Możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA oraz zwrotu podatku przewidzianego dla wykonawców kontraktowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania stawki 0% VAT dla świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA oraz zwrotu podatku przewidzianego dla wykonawców kontraktowych. Uzupełnili go Państwo pismem z 6 kwietnia 2023 r. złożonym za pośrednictwem platformy ePUAP (wpływ 6 kwietnia 2023 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie z 30 marca 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A z siedzibą w Wielkiej Brytanii  (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla (...)

Spółka zajmuje się wszystkimi kluczowymi zadaniami w zakresie utrzymania ruchu, logistyki(...). Spółka zapewnia wsparcie obejmujące konserwację, naprawy i przeglądy urządzeń. Dysponuje także eksperckim personelem w dziedzinie hydrauliki, elektroniki, spawalnictwa i wielu innych dziedzin (ze szczególnym uwzględnieniem byłych wojskowych).

W ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych.

Spółka jest zainteresowana świadczeniem usług (...)

W większości wypadków Spółka będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane(...). Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę (...). Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych (...).

Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych podpisanego w Warszawie dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U z 2015 r., poz. 817; dalej: „Porozumienie wykonawcze”).

Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej.

Świadectwa zwolnienia będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Co do zasady Spółka nie osiąga przychodów na terytorium Polski, przy czym z uwagi na posiadanie udziałów w polskiej spółce kapitałowej (która prowadzi działalność w zupełnie innym zakresie niż Spółka), Spółka jest uprawniona do pobierania dywidendy z tego tytułu.

Spółka nie posiada zakładu na terytorium Polski w rozumieniu art. 5 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spółka posiada co prawda udziały w polskiej spółce kapitałowej, przy czym spółka ta prowadzi samodzielną działalność w zupełnie innym obszarze niż Spółka. Wobec powyższego posiadanie udziałów w polskim podmiocie nie spełnia przesłanki stałej placówki, przez którą całkowicie bądź częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Spółka będzie dostarczać towary i świadczyć usługi na podstawie umów o podwykonawstwo zawartych na rzecz (...)

Usługi w postaci udostępniania personelu, w tym zakwaterowanie, organizacja podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych, będą świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. W pozostałym zakresie Spółka ponownie podkreśla, że to Organ powinien przesądzić w wydanej interpretacji, czy Spółka posiada status wykonawcy kontraktowego lub wykonawcy kontraktowego USA. Zdaniem Spółki, posiada ona status wykonawcy kontraktowego USA jako podmiot niezarejestrowany na terytorium Polski, świadczący usługi na podstawie umów podwykonawstwa na rzecz sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, co zostało przedstawione we własnym stanowisku w sprawie.

W ramach świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, Spółka będzie nabywała w Polsce następujące rodzaje usług:

‒Tłumaczeniowe

‒Szkoleniowe

‒Pośrednictwa pracy

‒Rekrutacji pracowników

‒Najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych

‒Inne, w zależności od zapotrzebowania.

Miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Biorąc pod uwagę kategorie wskazane w odpowiedzi powyżej, należy wskazać, że niektóre z nabywanych usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski (np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników).

Główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi kontrahentami Spółki, będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), którzy nie będą zarejestrowani do celów VAT w Polsce.

Kontrahenci Spółki będą podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie Spółki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług (co powinien przesądzić Organ w interpretacji).

Kontrahenci Spółki będą realizować świadczenia na rzecz sił zbrojnych USA, co w ocenie Spółki oznacza, że odbiorcą tych świadczeń będzie podmiot wskazany w art. 2 lit. a) EDCA (co również powinno być przedmiotem interpretacji Organu).

Istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wskazanych przez Organ wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych; alternatywnie Spółka będzie też świadczyła usługę pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.);

Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego).

Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia;

Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę.

Spółka nie jest w stanie odpowiedzieć, w jaki sposób siły zbrojne USA w porozumieniu z głównym wykonawcą będą wypełniały świadectwo zwolnienia; Spółka będzie dążyła do tego, aby w dokumencie tym były wskazane dane Spółki w rubryce nr 1 świadectwa zwolnienia, zaś dane głównego wykonawcy w rubryce nr 3A świadectwa zwolnienia.

Wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania), Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1380), w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane, m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

Pytania

1.Czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT na podstawie art. 19 ust. 2 EDCA realizowanego poprzez zastosowanie stawki VAT 0% na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7) Rozporządzenia ws. zwolnień czy też usługi te jako wykonywane na rzecz podmiotu zagranicznego nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

2.Czy z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA, Spółce przysługuje prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2) Rozporządzenia ws. zwrotów? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W ocenie Spółki, zakres zwolnienia przewidzianego w art. 19 ust. 2 obejmuje także dostawy towarów oraz świadczenie usług dokonywane na rzecz sił zbrojnych USA przez podmioty zagraniczne działające na podstawie umowy zawartej z głównym wykonawcą będącym wykonawcą kontraktowym USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA.

Zakres ww. zwolnienia jest relatywnie szeroki. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 2 EDCA, zwalnia się od podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego lub podobnych podatków, opłat i należności albo takich, które je zastąpią towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz w celach określonych w ustępie 1 niniejszego Artykułu. Zwolnienie stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto w przypadku towarów akcyzowych zwolnienie z podatku akcyzowego w chwili sprzedaży ma zastosowanie wyłącznie, jeśli takie towary są nabywane ze składu podatkowego i transakcja jest potwierdzona dokumentem, o którym mowa powyżej. W pozostałych przypadkach zwolnienie realizowane jest poprzez zwrot podatku zapłaconego w danym kwartale. Zwrot jest dokonywany w terminie trzydziestu (30) dni od otrzymania przez organ podatkowy Rzeczypospolitej Polskiej wniosku o taki zwrot.

W treści tego przepisu użyto sformułowania zwalnia się [...] towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz. Oznacza to, że zwolnienie obejmuje nie tylko towary i usługi nabywane przez siły zbrojne USA, ale także towary i usługi nabywane przez inne podmioty, ale na rzecz tych sił zbrojnych, np. w ramach umowy o podwykonawstwo. Co szczególnie istotne, zwolnienie stosuje się w takim samym zakresie do wykonawców kontraktowych w rozumieniu art. 2 lit. e) EDCA, jak i wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Jak stanowi art. 19 ust. 3 EDCA, właściwe władze Rzeczypospolitej Polskiej otrzymają stosowny dokument, wydany przez siły zbrojne USA, zaświadczający, że towary i usługi, o których mowa odpowiednio w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, zostały wysłane, nabyte lub przeznaczone do użytku sił zbrojnych USA lub do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej. Dokument taki może zawierać jedno potwierdzenie kontraktu w ramach którego wymagane jest wykonanie wielu dostaw.

Procedury i formularze wymagane dla celów zwolnień określonych w ustępach 1 i 2 niniejszego Artykułu, jak również jakiekolwiek ograniczenia w ilości dóbr, o ile będą mieć zastosowanie, zostaną określone w porozumieniu wykonawczym, co wynika z art. 19 ust. 4 EDCA. Z kolei zgodnie z Porozumieniem wykonawczym, zwolnienie z podatku VAT i akcyzy stosuje się momencie sprzedaży, jeżeli transakcja została potwierdzona dokumentem wystawionym przez siły zbrojne USA, tj. świadectwem zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego. Świadectwo zwolnienia jest traktowane jako dokument potwierdzający spełnienie warunków dla zastosowania zwolnienia na podstawie EDCA. Wzór świadectwa zwolnienia został określony w załączniku do Porozumienia wykonawczego.

Świadectwo zwolnienia musi zostać podpisane i podstemplowane przez Ministra Obrony Narodowej, upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych RP lub przez innego upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej Istnieje też możliwość uzyskania tzw. „pojedynczego poświadczenia”, tj. dokumentu wystawianego przez Ministra Obrony Narodowej, potwierdzającego spełnienie warunków do zwolnienia z podatku VAT i akcyzy bez konieczności każdorazowego stemplowania pojedynczych świadectw zwolnienia. W takim przypadku do świadectwa zwolnienia załącza się kopię pojedynczego poświadczenia MON. Pojedyncze poświadczenie może zostać wystawione wyłącznie w przypadku:

1.zakupów realizowanych w ramach umowy długoterminowej zawartej w formie pisemnej,

2.zakupów towarów, innych niż opodatkowane podatkiem akcyzowym, dokonywanych przy użyciu Karty Płatniczej Rządu Stanów Zjednoczonych (zgodnie z listą osób uprawnionych do używania tych kart przedstawioną przez siły zbrojne USA).

Wreszcie, omawianą kwestię reguluje także § 6 Rozporządzenia ws. zwolnień. Zgodnie z tym rozporządzeniem, zwolnienie z VAT przewidziane dla sił zbrojnych USA stosuje się poprzez wystawienie faktury ze stawką VAT 0%, co wynika z § 6 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia ws. zwolnień. Aby móc wystawić fakturę ze stawką VAT 0%, dostawca towarów musi posiadać przed terminem złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy:

1.świadectwo zwolnienia wystawione przez siły zbrojne USA oraz podpisane przez Ministra Obrony Narodowej, bądź zaopatrzone w kopię pojedynczego poświadczenia, o którym mowa w Porozumieniu wykonawczym oraz

2.zamówienie dotyczące towarów i usług wraz z ich specyfikacją, do których odnosi się świadectwo zwolnienia;

- co wynika z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3 Rozporządzenia ws. zwolnień. Spełnienie wszystkich opisanych wyżej warunków formalnych, upoważnia do zastosowania zwolnienia z VAT w momencie sprzedaży towarów lub usług.

Z drugiej jednak strony, jak stanowi art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Do usług rekrutacyjnych/pozyskiwania personelu nie ma zastosowania żaden z wyjątków określonych w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n Ustawy VAT.

Skoro zatem usługi te będą świadczone na rzecz podmiotu będącego wykonawcą kontraktowym USA, tj. podmiotem, który nie ma na terytorium Polski siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej, usługi te będą podlegały opodatkowaniu w kraju, w którym podmiot ten posiada swoją siedzibę. W konsekwencji usługi te nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium Polski, zaś faktury wystawiane przez Spółkę nie powinny zawierać kwoty podatku VAT. Podstawą wyłączenia z opodatkowania VAT na terytorium Polski będzie zatem art. 28b ust. 1 Ustawy VAT.

Ad 2

Spółka uważa, że z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Polski opodatkowanych podatkiem VAT, będzie jej przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT na podstawie § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, nawet pomimo że jej usługi nie są opodatkowane w Polsce na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Jak wynika z § 17 pkt 2 Rozporządzenia ws. zwrotów, zwrot podatku przysługuje wykonawcy kontraktowemu sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów lub usług na rzecz tych sił zbrojnych do ich wyłącznego użytku zgodnie z art. 21 ust. 1 Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej lub służących do zaopatrzenia ich wojskowej usługowej działalności wspierającej zgodnie z art. 24 Umowy o wzmocnione; współpracy obronnej.

Z kolei § 2 pkt 20 Rozporządzenia ws. zwrotów wskazuje, że pojęcie wykonawcy kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych oznacza wykonawcę kontraktowego USA, o którym mowa w art. 2 lit. f) Umowy o wzmocnionej współpracy obronnej

Skoro zatem Spółka korzysta ze statusu wykonawcy kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA (albowiem jest podmiotem zagranicznym świadczącym usługi i dostawy towarów na rzecz sił zbrojnych USA na podstawie umowy o podwykonawstwo), to jednocześnie spełnia przesłanki do uznania za wykonawcę kontraktowego sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych w rozumieniu Rozporządzenia ws. zwrotów.

Stąd też Spółce będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu VAT z tytułu nabycia na terytorium kraju towarów i usług na rzecz sił zbrojnych USA, zgodnie z procedurą i warunkami opisanymi w § 17- § 25 Rozporządzenia ws. zwrotów (m.in. na podstawie wniosku wraz z wykazem towarów i usług nabytych na rzecz sił zbrojnych USA, fakturami dokumentującymi ich nabycie oraz świadectwami zwolnienia z VAT i podatku akcyzowego odpowiednio wypełnionego i podpisanego przez upoważnione podmioty). W szczególności wskazać należy, że żaden przepis Rozporządzenia ws. zwrotów nie przewiduje wyłączenia dla usług, co do których zastosowanie znajduje art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Mowa jest bowiem jedynie o wykonawcach kontraktowych USA, którzy nabywają usługi i towary na rzecz sił zbrojnych USA, bez jakiegokolwiek rozróżnienia, czy ich własne dostawy i usługi korzystają ze zwolnienia na podstawie EDCA czy wyłączenia z opodatkowania na innej podstawie prawnej. Taka interpretacja przepisów Rozporządzenia ws. zwrotów jest zgodna z celem EDCA jako takiej, która gwarantuje szeroki zakres zwolnień podatkowych dla dostaw i usług świadczonych na użytek sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce.

Odmienne podejście, tj. wskazujące na konieczność ubiegania się przez Spółkę o zwrot VAT na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. z 2021 r., poz. 1982) prowadziłoby do nierównego traktowania wykonawców kontraktowych USA, którzy świadczą usługi dla których miejscem opodatkowania jest Polska oraz takich wykonawców kontraktowych USA, których usługi korzystają z wyłączenia na podstawie art. 28b ust. 1 Ustawy VAT. Byłoby też niezgodne z brzmieniem art. 19 ust. 2 zdanie czwarte EDCA, ustanawiającego 30-dniowy termin zwrotu VAT. EDCA korzysta natomiast z pierwszeństwa stosowania w razie kolizji z ustawami bądź rozporządzeniami na podstawie art. 91 ust. 2 Konstytucji RP, jako umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

Z powyższego przepisu wynika, że aby doszło do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

‒świadczenie musi być odpłatne,

‒miejscem świadczenia musi być terytorium kraju,

‒świadczenie musi być wykonane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

‒świadczenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy,

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy,

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy,

Jednocześnie, zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca przewidział stawki obniżone oraz zwolnienia od podatku.

W myśl art. 146d ust. 1 pkt 1 ustawy,

Stosownie do brzmienia § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2495), zwanego dalej rozporządzeniem:

Zgodnie z § 6 ust. 3 pkt 2 i 3  rozporządzenia,

W myśl § 6 ust. 4 rozporządzenia,

Jak stanowi § 6 ust. 5 rozporządzenia,

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA, zwanym dalej rozporządzeniem w sprawie zwrotów, (Dz.U z 2022 r. poz. 1380) 

Zgodnie z § 1 rozporządzenia  w sprawie zwrotów,

W świetle § 2 pkt 20 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Przypadki i tryb zwrotu podatku siłom zbrojnym Stanów Zjednoczonych oraz ich wykonawcom kontraktowym zostały zawarte w rozdziale 4 ww. rozporządzenia  w sprawie zwrotów.

W świetle § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Na podstawie § 18 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

W myśl § 19 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Zgodnie z § 20 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Jak stanowi § 20 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

W świetle § 20 ust. 3 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Zgodnie z § 20 ust. 5 rozporządzenia w sprawie zwrotów,

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 2 lit. a, e i f Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o wzmocnionej współpracy obronnej, podpisanej w Warszawie dnia 15 sierpnia 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 2153) (zwanej dalej „umową”):

Stosownie do art. 19 ust. 1-4 Umowy:

Zgodnie z art. 2 Porozumienia Wykonawczego między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczące zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych z dnia 27 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 817) (dalej: „porozumienie”):

Z kolei art. 3 porozumienia stanowi:

Mając na uwadze powyższe Organ w pierwszej kolejności zauważa, że zwolnienie od podatku od towarów i usług, które to towary i usługi będą nabywane przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz do ich wyłącznego użytku służbowego jest realizowane w dwóch formach. Pierwsza forma dotyczy sprzedaży, która to sprzedaż jest opodatkowana stawką 0% VAT, druga forma zwolnienia jest natomiast realizowana poprzez zwrot podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, przez wyznaczonego naczelnika urzędu skarbowego.

Preferencja podatkowa w postaci stawki podatku w wysokości 0% ma zastosowanie tylko wtedy, gdy towary lub usługi są nabywane w imieniu i na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych i gdy są przeznaczone do wyłącznego użytku służbowego tych sił. Stawkę 0% stosuje się w chwili zakupu, jeśli transakcja jest potwierdzona dokumentem wydanym przez siły zbrojne USA, który siły zbrojne USA przedkładają odpowiedniemu organowi podatkowemu Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, podmiot dokonujący dostawy towarów (lub świadczący usługi) jest zobowiązany posiadać, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, wypełnione odpowiednio świadectwo zwolnienia, o którym mowa w § 6 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, a także zamówienie dotyczące towarów lub usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosi się to świadectwo zwolnienia, wskazane w § 6 ust. 3 pkt 3 tego rozporządzenia. Przy czym należy zauważyć, że oprócz wymienionych przesłanek możliwość zastosowania stawki 0% VAT będzie dotyczyć tych podmiotów, które są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT w Polsce.

Niespełnienie wszystkich warunków łącznie pozbawia podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Z praktycznego punktu widzenia podatnik powinien otrzymać wskazane dokumenty przed lub w momencie dokonania sprzedaży. Zamówienie wraz ze specyfikacją, co do ilości i rodzaju towarów lub usług, umożliwia mu bowiem przygotowanie transakcji zgodnie z zamówieniem. Wypełnione świadectwo zwolnienia potwierdza natomiast uprawnienie do dokonania przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz zakupów nieobciążonych podatkiem. Na podstawie tych dokumentów podatnik (zarejestrowany w Polsce)  wystawia fakturę na dostawę towarów/świadczenie usług ze stawką podatku 0%.

Cytowana wyżej Umowa o wzmocnionej współpracy obronnej wskazuje na definicję „wykonawcy kontraktowego USA”. Wykonawca kontraktowy oznacza osobę która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz.

Odnośnie zaś zwrotu podatku warto również wskazać, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy,

Zgodnie z art. 89 ust. 1a ustawy,

Przy czym na podstawie art. 89 ust. 1c ustawy,

Zatem z treści art. 89 ust. 1c pkt 1 ustawy wynika, że podmiotom nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie.

Realizując delegację ustawową zawartą w art. 89 ust. 5 ustawy, Minister Finansów, Funduszy i Polityki regionalnej  w rozporządzeniu z  20 października  2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982) dalej zwanym: rozporządzeniem w sprawie zwrotu niektórym podmiotom, określił m.in. warunki, terminy i tryb zwrotu podatku podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Zgodnie z § 2 ust.  1 i 3 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

Z kolei przepis § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwrotu niektórym podmiotom stanowi, że

Zgodnie z  §  3 ust. 2 rozporządzenia  w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

Jak stanowi §  4 ust. 1 rozporządzenia  w sprawie zwrotu niektórym podmiotom,

Z opisu sprawy wynika, że  A. z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest spółką prawa brytyjskiego prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie wykonywania różnorodnych usług dla sektora (...).W ramach usługi udostępniania personelu Spółka zapewnia kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych. Spółka jest zainteresowana świadczeniem usług na rzecz sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej (USA) stacjonujących na terytorium Polski. W większości wypadków Spółka będzie realizowała usługi jako podwykonawca zamówień na dostawy i usługi wykonywane na rzecz armii amerykańskiej. Spółka będzie działała na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy, mającego podpisaną umowę bezpośrednio z siłami zbrojnymi USA. Główni wykonawcy, z którymi Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwo, będą podmiotami niemającymi siedziby ani stałego miejsca działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, spełniającymi przesłanki uznania ich za „wykonawców kontraktowych USA” w rozumieniu art. 2 lit. f) EDCA. Spółka zamierza świadczyć na rzecz wykonawców kontraktowych USA usługi w zakresie pozyskiwania personelu posiadającego ekspercką wiedzę w zakresie serwisowania pojazdów i sprzętu wojskowego. Spółka będzie otrzymywała od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwa zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego, zgodne ze wzorem określonym w porozumieniu wykonawczym między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki do Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dotyczącego zwolnień podatkowych dla celów oficjalnych. Świadectwa zwolnienia będą wypełniane i podpisywane przez przedstawiciela sił zbrojnych USA stacjonujących w Polsce, a następnie dodatkowo pieczętowane i podpisywane przez upoważnionego dowódcę bazy wojskowej sił zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej bądź przez upoważnionego przedstawiciela Ministra Obrony Narodowej. Świadectwa zwolnienia będą zawierały klauzulę, zgodnie z którą upoważniona organizacja sił zbrojnych USA oświadcza, że towary i/lub usługi są nabywane przez siły zbrojne Stanów Zjednoczonych lub na ich rzecz na cele zdefiniowane w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o statusie sił zbrojnych Stanów Zjednoczonych Ameryki na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a także szczegółowy opis towarów i/lub usług nabytych od Spółki.

W celu prawidłowego wykonania usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA, Spółka będzie nabywała na terytorium Polski towary i usługi opodatkowane właściwą stawką podatku VAT. Spółka nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce oraz nie planuje takiej rejestracji w najbliższym czasie. W ramach świadczenia usług na rzecz sił zbrojnych USA, Spółka będzie nabywała w Polsce następujące rodzaje usług: tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników, najem powierzchni biurowych i mieszkaniowych, inne, w zależności od zapotrzebowania. Miejsce opodatkowania usług nabywanych w Polsce będzie zależało od rodzaju nabywanych usług. Biorąc pod uwagę kategorie wskazane powyżej, należy wskazać, że niektóre z nabywanych usług będą opodatkowane w Polsce, np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych (jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług), niektóre zaś będą opodatkowane poza terytorium Polski (np. usługi tłumaczeniowe, szkoleniowe, pośrednictwa pracy, rekrutacji pracowników). Główni wykonawcy świadczeń na rzecz sił zbrojnych USA będący bezpośrednimi kontrahentami Spółki, będą podmiotami zagranicznymi (najczęściej z siedzibą na terytorium USA), którzy nie będą zarejestrowani do celów VAT w Polsce. Kontrahenci Spółki będą podmiotami zagranicznymi prowadzącymi działalność gospodarczą, wobec czego w ocenie Spółki będą spełniać przesłanki wskazane w art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług. Istotą usług Spółki będzie pozyskanie personelu o specjalistycznej wiedzy, przy czym usługi te będą świadczone w obu wariantach, tj. jako oddelegowanie pracowników pozyskanych i zatrudnionych przez Spółkę - w tym zakresie Spółka zapewni kompleksową obsługę procesu zatrudnienia, w tym zakwaterowanie, organizację podróży, załatwienie formalności związanych z zatrudnieniem i zapewnienie wyposażenia pomocniczego w celu spełnienia wymagań klienta w ramach zawieranych umów serwisowych; alternatywnie Spółka będzie też świadczyła usługę pozyskania personelu, z którym już bezpośredni wykonawca usług na rzecz sił zbrojnych USA zrealizuje stosowne umowy o zatrudnienie, przy czym podstawowym modelem współpracy będzie oddelegowanie, gdyż sens ekonomiczny i biznesowy angażowania Spółki do współpracy z kontrahentami będącymi bezpośrednimi wykonawcami usług na rzecz sił zbrojnych USA polega na kompleksowym przejęciu przez Spółkę wszelkich funkcji i ryzyk związanych z zatrudnieniem wykwalifikowanych serwisantów (w tym w zakresie zapewnienia odpowiednich wynagrodzeń, gwarancji pracowniczych, ubezpieczenia społecznego, opodatkowania, ewentualnych zezwoleń na pracę itd.). Ostatecznym beneficjentem usług świadczonych przez Spółkę będą siły zbrojne USA, które będą je wykorzystywać do wyłącznego użytku służbowego (w ramach m.in. utrzymania i serwisowania sprzętu wojskowego). Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług (wraz z ich specyfikacją), do których odnosić będzie się świadectwo zwolnienia. Świadectwo zwolnienia oraz zamówienie będzie wiązało się z transakcją realizowaną przez Spółkę. Wnioskując o ewentualny zwrot podatku VAT (po przesądzeniu, że Spółka jest uprawniona do jego otrzymania), Spółka będzie posiadała wszelkie dokumenty wymagane przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów i usług na rzecz sił zbrojnych  w tym trzy egzemplarze faktury, wypełniony w sposób właściwy wniosek o zwrot (zawierający wymagane dane, m.in. nazwę wnioskodawcy, kwotę podatku do zwrotu, nr rachunku bankowego itd.), wykaz towarów lub usług nabytych przez siły zbrojne USA lub na ich rzecz wraz z fakturami dokumentującymi ich nabycie i świadectwem zwolnienia.

Wątpliwości Państwa dotyczą kwestii czy z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce będzie przysługiwać prawo do zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy realizowanego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie § 6 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia czy też ze względu na fakt, że usługi będą realizowane na rzecz podmiotu zagranicznego to nie podlegają w myśl art. 28b ust. 1 ustawy na terytorium Polski.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, należy zauważyć, że jesteście Państwo podmiotem zagranicznym z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii. Z wniosku nie wynika także abyście posiadali stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Co istotne w sprawie nie jesteście Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT, co więcej nie planujecie takiej rejestracji w najbliższym czasie. W przedmiotowej sprawie aby podmiot był uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie rozporządzenia, to powinien dokonywać świadczeń opodatkowanych na terytorium Polski, powinien być zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce oraz składać polskie deklaracje podatkowe. W takim to przypadku będąc zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT po spełnieniu przesłanek wynikających m.in. z rozporządzenia  Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 podmiot dokonując świadczeń na rzecz sił Zbrojnych USA lub na ich rzecz byłby uprawniony do zastosowania stawki 0% VAT. Państwo nie będzie zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce a dokonując świadczeń usług na rzecz własnego kontrahenta, będziecie wykonywać te świadczenia jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany  w Polsce z siedzibą działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Niezależnie od tego, że Państwa Spółka będzie realizować usługi jako podwykonawca zamówień na rzecz Sił Zbrojnych USA, będziecie działać na zlecenie podmiotu pełniącego funkcję głównego wykonawcy (podmiotu zagranicznego nie mającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce spełniającego przesłanki uznania go za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy), niezależnie od tego, że Spółka otrzyma od kontrahenta wypełnione i podpisane świadectwo zwolnienia z podatku VAT i podatku akcyzowego i Spółka będzie dysponowała zamówieniem dotyczącym usług to nie będziecie Państwo uprawnieni do zastosowania stawki 0% VAT dla świadczonych usług. Należy bowiem zauważyć, że świadcząc usługi pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu  art. 2 lit. f Umowy nie będziecie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Skoro nie będziecie Państwo zarejestrowani w Polsce jako czynny podatnik podatku VAT  nie można mówić o naliczeniu jakiejkolwiek stawki w tym stawki „0 %” na podstawie  rozporządzenia, a zatem rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 nie będzie mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. W tym kontekście nie ma znaczenia czy będziecie Państwo uznani za wykonawcę kontraktowego USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy czy nie. Ponieważ wykonawca kontraktowy USA jest podmiotem niezarejestrowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z Umową a zatem i tak nie mógłby naliczyć stawki. Stawkę nalicza tylko zarejestrowany w  Polsce podatnik podatku VAT.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Państwo jako Spółka z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii będzie dokonywać świadczenia usług pozyskiwania personelu na rzecz podmiotu zagranicznego (najczęściej z siedzibą w USA), który nie będzie zarejestrowany do celów VAT w Polsce. Ci Kontrahenci na rzecz których Państwa Spółka będzie świadczyć usługi to podmioty prowadzące działalność gospodarczą które nie posiadają w Polsce stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, mają podpisaną umowę bezpośrednio z Siłami Zbrojnymi USA i będą spełniać przesłanki uznania ich za wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy. W opisanym przypadku Spółka jako podmiot zagraniczny z siedzibą w Wielkiej Brytanii będzie świadczyć usługi w celu pozyskania personelu o specjalistycznej wiedzy na rzecz innego podmiotu zagranicznego nie posiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem miejsce świadczenia usług o których mowa we wniosku, nie będą regulowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które obowiązują w Polsce. W przedmiotowym przypadku do świadczenia usług na rzecz innego podmiotu zagranicznego (mającego siedzibę działalności gospodarczej w USA i nieposiadającego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce i niezarejestrowanego do celów VAT w Polsce) znajdą zastosowanie przepisy obowiązujące w siedzibie Państwa Spółki tj. w Wielkiej Brytanii. Nie będzie to zatem reguła prawna wynikająca z art. 28b ust. 1 polskiej ustawy o VAT.

Podsumowując, Spółce z tytułu wykonywania usług pozyskiwania personelu na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania przez Spółkę zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 19 ust. 2 Umowy realizowanego poprzez zastosowanie stawki 0% VAT na podstawie rozporządzenia. Jak również do usług wykonywanych na rzecz wykonawcy kontraktowego USA nie można zastosować art. 28b ust. 1 ustawy obowiązującej w Polsce. Spółka jak wynika z wniosku nie będzie zarejestrowana do celów podatku VAT w Polsce, a zatem nie będzie działała w tym zakresie jako polski podatnik dokonujący sprzedaży usług na rzecz wykonawcy kontraktowego USA. Spółka będzie działała jako podatnik brytyjski, na podstawie przepisów obowiązujących w Wielkiej Brytanii.    

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 1 (oznaczonego we wniosku nr 2)  należy uznać za nieprawidłowe.        

Wątpliwości Państwa dotyczą także kwestii, czy z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonywania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce będzie przysługiwać prawo do otrzymania zwrotu na podstawie  § 17 pkt 2 rozporządzenia w sprawie zwrotów.

Odnosząc się do możliwości zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu, należy zaznaczyć, że zwrot tego podatku przysługuje m.in. Siłom Zbrojnym USA i wykonawcom kontraktowym USA, o których mowa w art. 2 lit. f Umowy. Z art. 2 lit. f Umowy wynika, że wykonawca kontraktowy USA  oznacza osobę fizyczną, która nie jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej i nie jest osobą zamieszkałą na stałe na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub osobę prawną, która nie jest zarejestrowana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, oraz jest obecna na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu dostarczania towarów i świadczenia usług siłom zbrojnym USA na podstawie umowy zawartej z siłami zbrojnymi USA lub na ich rzecz. Umowa na którą powołujecie się Państwo we własnym stanowisku nie wskazuje aby wykonawca kontraktowy USA był podmiotem wykonującym czynności na podstawie umowy o podwykonawstwo, co jasno wynika z definicji. Należy pamiętać, że wykonawca kontraktowy USA to podmiot niezarejestrowany w Polsce dlatego przysługuje mu zwrot podatku VAT naliczonego w Polsce przez podmioty zarejestrowane w Polsce dokonujące świadczeń na jego rzecz. Należy podkreślić, że wykonawca kontraktowy USA jako podmiot niezarejestrowany w Polsce, aby mógł odzyskać zapłacony podatek (podatek naliczony przez jego kontrahentów wynikający z faktur zakupu) będzie właśnie uprawniony do zwrotu tego podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów. Tak będzie się realizowała się m.in. zasada neutralności podatku i podmiot niezarejestrowany w Polsce (spełniający przesłanki w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy), który nabywa świadczenia od podmiotów zarejestrowanych w Polsce z wykazanym podatkiem VAT (miejsce świadczenia i opodatkowania będzie w Polsce) będzie mógł wystąpić o zwrot tego podatku. W postaci zwrotu podatku, będzie mógł odzyskać podatek którym został obciążony dokonując nabyć od swoich kontrahentów.

Jednakże w przedmiotowym przypadku Spółka dokonując nabyć od swoich kontrahentów gdzie miejscem świadczenia i opodatkowania nabywanych usług będzie Polska (np. usługi najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych – jako usługi związane z nieruchomościami na mocy art. 28e ustawy) i na fakturze będą wykazywane kwoty podatku VAT nie będzie uprawniona do zwrotu tego podatku na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotów. Jak wynika z przytoczonych przepisów zwrot taki przysługuje jedynie wykonawcom kontraktowym USA, w przypadku gdy dokonują oni zakupu towarów i usług od podatników zarejestrowanych w celu podatku VAT w Polsce. To Państwa kontrahent, jako podmiot zagraniczny niezarejestrowany w Polsce który ma podpisaną umowę z Siłami Zbrojnymi USA spełnia przesłanki o których mowa w art. 2 lit. f Umowy i jest wykonawcą kontraktowym USA. Państwo dokonując świadczenia na zlecenie tego podmiotu, jesteście podwykonawcą wykonawcy kontraktowego USA i nie będziecie mieli prawa do zwrotu na podstawie rozporządzenia w sprawie zwrotu tj. na podstawie § 17 pkt 2 rozporządzenia  Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA.

Należy jednak wskazać, że jako podmiot zagraniczny który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski możecie być Państwo uprawnieni do zwrotu podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez swoich kontrahentów, oczywiście do świadczeń gdzie miejscem opodatkowania będzie Polska (np. od nabywanych usług najmu powierzchni biurowych i mieszkalnych – jako usług związanych z nieruchomościami i mocy art. 28e ustawy opodatkowanych na terytorium Polski). Zwrot ten będzie mógł Państwu przysługiwać na podstawie rozporządzenia z 20 października 2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2021 r., poz. 1982), po spełnieniu przesłanek wynikających z ww. rozporządzenia.

Reasumując z tytułu nabywania towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu wykonania usług na rzecz wykonawców kontraktowych USA w rozumieniu art. 2 lit. f Umowy Spółce nie będzie przysługiwało prawo do otrzymania zwrotu podatku na podstawie rozporządzenia  Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2022 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług siłom zbrojnym, wielonarodowym kwaterom i dowództwom, towarzyszącemu im personelowi cywilnemu, członkom ich rodzin oraz jednostkom dokonującym nabycia towarów lub usług na rzecz sił zbrojnych USA. Ewentualnie, Spółka będzie miała prawo do wystąpienia z wnioskiem  o zwrot podatku VAT na podstawie rozporządzenia z 20 października  2021 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, po spełnieniu warunków wynikających z powołanego aktu prawnego.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie. 

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy\ z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).