Brak prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo pismem z 3 marca 2023 r. (wpływ 3 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza podatek od towarów i usług łącznie z jednostkami organizacyjnymi, które podlegają centralizacji tego podatku. Gmina jest podmiotem prawa publicznego o charakterze określonym przepisami w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40) i wykonuje zadania w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zadania te są realizowane przez Gminę jako czynności stanowiące działalność statutową, jak i na podstawie umów cywilnoprawnych stanowiących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm.).

Gmina składa jako podatnik VAT stosowne deklaracje rozliczeniowe dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. r. o samorządzie powiatowym są zadania w zakresie ochrony środowiska.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się aplikować o dofinansowanie projektu ze źródeł unijnych (Europejska Agencja Wykonawcza ds. Klimatu, Infrastruktury i Środowiska (dalej, „CINEA”) i krajowych (Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej, „NFOŚiGW”) wspierających realizację tego celu. Gmina od lutego 2023 r. realizuje jako Współbeneficjent projekt pn.: (…) (dalej, „Projekt”). Projekt jest przedsięwzięciem do realizacji do 2031 roku w partnerstwie z następującymi współbeneficjentami: (…).

Beneficjentem koordynującym Projekt jest Województwo (…).

Zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy o dotację zawartej z CINEA beneficjenci nie występują, w kontekście Projektu, jako podwykonawca lub dostawca wobec jakiegokolwiek innego beneficjenta. Ich rola polega na wspólnej bądź samodzielnej realizacji poszczególnych zadań projektowych, co w konsekwencji prowadzi do realizacji Projektu jako całości.

Głównym celem Projektu jest znaczne skrócenie czasu niezbędnego do osiągnięcia efektów zakładanych w Strategii (…) (dalej, „A”), uchwalonej przez Zarząd Województwa (…), poprzez zapewnienie warunków do jej pełnego i szybkiego wdrożenia. Nadrzędnym celem „A” jest bezpośrednia implementacja celów (...) i osiągnięcie neutralności klimatycznej w regionie (…). Kierunki działań skupiają się na przejściu na czystą energię, jako źródle nowych miejsc pracy i recepcie na konkurencyjność gospodarki oraz na zapewnieniu efektywności energetycznej.

Głównymi rezultatami środowiskowymi Projektu będą:

-redukcja CO₂ docelowo o ponad 4 mln Mg/rok (o 55% względem roku bazowego);

-redukcja zapotrzebowania na energię pierwotną w (…) (o co najmniej 58% względem roku bazowego), osiągniętą w wyniku poprawy efektywności energetycznej budynków mieszkalnych i przedsiębiorstw MŚP;

-wzrost udziału OZE w bilansie energetycznym (…);

-redukcja emisji zanieczyszczeń, których standardy jakości powietrza nie są obecnie dotrzymane, tj.: o ponad 2 000 Mg/rok dla PM10 (o ok. 77% względem roku bazowego);

-redukcja masy popiołów wytwarzanych w wyniku spalania stałych paliw kopalnych o ponad 22 000 Mg/rok (o 77% mniej względem roku bazowego);

-wzrost liczby zarejestrowanych nowych autobusów zero- lub niskoemisyjnych, w tym wodorowych;

-zmniejszenie liczby osób spełniających kryteria ubóstwa energetycznego.

Dodatkowo, Projekt przewiduje uzyskanie zmniejszenia powierzchni terenów zdegradowanych i wzrost lesistości.

Rezultaty środowiskowe możliwe będą do uzyskania dzięki budowie regionalnego systemu zarządzania neutralnością klimatyczną (…). W ramach Projektu przewidywane jest również zintegrowanie regionalnego systemu zarządzania realizacją „A” z systemem krajowym i unijnym.

W Projekcie uwzględniono działania przygotowawcze, wykonawcze i implementacyjne.

Poniżej przedstawiono działania do realizacji przez Gminę.

W ramach działań przygotowawczych zaplanowanych w Projekcie Gmina zatrudni osobę od lipca 2023 r. do co najmniej końca 2027 r., która po odbyciu rocznych studiów podyplomowych (organizowanych przez Koordynatora), będzie pełnić rolę Doradcy Klimatycznego. Równolegle do podnoszonych kompetencji na studiach podyplomowych, Doradca Klimatyczny będzie wykonywać bezpośrednie działania na rzecz realizacji „A”.

Głównym adresatem tych działań mają być mieszkańcy poszczególnych gmin, wymagających wsparcia w przejściu przez zmianę, w wyniku której nastąpi skuteczna interwencja energetyczna w ich budynek mieszkalny/mieszkanie.

Praca Doradcy Klimatycznego polegać będzie zarówno na podnoszeniu świadomości mieszkańców, ich motywowaniu do zmian, wykonywaniu wstępnych ocen zakresu i parametrów potrzeb energetycznych i środowiskowych budynków, przygotowywaniu dokumentów charakterystyk energetycznych, poradnictwie w sprawie możliwości uzyskania dofinansowania do przeprowadzenia modernizacji (identyfikowanie zakresu, warunków i kryteriów kwalifikacji), poradnictwie w sprawie rozwiązań technicznych, wsparciu w przygotowaniu dokumentów aplikacyjnych o granty, wniosków aplikacyjnych dla JST na działania komplementarne względem niniejszego Projektu, monitorowania postępu takich inwestycji, weryfikowaniu ich efektów, ocenie skali potrzeb i skali efektów lokalnych w kontekście realizacji „A”. Wsparciem udzielanym przez Gminnych Doradców Klimatycznych objęte będą również osoby z grupy ubóstwa energetycznego. Aspektem pracy Gminnych Doradców Klimatycznych będzie również analiza uwarunkowań i potrzeb lokalnych dla rozwoju niskoemisyjnego transportu, w tym promocja elektromobilności (z wykorzystaniem pojazdów elektrycznych w ramach „projektowej mini-sieci car sheringu”). Powyższe działania ukierunkowane będą poprzez opracowywany gminny zintegrowany plan na rzecz energii, transportu i klimatu, stanowiący narzędzie zarządzania „A” na szczeblu lokalnym, który będzie pracą końcową w ramach studiów podyplomowych.

W I kwartale (…), w oparciu o system IT do sprawozdawczości zostaną przygotowane pierwsze sprawozdania z realizacji zintegrowanych planów na rzecz energii, transportu i klimatu. Zebrane wyniki, po ich analizach zostaną wykorzystane w opracowywaniu raportów z realizacji Projektu. Doświadczenia zebrane przez Gminnych Doradców Klimatycznych będą systematycznie zbierane przez administratorów regionalnego systemu zarządzania realizacją „A”, w oparciu o co system będzie dopracowywany, aby uzyskać zakładany na koniec Projektu III poziom dojrzałości systemowej.

Doradcy Klimatyczni będą pełnić rolę liderów zmian lokalnych realizujących cele „A” – w przestrzeni publicznej, wśród mieszkańców, w sektorze MŚP non-ETS i transportu.

Koordynator przekaże narzędzia do pracy Doradcy Klimatycznego, tj. laptop z oprogramowaniem biurowym, kamera termowizyjna — do działań diagnostycznych, licencja na oprogramowanie do uproszczonych charakterystyk energetycznych budynków — narzędzie dla usprawnienia przeprowadzania i zapewnienia jakości diagnoz energetycznych w procesie transformacji energetycznej, rzutnik multimedialny — do prowadzenia prezentacji podczas spotkań edukacyjnych i aktywizacyjnych z mieszkańcami i przedsiębiorcami.

Zebrane wyniki, po ich analizach zostaną wykorzystane w opracowywaniu raportu za Etap 1 Projektu oraz zaktualizowania i doprecyzowania działań dla Etapu 2 Projektu.

Doświadczenia zebrane przez Gminnych Doradców Klimatycznych również będą wykorzystywane do dopracowywania stabilnego regionalnego systemu zarządzania realizacją „A”.

W ramach zadania Gmina poniesie wydatki na wynagrodzenia, podróże, delegacje, materiały eksploatacyjne i informacyjne oraz zakupi narzędzie do formatowania parametrów projektów wymian źródeł ogrzewania/wniosków grantowych dla mieszkańców. W skład zespołu w Gminie wejdzie Doradca Klimatyczny oraz osoba odpowiedzialna za kwestie kadrowe, finansowe i rozliczeniowe wynikające z realizacji Projektu w jednostce. Produkty wypracowane w ramach działania nie będą przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zadania Projektu przewidziane do realizacji przez Współbeneficjenta przedstawiono w celu zobrazowania zakresu Projektu, w ramach którego wydatki poniesie Gmina. Realizacja Projektu nie wiąże się z generowaniem dochodu, a występujące koszty operacyjne związane są z realizacją i utrzymaniem trwałości Projektu

Nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanego Projektu nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Produkty Projektu zostaną udostępnione nieodpłatnie i bez ograniczeń zainteresowanym podmiotom i również nie będą w żadnym zakresie przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT i tym samym nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Projektu.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Gmina nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z realizacją Projektu, ponieważ nabywane przez Gminę towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Gminy podatek należny lub czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W ramach realizacji Projektu województwo ponosi wydatki jedynie w związku z działaniami w Projekcie i nie zawiera umów cywilnoprawnych dotyczących świadczenia odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Gminę realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis ten jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/1 12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L NR 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane a podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Gmina wykonuje zadania o charakterze lokalnym określone ustawami, w szczególności w zakresie ochrony środowiska.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w podobnej interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy (…) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (…).

Stwierdzić należy, że z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek projektu z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi Gmina występuje jako organ władzy publicznej i nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego VAT od nabywanych towarów i usług na potrzeby tego projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Art. 88 ustawy określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak już wskazano, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), na mocy którego:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Gmina od lutego 2023 r. realizuje jako Współbeneficjent Projektu. Głównym celem Projektu jest znaczne skrócenie czasu niezbędnego do osiągnięcia efektów zakładanych w Strategii (…) (dalej: „A”), uchwalonej przez Zarząd Województwa (…) w roku 2021, poprzez zapewnienie warunków do jej pełnego i szybkiego wdrożenia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie związek taki nie występuje. Jak wskazał Wnioskodawca, realizacja Projektu nie wiąże się z generowaniem dochodu, a występujące koszty operacyjne związane są z realizacją i utrzymaniem trwałości Projektu. Nabywane przez Gminę towary i usługi w ramach realizowanego Projektu nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Produkty Projektu zostaną udostępnione nieodpłatnie i bez ograniczeń zainteresowanym podmiotom i również nie będą w żadnym zakresie przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu.

Podsumowując, Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją Projektu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych Współbeneficjentów Projektu.

W tym miejscu wskazuję, że użyte przez Państwa we wniosku sformułowania, tj. „W ramach realizacji Projektu województwo ponosi wydatki (…)”, „ (…) zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. r. o samorządzie powiatowym (…)” oraz „(…) tzn. są przez Powiat realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych” uznano za oczywistą omyłkę pisarską.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).