Stawka podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu      – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 531/19;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy stawki podatku VAT dla zaimportowanego aplikatora cartridge oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. importem. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka – Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka dokonuje importu towarów służących sprzedaży opodatkowanej z Korei na terytorium Polski. Są to urządzenia medyczne opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Nabycia urządzeń medycznych z Korei realizowane są we współpracy ze Spedytorem na zasadach EXW (według Incoterms), który współpracuje z Agencją Celną dokonującą odprawy celnej na lotnisku w ...

W listopadzie 2017 r. Spółka nabyła „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służy do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” w ilości 23 szt. za łączną cenę 78.000 USD. W zgłoszeniu celnym Agencja Celna popełniła błąd wpisując nieprawidłową stawkę 23% podatku od towarów i usług zamiast stawki 8% właściwej dla urządzeń medycznych. Podatek VAT wynikający z importu towarów według zawyżonej stawki 23% został opłacony. Po zauważeniu błędu Wnioskodawca zwrócił się do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu. Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie decyzji w tej sprawie.

Koreański producent uzyskał unijne deklaracje zgodności z prawem Unii Europejskiej zarówno na aparat ..., jak i na wymienne końcówki – aplikatory cartridge. Oznacza to, że zarówno urządzenie, jak i aplikatory cartridge spełniają normy bezpieczeństwa według klasy 2A oraz zapewniają kompatybilność elektromagnetyczną (brak zakłóceń innych urządzeń) przewidziane dla urządzeń medycznych. Spółka zgłosiła urządzenie ... do rejestru urządzeń medycznych.

W pismach stanowiących uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.„Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” nie stanowi samodzielnego wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 211, z późn. zm.). Jest to zużywająca się z upływem czasu użytkowania końcówka robocza. Aparat ... bez tej końcówki aplikator cartridge nie nadaje się do użytkowania jak również aplikator cartridge bez urządzenia ... nie nadaje się do użytkowania. Jak wskazano we wniosku aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ... w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

2.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” stanowi wyposażenie wyrobu medycznego w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy o wyrobach medycznych?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie, „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” nie stanowi wyposażenia wyrobu medycznego w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 1 pkt 33 wyżej wskazanej ustawy o wyrobach medycznych. Aplikator cartridge 13 mm jest końcówką zabiegową, która ma bezpośredni kontakt z ciałem pacjenta w trakcie trwania całego zabiegu. Jest to wymienna część składowa urządzenia ....

3.W odpowiedzi na pytanie tut. Organu: „Czy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” po zakończeniu użytkowania razem z wyrobem medycznym – pozostaje sprawnym produktem, możliwym do dalszego użytkowania?” Wnioskodawca odpowiedział: Nie jest zdefiniowane w pytaniu sformułowanie „po zakończeniu użytkowania”. „Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” jest zabiegową końcówką roboczą urządzenia ...”, która zużywa się i po określonym limicie używania musi zostać wymieniona na nową.

Zatem gdy końcówka „aplikator cartridge” jest nowa „po zakończeniu używania” przy pierwszym pacjencie może być stosowana w przypadku drugiego pacjenta i kolejnego. Natomiast gdy okres używania końcówki „aplikator cartridge” określony w instrukcji obsługi urządzenia ... minie, „po zakończeniu używania” musi zostać zutylizowania i wymieniona na nową.

4.„Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” może zostać odłączona od urządzenia w każdym momencie, bowiem urządzenie ... posiada taką możliwość techniczną. Jednakże po rozdzieleniu tych urządzeń żadne z nich nie nadaje się do użytkowania.

5.„Aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” został dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

6.Dla Wnioskodawcy „aplikator cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” jest towarem handlowym opodatkowanym podatkiem od towarów i usług.

7.Wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został złożony do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w … dnia 08 grudnia 2017 r. Wniosek ten został przesłany do organu: … dnia 10 stycznia 2018 r. przez … Urząd Celno-Skarbowy w ...

Ponadto Wnioskodawca poinformował, że:

-wniosek o stwierdzenie nadpłaty i korektę błędu został wysłany pocztą do właściwego dla Spółki Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w … dnia 08 grudnia 2017 r. a odebrany przez ten organ 14 grudnia 2017 r.

-wniosek ten został przesłany do organu: … dnia 10 stycznia 2018 r. przez …Urząd Celno-Skarbowy w … bowiem organy te ustalają swą właściwość w sprawie.

-nie poinformowano o innych stanach procesowych bowiem takie nie istnieją.

Zatem nie tylko na dzień złożenia wniosku ale również na dzień uzupełnienia wniosku elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej.

Pytania

1.Czy zaimportowany przez Spółkę „aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służący do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” podlega opodatkowaniu obniżoną do 8% stawką zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105?

2.Czy Spółka może obniżyć podatek należny o kwotę podatku wyliczoną według stawki 23% i ujętą w Jednolitym Dokumencie Administracyjnym (przywóz/import) czy tylko o właściwą kwotę podatku wyliczoną według stawki 8%, w sytuacji gdy kwota podatku według stawki 23% została zapłacona?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

... to nowej generacji urządzenie wykorzystujące technologię ... (...) – skupioną wiązkę fal ultradźwiękowych o dużym natężeniu zaś zakupione aplikatory cartridge stanowią wymienną operacyjną końcówkę zabiegową, która się zużywa.

Urządzenia medyczne są opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 8% zgodnie z postanowieniem art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa – wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Stosownie do definicji ustawowej wynikającej z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2010 nr 107 poz. 679) przez wyrób medyczny rozumie się narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

a)diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby.

b)diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia.

c)badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,

d)regulacji poczęć

- których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.

Poza tym w myśl art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych przepisy tej ustawy dotyczące wyrobów medycznych stosuje się do wyposażenia wyrobu medycznego. Według art. 2 ust. 1 pkt 33 wskazanej ustawy wyposażenie wyrobu medycznego, to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

Dokonując wykładni przepisu prawa podatkowego, tj. poz. 105 Załącznika Nr 3 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który posługuje się pojęciem "wyrobu medycznego" i jego definicją ustawową wynikającą z przepisów ustawy o wyrobach medycznych, a także definicją ustawową innego pojęcia jakim jest "wyposażenie wyrobu medycznego" zawartą w tej ustawie, należy stwierdzić, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego są ściśle powiązane z samym wyrobem medycznym. Powiązanie to oparte jest na dwóch elementach specjalnym przeznaczeniu wyposażenia do stosowania łącznie z wyrobem medycznym i celu przeznaczenia umożliwiającym używanie wyrobu medycznego zgodnie z przewidzianym zastosowaniem. Jeszcze dodatkowo ustawodawca podkreślił, że do wyposażenia wyrobu medycznego stosuje się przepisy o samym wyrobie medycznym. Stosowanie ma charakter bezpośredni, ponieważ nie zaznaczono, że przepisy te należy stosować "odpowiednio". Tym samym już z definicji i wykładni pojęcia wyrobu medycznego i wyposażenia wyrobu medycznego - uregulowanych w ustawie o wyrobach medycznych, do której odsyła powyższy przepis podatkowy – wynika między innymi, że artykuły będące wyposażeniem wyrobu medycznego stanowią jego niezbędne elementy pozwalające na używanie go zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W związku z tym nie ulega wątpliwości, że jeśli wyrób medyczny jest sprzedawany ze stawką 8%, to i z istoty swej sprzedaż wyposażenia wchodzącego w skład takiego wyrobu będzie objęta taką obniżoną stawką.

... to nowej generacji urządzenie wykorzystujące technologię ... (...) – skupioną wiązkę fal ultradźwiękowych o dużym natężeniu zaś zakupione aplikatory cartridge stanowią wymienną operacyjną końcówkę zabiegową. Zgodnie z zaleceniami producenta żywotność aplikatora cartridge nie może przekroczyć 10 tys. linii. Aplikatory cartridge są zużywającą się częścią wymienną urządzenia ..., po zużyciu aplikator cartridge musi zostać wymieniony na nowy.

Zatem aplikatory cartridge oraz urządzenie ... są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jedno niepodzielne urządzenie, którego podział byłby niemożliwy – żadne z nich – aplikator cartridge, ... – nie może funkcjonować oddzielnie. Aplikatory cartridge są niezbędne do prawidłowego działania wyrobu medycznego ..., czyli zapewniają funkcjonowanie wyrobu medycznego zgodnie z jego przeznaczeniem. Aplikator cartridge jest częścią składową urządzenia ... w rozumieniu przepisów art. 47 Kodeksu cywilnego.

Wobec przedłożonego uzasadnienia zdaniem Wnioskodawcy produkt „aplikator cartridge (3-13) mm (końcówka zabiegowa) służąca do skupienia fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” powinien być opodatkowany stosowanie do art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który dla wyrobów medycznych wymienionych w Załączniku nr 3 do ustawy, w poz. 105 określa stawkę 8%.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi w przypadku importu towarów – kwota podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje czynny podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

-stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

-podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

-potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż nabycie towarów i usług, przeznaczonych do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać – w momencie jego dokonania – za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, ale zgodnie z postanowieniem ust. 10b pkt 1) tego artykułu nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 10d pkt 2) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34 – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał decyzję; obniżenie kwoty podatku należnego następuje pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wynikającego z decyzji.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10 wskazanego wyżej artykułu, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art 86 ust. 10 pkt 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11 art. 86, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 10 pkt 13 ustawy).

Analiza powołanych powyżej przepisów wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku importu towarów kwota podatku naliczonego, co do zasady, wynika z dokumentu celnego. Jest to jednocześnie podatek należny z tytułu importu towarów u podatnika dokonującego importu.

Przy czym podkreślić należy, że warunkiem uprawniającym do odliczenia podatku naliczonego jest niewystąpienie przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z uregulowaniem art. 19a ust. 9 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 10a i 11.

Stosownie do treści art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo, to stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości.

Według art. 33 ust. 3 ustawy po przyjęciu zgłoszenia celnego podatnik może wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości.

Na podstawie art. 33 ust. 4 ustawy podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c.

W przypadkach innych niż określone w art. 33 ust. 1-3 – w myśl art. 34 ust. 1 ustawy – kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów określa naczelnik urzędu celno-skarbowego w drodze decyzji.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa Wnioskodawca stwierdza, iż błąd na Jednolitym Dokumencie Administracyjnym dotyczący stawki podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy czynność wymieniona w tym dokumencie została dokonana (miał miejsce import towarów), podane kwoty były zgodne z rzeczywistością a podatek od towarów i usług według zawyżonej stawki należny z tytułu importu został uiszczony, nie powoduje, iż zastosowanie znajdzie cytowany wcześniej przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług

Zatem zdaniem Wnioskodawcy Spółka może odliczyć od podatku należnego zapłaconą kwotę podatku wyliczoną według nieprawidłowej stawki 23%. Możliwość taką a contrario potwierdza art. 40 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku została nadpłacona, podatnikowi nie przysługuje zwrot nadpłaconego podatku, jeżeli kwota nadpłaconego w imporcie podatku pomniejszyła kwotę podatku należnego.

Gdyby jednak stwierdzono inaczej, to – zdaniem Wnioskodawcy – ograniczenie czasowe prawa do odliczenia podatku z tytułu importu odnosiłoby się tylko do kwoty podatku będącej różnicą pomiędzy kwotą podatku wyliczoną według stawki 23% i kwotą podatku wyliczoną według stawki 8%, a nie podatku z całego dokumentu celnego, w którym wykazano nieprawidłową stawkę i kwotę podatku od towarów i usług. W tym przypadku o zwrot nadpłaconej kwoty podatku Spółka winna wystąpić do naczelnika urzędu celno-skarbowego według swej właściwości miejscowej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 kwietnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.883.2017.4.JSZ, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwa pełnomocnikowi 18 kwietnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 maja 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 21 maja 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej informacji indywidualnej w części obejmującej odpowiedź na pytanie pierwsze oraz w sprawie określenia prawidłowej wysokości opłaty za wydaną interpretację, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa Skarżącego przez doradcę podatkowego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 404/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 531/19 oddalił skargę kasacyjną Organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 3 listopada 2022 r. i wpłynął do mnie 3 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju – zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 33 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi  art. 33 ust. 3 ustawy:

Jednocześnie wskazać należy, iż w myśl art. 41 ust. 1 ustawy:

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku.

Według art. 41 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu zaznaczyć należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy:

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w poz. 105 zostały wymienione wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Oznacza to, że na podstawie ww. regulacji prawnych 8% stawka podatku VAT ma zastosowanie do dostawy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – innych niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy.

Definicje pojęcia „wyrób medyczny” zawiera art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (t. j. Dz.U. z 2017 r. poz. 211 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych:

Natomiast w świetle art. 2 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że obniżona 8% stawka podatku może być stosowana w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 3 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18 wskazał, że przyjmując, że aplikatory cartridge są wyposażeniem urządzenia ..., a nie stricte częścią zamienną tego urządzenia, należy jednak uwzględnić, że są one w istocie wyrobem medycznym. Potwierdza to ustawodawca w art. 132 ustawy o wyrobach medycznych uznając, że ilekroć w przepisach odrębnych jest mowa o wyrobach medycznych, należy przez to rozumieć wyroby medyczne, aktywne wyroby medyczne do implantacji, wyroby medyczne do diagnostyki in vitro, wyposażenie wyrobów medycznych, wyposażenie wyrobów medycznych do diagnostyki in vitro oraz systemy i zestawy zabiegowe złożone z wyrobów medycznych.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zakres rozumienia pojęcia "wyrób medyczny" na gruncie innych ustaw obejmuje zatem wszystkie grupy wyrobów wymienione w przepisie art. 132 wskazanej wyżej ustawy, a nie wyłącznie wyroby sklasyfikowane w art. 2 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Zdaniem WSA aplikatory są wyrobem medycznym, w związku z nabyciem których Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku naliczonego wyliczonego według stawki 8%.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 531/19 poparł stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18.

W związku z powyższym, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy i treść powołanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 531/19 należy stwierdzić, że nabycie przez Państwa w ramach importu towarów „Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służącego do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...” podlega opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku – zgodnie z opisem sprawy i wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 404/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 531/19  – należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, kwota podatku należnego – w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy lub kwota podatku wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający m.in. z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylony),

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony);

4)wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a)stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b)podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c)potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5)faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6)(uchylony);

7)wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w związku z nabyciem „Aplikatora cartridge (13) mm (końcówka zabiegowa) służącego do skupiania fal ultradźwiękowych emitowanych przez urządzenie ...”, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, stanowiącego kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów.

Zastosowanie zawyżonej stawki podatku przez Agencję Celną nie pozbawia Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy. Powyższe wynika z tego, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego, obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT, związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u odliczającego) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki – z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia – ma drugorzędne znaczenie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT naliczonego są spełnione, ponieważ – jak Państwo wskazali – jesteście czynnym podatnikiem VAT, a nabyty towar jest wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z powyższym, w przypadku wskazania zawyżonej stawki podatku przez Agencję Celną w zgłoszeniu celnym, przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według stawki 23%, pod warunkiem, że nie wystąpią pozostałe przesłanki wskazane w przepisie art. 88 ustawy.

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).