Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku oraz ustalenie zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 17 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 373/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19 ; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

−prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku;

−ustalenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Miasto (...) (dalej: „Miasto”, „Gmina”, Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest właścicielem budynku ochrony zdrowia (...) (dalej: „budynek”, „budynek NZOZ”). Powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m². W znacznej części, wynoszącej ok. 94% powierzchni użytkowej, budynek jest wynajmowany na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (...). Wynajem Miasto opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego.

W znikomej części, wynoszącej (…) m² (ok. 6% powierzchni użytkowej budynku), budynek NZOZ udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz (…) dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego.

Obecnie Wnioskodawca przeprowadza inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynku NZOZ. Inwestycja obejmuje cały budynek. W związku z tym Miasto ponosi i będzie ponosić wydatki, związane np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają oraz będą wystawiać na Miasto faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Miasto nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (bezpłatne udostępnianie dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego).

Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2020 r.

Miasto ponosi opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach projektu pn.: „(...)”. We wniosku o dofinansowanie Miasto wskazało, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem).

W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku NZOZ pokryty zostanie ze środków własnych Miasta.

Projekt objęty jest regułami pomocy publicznej, tj. pomocą de minimis, a środki przekazywane są zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020.

Miasto rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Miasto zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Miasta to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Pytania

1.Czy w związku z opisanym w przedstawieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposobem wykorzystania budynku do czynności opodatkowanych VAT, Miastu przysługuje i będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację?

2.W razie uwzględnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1. – czy Miasto uprawnione jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością?

Państwa stanowisko w sprawie

1.W związku z przedstawionym w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposobem wykorzystania budynku NZOZ do czynności opodatkowanych VAT, Miastu przysługuje i będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację.

2.Miasto uprawnione jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Prawo do odliczenia VAT naliczonego w świetle ustawy o VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Z powyższego wynika, że dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Innymi słowy, oznacza to, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia VAT we wskazanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zależy więc od wykazania, że Miasto występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W tym zakresie Miasto przedstawia swoje uzasadnienie poniżej.

Miasto jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem nawet w przypadku, gdy Miasto realizuje należące do niego zadania, lecz czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinno być ono traktowane jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ono de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nim zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Miasto w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w odniesieniu do czynności najmu, bezspornie występuje w charakterze podatnika VAT.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług najmu. Najem stanowi bowiem usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Jednocześnie najem jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 659 i n. Kodeksu cywilnego.

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, budynek NZOZ wykorzystywany jest zarówno obecnie, jak i będzie wykorzystywany w przyszłości (po zakończeniu opisanej inwestycji) częściowo na cele działalności gospodarczej Miasta, tzn. do świadczenia na rzecz zewnętrznego podmiotu gospodarczego odpłatnych usług najmu. Jednocześnie usługi te stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, zdaniem Miasta, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności najmu w przedmiotowym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym.

W konsekwencji, w opinii Miasta, świadczy ono opodatkowane VAT odpłatne usługi najmu, do których to wykorzystywać będzie zmodernizowany budynek NZOZ. Prowadzić to musi do uznania, że Miastu przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków na opisaną termomodernizację.

Miasto podkreśla, iż stanowisko, zgodnie z którym wykorzystanie przez Miasto budynku na cele świadczenia usług najmu uprawnia do – przynajmniej częściowego – odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budynek, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, DKIS w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.478.2017.1.MD, stwierdził, że „Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Analiza przedmiotowej sprawy wskazuje, że w przypadku termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia związek taki występuje. Jak wynika bowiem z przedstawionego opisu sprawy obiekt był w przeszłości i nadal jest odpłatnie udostępniany podmiotom gospodarczym, na podstawie umów najmu (...). W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości z tytułu realizowanej inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku Ośrodka Zdrowia. Powyższe wynika z tego, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy ww. budynek jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy”.

Inne przykłady:

·        interpretacja indywidualna DIS w Bydgoszczy z 19 marca 2014 r., sygn. ITPP2/443 -1421/13/EB: „Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych regulacji prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że jeżeli po zrealizowaniu inwestycji (remoncie i przebudowie starej szkoły na Ośrodek Kultury) Gmina bezpośrednio oddała/odda jej efekty do użytkowania na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, tj. czynności opodatkowanych, ma prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w ramach ww. inwestycji (...)”.

·        interpretacja indywidualna DIS w Łodzi z 29 kwietnia 2015 r., sygn. IPTPP1/4512-110/ 15-4/MW: „Jak zostało rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej Nr IPTPP1/4512-110/15-2/MW – wydanej dla Wnioskodawcy – czynności odpłatnego wynajmu lokali użytkowych na rzecz osób trzecich stanowią/będą stanowić po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług (...). Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego w powiązaniu z opisem sprawy stwierdzić należy, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od opisanych wydatków (...)”.

·        interpretacja indywidualna DKIS z 31 października 2017 r., sygn. KDIB3-2.4012.492. 2017.3.AR: „Natomiast z tytułu wydatków związanych z modernizacją i wyposażeniem budynku gospodarczego, który jak wskazał Wnioskodawca będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (najem lokali pod działalność gospodarczą), Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT, o ile nie zaszły wyłączenia, o których mowa w art 88 ustawy”.

·        interpretacja indywidualna DKIS z 28 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB3 -2.4012.489.2017.2.MN: „Zatem w odniesieniu do towarów i usług nabytych w związku z remontem pomieszczenia przeznaczonego pod wynajem w budynku Domu Ludowego w S., które to zakupy Wnioskodawca jest w stanie w całości przypisać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem pomieszczenia) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, których nie jest w stanie w całości przypisać do działalności gospodarczej (...) obliczonego zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że w sprawie objętej wnioskiem jest to prawo nie pełne, a częściowe. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, wskazany budynek jest zarówno obecnie, jak i najprawdopodobniej będzie w przyszłości, w większej lub mniejszej części wykorzystywany w tym samym czasie w części do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. W szczególności będzie on bowiem zarówno przedmiotem odpłatnego najmu, jak i (w pozostałej części) nieodpłatnie udostępniany innym podmiotom (na moment złożenia wniosku – Pogotowiu Ratunkowemu).

Ponadto, Miasto nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii powołanych wyżej czynności (podlegających i niepodlegających opodatkowaniu VAT). Charakter ponoszonych wydatków, tj. modernizacja całego obiektu, przesądza bowiem o braku takiej możliwości.

W konsekwencji, przysługujące Miastu prawo do odliczenia VAT ma zdaniem Miasta charakter częściowy. Szerzej kwestia ta poruszona została w uzasadnieniu Wnioskodawcy w zakresie pytania 2.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z opisanym w przedstawieniu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sposobem wykorzystania budynku NZOZ, Miastu przysługuje i będzie przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na opisaną termomodernizację.

Ad. 2

Częściowe prawo do odliczenia w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym

Jak Miasto wskazało w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, przedmiotowy budynek jest i będzie wykorzystywany w tym samym czasie częściowo do działalności opodatkowanej (najem) i niepodlegającej opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnienie dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego).

W świetle ustawy o VAT zasadą jest tzw. bezpośrednia alokacja, tj. wskazanie przez podatnika, z jakim rodzajem prowadzonej przez niego działalności (opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej VAT) wiążą się dane wydatki. Jednocześnie w opisanej sytuacji Miasto nie jest w stanie przyporządkować ponoszonych wydatków inwestycyjnych wyłącznie do jednej kategorii czynności. Inwestycja w zakresie termomodernizacji dotyczy bowiem w sposób niepodzielny całego budynku NZOZ.

Powyższe oznacza, że wydatki są ponoszone przez Miasto zarówno w związku z czynnościami opodatkowanymi VAT (niezwolnionymi), jak i pozostającymi poza zakresem opodatkowania.

Prawo do odliczenia z zastosowaniem tzw. prewspółczynnika w świetle ustawy o VAT oraz Rozporządzenia

Zakres prawa do odliczenia VAT w takiej sytuacji regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązane podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Gottingen Immobilienanlagen und Vermogensmanagement AG przeciwko Finanzamt Gottingen: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(...) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. nie zawiera dokładnych wytycznych odnośnie sposobu obliczania prewspółczynnika. Ustawodawca zawarł w przedmiotowym przepisie jedynie wskazówki mające pomóc w prawidłowej kalkulacji prewspółczynnika, jednocześnie pozostawiając podatnikom znaczną swobodę w zakresie jego wyliczenia.

Niemniej, zgodnie z ww. przepisami sposób określenia proporcji musi odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Ponieważ ustalenie, czy powyższy warunek został spełniony może w praktyce powodować znaczne trudności, ustawa o VAT wskazuje w art. 86 ust. 2c, że przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak np.:

·średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących pracę związane i niezwiązane z tą działalnością;

·średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Ponadto, art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został, w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa sposób wyliczenia tzw. prewspółczynnika dochodowego (przychodowego).

Jednocześnie, art. 86 ust. 2h wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina, miasto), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Prewspółczynnik powierzchniowy

Mimo że Miasto nie jest w opisanej sytuacji w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), to ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności.

W świetle powyższego Miasto stoi na stanowisku, że uprawnione jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak bowiem Miasto wskazuje w dalszej części uzasadnienia, w opisanej sytuacji metoda ta jest jego zdaniem najbardziej reprezentatywna, odpowiada specyfice wykonywanej działalności i nabyć oraz oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT. Jest to ponadto jedna z dopuszczalnych metod wskazanych przez samego ustawodawcę.

Wskazaną wyżej metodę przedstawić można następującym wzorem:

średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------- x 100%

średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz  średnioroczna powierzchnia budynku wykorzystywana do działalności niepodlegającej opodatkowaniu

W opinii Miasta, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlać będą rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, których Miasto nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Powyższa metoda, zdaniem Miasta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których wykorzystywany jest (będzie) budynek NZOZ.

W szczególności Miasto podkreśla, że jego zdaniem sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Miasto z wykorzystaniem budynku NZOZ w całości działalności Miasta wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, gdyż nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie. Wynika to z faktu, że Rozporządzenie przewiduje prewspółczynnik dochodowy, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywanymi przez Miasto za pomocą budynku NZOZ czynnościami opodatkowanymi. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu Miasta, z których większość nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem przedmiotowego budynku.

O ile zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy ogrzewanie budynku Urzędu, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Miasta i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z częściowo wynajmowanym budynkiem komunalnym sytuacja jest całkowicie odmienna. Miasto jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część tych wydatków służy wyłącznie działalności opodatkowanej VAT za pomocą maksymalnie obiektywnego kryterium, jakim jest powierzchnia budynku.

Prewspółczynnik dochodowy przewidziany Rozporządzeniem nie odzwierciedla więc właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Miasta zakupów dotyczących modernizacji energetycznej wskazanego budynku. Zastosowanie metodologii określonej Rozporządzeniem w omawianym zakresie nie spełniłoby wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby więc nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ponadto, zdaniem Miasta także inne (przykładowe) preproporcje przewidziane w przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT nie odzwierciedlałyby właściwie sposobu wykorzystania budynku do działalności gospodarczej Miasta. Podobnie bowiem jak prewspółczynnik dochodowy, w ocenie Miasta także proporcje oparte np. na liczbie osób wykonujących określone prace, czy liczbie godzin roboczych poświęconych na określone czynności nie mają jakiegokolwiek związku ze sposobom i skalą wykorzystania częściowo wynajmowanego budynku. Wynika to w szczególności z tego, że po pierwsze większość pracowników Miasta wykonuje czynności całkowicie niezwiązane z opisanym budynkiem, a po wtóre z faktu, że zakres obowiązków pracowników Miasta, którzy dokonują czynności związanych z zarządzaniem nieruchomościami komunalnymi jest znacznie szerszy, co sprawiałoby, że powołane dane byłyby niezwykle trudne do ustalenia i nie miałyby charakteru obiektywnego. Tak więc, zdaniem Miasta, prewspółczynnik ustalony w ten sposób również nie spełniałby przesłanek z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Ponadto ponownego podkreślenia wymaga, że zarówno przepisy ustawy o VAT jak i Rozporządzenia nie przewidują obowiązkowej dla jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, o czym wprost stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

Dodatkowo, Miasto podkreśla, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Co więcej, także TSUE w wydawanych wyrokach wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym już powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy uznać, że jedynym obiektywnym prawidłowym rozwiązaniem, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT stanowiących o prewspółczynniku, jest stosowanie przez Miasto prewspółczynnika wskazanego przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT. W ten sposób możliwe jest bowiem najdokładniejsze ustalenie tej części podatku naliczonego, która przypada na działalność gospodarczą w omawianym zakresie. Prewspółczynnik wyliczony w opisany powyżej sposób, zdaniem Miasta, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Miasto działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Miasto nabyć związanych z usługami wynajmu, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Tym samym, w świetle powyższego Miasto jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w Rozporządzeniu. Sposobem tym jest ww. metoda z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT.

Orzecznictwo sądów administracyjnych

Miasto zwraca uwagę na fakt, że możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony Rozporządzeniem, jest potwierdzana przez sądy administracyjne:

·wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. I SA/Go 318/16, w którym Sąd wskazał, iż: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżącą w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjne) działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem, Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”;

·wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż: „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem »podstawową« pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”;

·wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”;

·wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. I SA/Po 1626/16: „Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Należy zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f u.p.t.u., na mocy których podatnik, który uzna, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Ten przepis ma zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem mając na uwadze wymienione wyżej przepisy; art. 86 ust. 2h oraz 2e i 2f u.p.t.u. należy jednoznacznie stwierdzić, że ustawodawca wskazane w ustawie i rozporządzeniu MF sposoby określenia proporcji nie uznaje za obligatoryjne”;

·wyrok WSA w Łodzi z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Łd 1101/17: „Jednakże zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inną, bardziej reprezentatywną metodę określenia proporcji. Treść tego przepisu prowadzi do wniosku, że zasady zawarte w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT nie wiążą w sposób bezwzględny. Przewidziane tam metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu powołanej wartości. Podatnik może odstąpić od stosowania uregulowań rozporządzenia, z tym jednak zastrzeżeniem, że w ich miejsce musi zastosować bardziej reprezentatywny sposób obliczania proporcji. Oznacza to, że podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą przyjąć inną metodę, jeśli wykażą, że zapewni ona bardziej dokładne (niż metoda wynikająca z rozporządzenia) odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Wskazanie w rozporządzeniu metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadające specyfice działalności wykonywanej przez określone podmioty, ogranicza je w możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości (...). W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegające, na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”;

·wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2018 r., sygn. I SA/Łd 1014/16: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”;

·wyrok WSA w Krakowie z 22 marca 2018 r., sygn. I SA/Kr 131/18: „Należy także zwrócić również uwagę na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2e i 2f ustawy o VAT, na mocy, których podatnik uznający, że w odniesieniu do wykonywania przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy te mają zastosowanie również w stosunku do podmiotów wymienionych w rozporządzeniu. Mając na uwadze powyższe, należy jednoznacznie stwierdzić, że sposoby określenia proporcji wskazane w ustawie i rozporządzeniu ustawodawca nie uznaje za obligatoryjne (...). W ocenie Sądu kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku, można uznać za odpowiadające specyfice tej działalności”;

·Ponadto Miasto zwraca również uwagę na stanowisko wyrażone w przedmiocie swobody określania sposobu proporcji przez podatnika przez NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, zgodnie z którym: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...)”.

Reasumując, Miasto stoi na stanowisku, że uprawnione jest do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, gdyż jest to najbardziej reprezentatywny sposób wyliczenia zakresu prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych, o których mowa we wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 19 marca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-2.4012.38.2019.1.AP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku.

Interpretację doręczono Państwu 2 kwietnia 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 6 maja 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Miasta uznane zostało za nieprawidłowe – dotyczącej ustalenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, tj. udziału powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 373/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19 uchylił zaskarżony wyrok w części, która nie została zaskarżona w skardze do Sądu pierwszej instancji oraz oddalił skargę kasacyjną w pozostałym zakresie.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 grudnia 2022 r. (wpływ do Organu 24 lutego 2023 r.).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 373/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.), zwanej dalej ustawą. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Podkreślić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem, które:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że:

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest właścicielem budynku ochrony zdrowia (dalej: „budynek”, „budynek NZOZ”). Powierzchnia użytkowa budynku wynosi (…) m². W znacznej części, wynoszącej ok. 94% powierzchni użytkowej, budynek jest wynajmowany na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej (...). Wynajem Miasto opodatkowuje z zastosowaniem stawki 23% VAT i odprowadza stosowny podatek do urzędu skarbowego. W znikomej części, wynoszącej (…) m² (ok. 6% powierzchni użytkowej budynku), budynek NZOZ udostępniany jest nieodpłatnie na rzecz (…) dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego. Obecnie Wnioskodawca przeprowadza inwestycję polegającą na kompleksowej termomodernizacji budynku NZOZ. Inwestycja obejmuje cały budynek. W związku z tym Miasto ponosi i będzie ponosić wydatki, związane np. z opracowaniem niezbędnej dokumentacji czy wynagrodzeniem wykonawcy robót budowlanych. W związku z tym wykonawcy (dostawcy/usługodawcy) wystawiają oraz będą wystawiać na Miasto faktury VAT z wykazanym podatkiem VAT. Miasto nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych wyłącznie do działalności opodatkowanej i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej (bezpłatne udostępnianie dla potrzeb Pogotowia Ratunkowego). Zakończenie inwestycji planowane jest na czerwiec 2020 r. Miasto ponosi opisane wydatki częściowo ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020 w ramach projektu pn.: „(...)”. We wniosku o dofinansowanie Miasto wskazało, że w zakresie budynku NZOZ koszt podatku VAT jest niekwalifikowalny (VAT nie będzie objęty dofinansowaniem). W pozostałej części koszt wydatków na termomodernizację budynku NZOZ pokryty zostanie ze środków własnych Miasta. Projekt objęty jest regułami pomocy publicznej, tj. pomocą de minimis, a środki przekazywane są zgodnie z zapisami Rozporządzenia Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 19 marca 2015 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis w ramach regionalnych programów operacyjnych na lata 2014-2020. Miasto rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Miasto zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Miasta to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na termomodernizację budynku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych przepisów, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W analizowanej sprawie wydatki poniesione na termomodernizację przedmiotowego budynku będą związane zarówno z wykonywaniem w zakresie działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT (wynajem na rzecz Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej), jak i z wykonywaniem czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza (nieodpłatne udostępnianie na rzecz (…)), a specyfika inwestycji obejmującej budynek jako całość wskazuje, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości bezpośredniego – obiektywnego i miarodajnego – przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na termomodernizację przedmiotowego budynku – służące zarówno do celów działalności gospodarczej (opodatkowanych VAT), jak i do celów działalności innej niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu) i jednocześnie w sytuacji gdy nie istnieje możliwość przypisania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia w oparciu o proporcję wyliczoną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Podsumowując, w tej części należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na termomodernizacją budynku (tj. wydatków których nie można bezpośrednio przypisać do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT i działalności innej niż gospodarcza niepodlegającej opodatkowaniu) będzie przysługiwało Mu prawo do odliczenia części podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług według proporcji, która wynika z art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, uznano za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie ustalenia zakresu prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy, należy wskazać, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

−zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

−obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, w sytuacji, jeżeli sposób określony w tym rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nich działalności i dokonywanych nabyć. Określając ten inny sposób określenia proporcji podatnik musi mieć jednak na uwadze wymagania określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Przykładowe kryteria wyboru sposobu określenia proporcji zostały z kolei określone w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Miasto rozważa możliwość skorzystania z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. biorąc pod uwagę udział średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. Miasto zastanawia się nad zastosowaniem właśnie tej metody ustalenia proporcji, gdyż nie jest w stanie przyporządkować wydatków inwestycyjnych do określonych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu), ale ze względu na specyfikę działalności polegającej na świadczeniu usług najmu, jest ono w stanie precyzyjnie określić powierzchnię budynku NZOZ przeznaczoną w danym okresie do tej działalności. Mając to na względzie, w ocenie Miasta to właśnie zastosowanie proporcji powierzchniowej pozwoli jak najdokładniej odzwierciedlić rzeczywiste wykorzystywanie budynku NZOZ w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, a tym samym stanowić będzie metodę najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności.

W tym miejscu wypada zauważyć, że specyfika wydatków ponoszonych w związku z realizowaną inwestycją termomodernizacji budynku sprawia, że wydatki te dotyczą modernizowanego budynku jako całości, a nie tylko jego określonych części.

W uzasadnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 373/19, w przedmiotowej sprawie, Sąd wskazuje, że „(…) zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik jest wprost wskazany przez ustawę podatkową jako przykładowy sposób kalkulacji proporcji oparty na mierzalnych i sprawdzalnych danych. Zgodnie z art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności takie dane jak. np. średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do czynności związanych i niezwiązanych z tą działalnością.

Gmina, jak oświadczyła, jest w stanie precyzyjnie obliczyć te dane dotyczące średniorocznej powierzchni budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej i poza nią. Nie ma zatem przeszkód, aby takie wartości stosować przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT, ponieważ wydatki odnoszą się do infrastruktury, której wykorzystanie w działalności gospodarczej i innej jest w pełni mierzalne (wyliczalne)”.

„(…) W sytuacji, gdy Gmina jest w stanie wyliczyć precyzyjnie wartość powierzchni budynku wykorzystywanej w obu sferach działalności, to wybrana przez nie metoda obliczenia proporcji daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. W przypadku wydatków będących przedmiotem wniosku zastosowanie proporcji metrażowej powinno być najbardziej odpowiednie, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie budynku w odniesieniu do wydatków na ten budynek, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu”.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1959/19 podsumował: „Zatem, art. 86 ust. 2a -2h, art. 86 ust. 2c pkt 4 oraz art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że gmina może odliczyć podatek naliczony od zakupów inwestycyjnych związanych z termomodernizacją odrębnego budynku przy zastosowaniu metody powierzchniowej, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 tej ustawy, z pominięciem sposobu określenia proporcji wynikającego z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT”.

Uwzględniając powyższe wyroki sądów w przedmiotowej sprawie, należy stwierdzić, że Miasto będzie mogło – w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących przedmiotowego budynku – zastosować zaproponowaną we wniosku metodę powierzchniową ustalenia „sposobu określenia proporcji”, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Podsumowując, Miasto będzie uprawnione do ustalenia zakresu częściowego prawa do odliczenia w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. udział powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej w ogólnej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 oceniono jako prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

−stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

−zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W szczególności należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. organ oparł się na wynikającym w treści wniosku opisie sprawy w tym w szczególności na informacji, że modernizowany budynek wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych i czynności poza zakresem działalności gospodarczej oraz że wydatki te dotyczą modernizowanego budynku jako całości, a nie tylko jego określonych części.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy Organ informuje, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).