. 1 ustawy w związku z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w art. 15 ust. 2 ustawy ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego/wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy/dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza” do którego odwołuje się art. 15 ust. 2 ustawy, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego, treść przywołanych przepisów prawa oraz tez wynikających z powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że skoro w wyniku zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy części działki nr 3, dzierżawą objęta była część wydzielonej z niej działki nr 1, to ta część działki nr 1 (część jej powierzchni) była wykorzystywana przez Pana w celach zarobkowych, a nie w celach osobistych. Zawarcie przez Pana umowy dzierżawy, nie stanowi zarządu majątkiem prywatnym, lecz wypełnia definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży na rzecz spółki była działka nr 1, która była w części wykorzystywana przez Pana w prowadzonej działalności gospodarczej (umowa dzierżawy), to z tytułu tej czynności będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Nie działał Pan natomiast w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży części działki nr 1 (części gruntu), która nie była przedmiotem zawartej w 2013 r. umowy dzierżawy. Jej sprzedaż nastąpiła w ramach przysługującego Panu prawa własności zarządu majątkiem prywatnym, stąd czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Również w odniesieniu do sprzedaży działki nr 2 nie można uznać, że nastąpiła ona w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Działka ta (jej powierzchnia), jak Pan wskazał, nie była przedmiotem zawartej w 2013 roku umowy dzierżawy, ale nie była wykorzystywana wyłącznie dla Pana celów osobistych, dla zaspokojenia potrzeb własnych. Z wniosku wynika, że na działce znajduje się wybudowana przez spółkę droga, która stanowiła drogę dojazdową do budynku usługowego spółki. Zatem działka ta była wykorzystywana również dla celów spółki, która w budynku usługowym prowadziła działalność gospodarczą a nie do Pana celów osobistych.

W konsekwencji z tytułu dostawy działek nr 2 i części działki nr 1, która była przedmiotem dzierżawy działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż przez Pana działki nr 2 i części działki nr 1 stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Natomiast z tytułu dostawy części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy nie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż przez Pana części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy nie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym nie mogę zgodzić się z Pana stanowiskiem, że nie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu sprzedaży wszystkich wymienionych we wniosku działek, tj. działki nr 2 i 1 i w konsekwencji sprzedaż ta stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Jak wskazałem wcześniej tylko z tytułu dostawy części działki nr 1, która nie była przedmiotem dzierżawy nie działał Pan w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a tym samym sprzedaż stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, stąd tylko w tym zakresie mogę uznać Pana stanowisko za prawidłowe. Natomiast w zakresie dotyczącym uznania, że nie działał Pan w charakterze podatnika podatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu dostawy działki nr 2 i części działki nr 1, która była przedmiotem dzierżawy i w konsekwencji sprzedaż ta stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja nie rozstrzyga o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla dostawy opisanych nieruchomości, gdyż w tym zakresie nie sprecyzował Pan pytania.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).