Dotyczy uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych i częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców,zużytych w halach magazynowych, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest prawidłowe,

‒uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych i częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 marca 2023 r. (wpływ 31 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wynajmujący” lub „Spółka”) jest właścicielem parku magazynowego (dalej: „Park”) na terenie którego oferuje usługę wynajmu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym i infrastrukturą towarzyszącą. Usługi udostępniania powierzchni na terenie Parku są świadczone na podstawie umów najmu (dalej: „Umowa”) zawieranych przez Spółkę z poszczególnymi klientami (dalej: „Najemcy” lub „Klienci”). Co do zasady, działalność ta generuje po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”). W związku z powyższym, Wynajmujący jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Z tytułu świadczonej usługi najmu Klienci są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Wynajmującego comiesięcznego czynszu (dalej: „Czynsz Podstawowy”), w stosunku, do którego Wynajmujący stosuje podstawową stawkę 23% VAT. Ponadto, Najemcy są również obciążani przez Wynajmującego kosztami opłat dodatkowych obejmujących wynagrodzenie za zużywane media, w tym m.in. zużycie wody i ścieków, gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej (dalej łącznie: „Media”).

Co ważne, Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu. Stanowią odrębny składnik Umowy. Umowy podpisywane z Najemcami wskazują, że zużycie Mediów jest rozliczane na podstawie wskazań zamontowanych liczników lub podliczników, a w przypadku energii w częściach „wspólnych” zużycie energii jest rozliczane i fakturowane na Najemców współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały Park magazynowy.

Należności z tytułu Czynszu Podstawowego oraz z tytułu Mediów są rozliczane na podstawie odrębnych faktur wystawianych dla każdego Najemcy, przy czym istotne jest, iż koszty Mediów przenoszone będą na Najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Najemcy na ten moment nie mogą samodzielnie zawrzeć umów na dostawę Mediów do wynajmowanych hal magazynowych z powodu nieposiadania własnych przyłączy mediowych, aczkolwiek taka możliwość jest przewidziana. To Spółka wybudowała infrastrukturę i rozprowadziła ją po całym Parku, a następnie podpisała umowy przyłączeniowe i umowy z gestorami Mediów. Niemniej jednak, Najemcy mają możliwość wybudowania własnej infrastruktury i zawarcia własnej umowy bezpośrednio z wybranym dostawcą Mediów. W praktyce jednak są to zbyt wysokie koszty dodatkowe i w związku z tym, Najemcy nie korzystają z takiej możliwości. Należy zauważyć, iż zmiana dostawcy Mediów w trakcie trwania kontraktu poprzez wypowiedzenie umowy sprzedaży z dotychczasowym dostawcą mediów wiązałaby się również z dodatkowym kosztem dla danego Najemcy w postaci konieczności zwrotu kosztu kary umownej poniesionej przez Spółkę. Ze względu na wyżej wymienione koszty, Najemcy nie zgłaszali dotychczas wniosku o zawarcie odrębnej umowy z wybranym przez siebie dostawcą Mediów.

Najemcy sami decydują o faktycznej ilości zużycia Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania, a zużycie Mediów rozliczane jest na podstawie zamontowanych w Parku liczników. Niektórymi Mediami Spółka zarządza w porozumieniu z danym Najemcą, co może wynikać również z odrębnych przepisów. W przypadku np. energii elektrycznej utrzymanie odpowiedniej temperatury wewnętrznej w hali wynika zarówno z decyzji samego Najemcy, jak i z odrębnych uregulowań, których Najemca musi przestrzegać np. wymogi w zakresie warunków technicznych nieruchomości. W takim przypadku Najemca, niezależnie od posiadanych liczników, przekazuje informacje jaką temperaturę pragnie uzyskać w danej hali i odpowiednia ekipa techniczna Spółki dostosowuje ogrzewanie zgodnie z konkretnymi zaleceniami. Dokładną ilość zużycia tej energii wskaże natomiast licznik.

Części wspólne w Parkach magazynowych, w przeciwieństwie np. do centrów handlowych czy biurowych, stanowią bardzo małą powierzchnię w stosunku do całego Parku, często poniżej 1% całej powierzchni. Jest to np. portiernia, czy wspólna droga na terenie Parku, czy pompownia, która wymaga oświetlenia czy dogrzania. Do rozliczenia mediów w takich częściach wspólnych stosowany jest odpowiedni klucz: energia wspólna jest rozliczana współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały park, podobnie z wodą czy z gazem.

Pytanie

Czy w świetle przepisów o podatku od towarów i usług, odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Spółki, odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji w stosunku do dostawy Mediów, należy stosować stawkę podatku VAT właściwą dla jej rodzaju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej: „Ustawa o VAT”), ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT.

Najem, stanowi odpłatne świadczenie usługi, o którym mowa w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT. Ponadto, według art. 8 ust. 2a w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L z 2006 r. Nr 347 ze zm.).

Co do zasady, każda czynność objęta VAT powinna stanowić odrębną i niezależną usługę bądź dostawę towarów. Zarazem jednak świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, które z ekonomicznego punktu widzenia stanowią całość, nie powinno być sztucznie dzielone. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia.

W uzasadnieniu TSUE wskazał m.in.: jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie jest fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady, mogą być uważane za odrębne od najmu. Tym samym, co do zasady, towarzyszące usłudze wynajmu dostawy towarów i usług w postaci mediów powinny być uważane za odrębne świadczenia w szczególności, jeśli najemca ma możliwość decydowania o wielkości ich zużycia.

Na gruncie powyższego orzeczenia TSUE, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA” w wyroku z 4 listopada 2015 r. sygn. I FSK 793/15 wskazał, że w przypadku, gdy najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1)najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2)możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3)w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4)wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5)z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy, rozliczenia dokonuje wynajmujący.

Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Bazując na wyroku TSUE oraz orzecznictwie NSA, zdaniem Spółki, odsprzedaż Mediów przez Wynajmującego na rzecz Najemców powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat z tytułu dostaw Mediów należy stosować stawkę właściwą dla danego rodzaju Mediów.

Podobne stanowisko w zakresie odrębnego opodatkowania najmu i Mediów zostało przyjęte w m.in: w indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2022 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.118.2022.2.MSO; indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.430.2022.1.DS czy indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 grudnia 2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.610.2022.1.MŻ.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu, są to świadczenia odrębne, a w związku z tym, Wynajmujący jest uprawniony do refakturowania kosztów Mediów na Najemców z taką samą stawką jak stawka VAT, za jaką nabył te Media.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest prawidłowe,

‒uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo właścicielem Parku magazynowego na terenie którego oferują Państwo usługę wynajmu hal magazynowych wraz z zapleczem socjalno-biurowym i infrastrukturą towarzyszącą. Usługi udostępniania powierzchni na terenie Parku są świadczone na podstawie umów najmu zawieranych przez Państwa z poszczególnymi Najemcami. Z tytułu świadczonej usługi najmu Klienci są zobowiązani do uiszczania na Państwa rzecz comiesięcznego Czynszu, a ponadto Najemcy są obciążani przez Państwa kosztami opłat dodatkowych obejmujących wynagrodzenie za zużywane media, w tym m.in. za zużycie wody i ścieków, gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej. Media nie stanowią elementu kalkulacyjnego ceny usługi najmu i stanowią odrębny składnik Umowy najmu. Należności z tytułu Czynszu Podstawowego oraz z tytułu Mediów są rozliczane na podstawie odrębnych faktur wystawianych dla każdego Najemcy, a koszty Mediów będą przenoszone na Najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży.

Najemcy na ten moment nie mogą samodzielnie zawrzeć umów na dostawę Mediów do wynajmowanych hal magazynowych z powodu nieposiadania własnych przyłączy mediowych, aczkolwiek taka możliwość jest przewidziana. To Państwo wybudowali infrastrukturę i rozprowadzili ją po całym Parku, a następnie podpisali Państwo umowy przyłączeniowe i umowy z gestorami Mediów. Niemniej jednak, Najemcy mają możliwość wybudowania własnej infrastruktury i zawarcia własnej umowy bezpośrednio z wybranym dostawcą Mediów. W praktyce jednak są to zbyt wysokie koszty dodatkowe i w związku z tym, Najemcy nie korzystają z takiej możliwości. Zmiana dostawcy Mediów w trakcie trwania kontraktu poprzez wypowiedzenie umowy sprzedaży z dotychczasowym dostawcą mediów wiązałaby się również z dodatkowym kosztem dla danego Najemcy w postaci konieczności zwrotu kosztu kary umownej poniesionej przez Spółkę. Ze względu na wyżej wymienione koszty, Najemcy nie zgłaszali dotychczas wniosku o zawarcie odrębnej umowy z wybranym przez siebie dostawcą Mediów.

Wskazali Państwo, że Najemcy sami decydują o faktycznej ilości zużycia Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania, a zużycie Mediów rozliczane jest na podstawie zamontowanych w Parku liczników. Do rozliczenia mediów w częściach wspólnych stosowany jest odpowiedni klucz: energia wspólna jest rozliczana współczynnikiem udziału zużycia energii przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii przez cały park, podobnie z wodą czy z gazem.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy odsprzedaż przez Państwa Mediów na rzecz Najemców, zużytych przez Najemców w halach magazynowych i częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za te Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi wynajmu hal magazynowych i rozliczenia mediów związanych z tą nieruchomością oraz jej częściami wspólnymi stanowią usługi ściśle związane z usługą wynajmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1 ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy fakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia, czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy należy zauważyć, że niezależnie od Czynszu Najemcy zobowiązani są uiszczać na Państwa rzecz opłaty za media (zużycie wody i ścieków, gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej), a obowiązek ponoszenia tych opłat za media, jak sami Państwo wskazali, został określony w umowie najmu. To nie Państwo jako Wynajmujący mają możliwość decydowania ani wpływania na ilość zużytych mediów przez Najemców, tylko sami Najemcy decydują o faktycznej ilości zużytych Mediów w halach magazynowych według indywidualnego zapotrzebowania. W najmowanych halach zainstalowane są liczniki/podliczniki, możliwe jest zatem określenie rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych Najemców. Należności z tytułu Czynszu Podstawowego oraz z tytułu Mediów, jak wskazali Państwo we wniosku, są rozliczane na podstawie odrębnych faktur wystawianych dla każdego Najemcy, przy czym koszty Mediów będą przenoszone na Najemców na podstawie dokumentów pierwotnych bez doliczania marży. Tym samym, Najemcy ponoszą koszty mediów według ich faktycznego zużycia.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania Najemców hal magazynowych za zużycie Mediów ustalone na podstawie odczytów liczników lub podliczników, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej za usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku wskazane Media są rozliczane odrębnie od Czynszu Podstawowego. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że ww. dostawa Mediów jest nierozerwalnie związana z najmem hal magazynowych, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu hali. Zatem, w przypadku najmu hal dostawa Mediów do wynajmowanych hal magazynowych, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki lub podliczniki, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych mediów, a nie dla usługi najmu.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu Najemców hal magazynowych opłatami dotyczącymi części wspólnych Parku magazynowego, takich jak np. portiernia, wspólna droga na terenie Parku czy pompownia. Z opisu sprawy nie wynika, żeby Najemcy sami decydowali o zużyciu Mediów w ww. częściach wspólnych Parku, gdyż są to miejsca dostępne dla wszystkich Najemców, a koszty zużycia tych Mediów przyporządkowane są poszczególnym Najemcom według odpowiedniego klucza (energia wspólna, woda czy gaz są rozliczane współczynnikiem udziału ich zużycia przez danego Najemcę w stosunku do zużycia energii, wody czy gazu przez cały Park magazynowy).

W przypadku rozliczanych kosztów Mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych Parku magazynowego (np. portiernia, wspólna droga na terenie Parku czy pompownia), wskazali Państwo, że w miejscach tych również zainstalowane są urządzenia pomiarowe, niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich Najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym Najemcom według odpowiedniego klucza (według współczynnika udziału zużycia Mediów przez danego Najemcę w stosunku do zużycia Mediów przez cały Park). Najemcy w odniesieniu do części wspólnych w żaden sposób nie mogą decydować o wielkości zużytych mediów (głównie energii elektrycznej), nie mają żadnego wpływu na ich zużycie, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich najemców. Natomiast sposób kalkulacji wysokości należności za ich zużycie w oparciu o opisany klucz jest matematycznym podziałem wartości zużytych Mediów przez wszystkich Najemców i wynika z przyjętych w umowach najmu ustaleń dotyczących partycypacji w tych opłatach.

Fakt, że przenoszą Państwo faktyczne zużycie mediów w częściach wspólnych ustalone w oparciu o zainstalowane w tych miejscach liczniki nie wskazuje, że poszczególni Najemcy mogą wpływać na wielkość tego zużycia, bowiem przykładowo energia elektryczna poza halą magazynową może być zużywana do oświetlania portierni czy pompowni niezależnie od woli poszczególnych Najemców.

Z pkt 43 wyroku TSUE C-42/14 wynika, iż w ocenie Trybunału, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, w której wynajmujący, właściciel części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych, odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

Z kolei w pkt 45 ww. wyroku Trybunał stwierdził, że czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego przenosząc koszty Mediów (głównie energii elektrycznej, wody czy gazu), zużywanych w częściach wspólnych na Najemców czynność ta powinna być traktowana jako jedno świadczenie kompleksowe związane z usługą główną – tj. usługą wynajmu hal magazynowych i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi wynajmu.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące:

‒uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w halach magazynowych, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów uznaję za prawidłowe, natomiast

‒stanowisko dotyczące uznania, że odsprzedaż Mediów przez Spółkę na rzecz Najemców, zużytych w częściach wspólnych Parku, powinna być uznana za świadczenie odrębne od usługi najmu, a w konsekwencji, w stosunku do opłat za Media należy stosować stawkę VAT właściwą dla danego rodzaju Mediów uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).