Przedmiot Transakcji będzie obejmować sprzedaż przez Sprzedającego prawa własności działki oznaczonej numerem ewidencyjnym ..., o powierzchni … ha, położonej w …, gmina … , powiat …, województwo …, przy ulicy …, obręb ewidencyjny …, dla której Sąd Rejonowy w … z siedzibą w …, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze … (dalej jako: „Nieruchomość”), która zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę (1P(U) - tereny produkcji, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej).

Przez Nieruchomość przebiega linia energetyczna stanowiąca własność właściwego przedsiębiorstwa przesyłowego. Poza ww. infrastrukturą na Nieruchomości nie będą znajdować się budynki, budowle lub ich części.

Sprzedający jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Sprzedający nabył Nieruchomość na podstawie umowy darowizny, tj. w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT i tym samym Sprzedający nie odliczył podatku VAT przy nabyciu Nieruchomości. Sprzedający nabył Nieruchomość do majątku osobistego i wykorzystywał Nieruchomość do prowadzenia działalności rolniczej.

Po nabyciu przez Sprzedającego działki nr ewidencyjny …, uległa ona podziałowi, wskutek, którego z działki … została wydzielona Nieruchomość oraz działka [nr] ..., przeznaczona pod drogę publiczną gminną klasy dojazdowej, która nie jest przedmiotem Transakcji.

Poza powyższym podziałem Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej nie podejmował działań zmierzających do poprawy atrakcyjności Nieruchomości, takich jak ogrodzenie terenu działek składających się na Nieruchomość, wydzielenia drogi wewnętrznej, wyposażenia działek w urządzenia lub sieci wodociągowe, energetyczne czy kanalizacyjne. Jednakże Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictw do działania w imieniu Sprzedającego, do podejmowania określonych czynności (wskazanych w pkt 2 poniżej), mających na celu przygotowanie realizacji Inwestycji. Sprzedający zaangażował profesjonalnego pośrednika, który prowadził działania mające na celu doprowadzenie do finalizacji Transakcji.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, strony będą miały obowiązek zawarcia Umowy Przyrzeczonej, na podstawie której Wnioskodawca nabędzie od Sprzedającego prawo własności Nieruchomości, w zamian za zapłatę ceny wskazanej w Umowie Przyrzeczonej, po spełnieniu warunków zawarcia umowy sprzedaży obejmujących m.in.:

Postanowienia Umowy Przedwstępnej przewidują procedurę rozliczenia ceny za Nieruchomość w przypadku, gdyby Nieruchomość była obciążona hipoteką lub prowadzona byłaby egzekucja z Nieruchomości, jak również w przypadku, gdyby zaświadczenia wydane przez organy władzy publicznej wskazywały na zaległości Sprzedającego z zapłatą podatków lub innych należności publicznoprawnych.

Postanowienia Umowy Przedwstępnej przewidują również udzielenie przez Sprzedającego zgody Spółce na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych, jak również wykonywanie przez Spółkę badań, odwiertów czy też wejścia na teren Nieruchomości w celu usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Dodatkowo strony Umowy Przedwstępnej uzgodniły udzielenie przez Sprzedającego pełnomocnictwa na rzecz przedstawicieli Spółki, upoważniającego pełnomocników m.in. do:

(b)wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego oraz zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego;

Powyżej wskazane pełnomocnictwa będą efektywnie wykonywane przez pełnomocników przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej, a decyzje uzyskane przez Sprzedającego mogą zostać wykonane przez Sprzedającego przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej albo zostaną przeniesione na Kupującego w wykonaniu postanowień Umowy Przyrzeczonej.

W przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w stosunku do pytań [nr ] 1 i 2, Sprzedający udokumentuje Transakcję dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego poprzez wystawienie faktur z podatkiem VAT naliczonym wg. stawki podstawowej.

Zdarzenie przyszłe przedstawione powyżej nie obejmuje transakcji, zespołu transakcji lub innych zdarzeń wskazanych w art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej.

W uzupełnieniu wniosku z 25 kwietnia 2023 r., odpowiadając na pytania Organu, Wnioskodawca podał, że:

1.Działka nr ... mająca być przedmiotem sprzedaży nie była i nie jest oddana przez Sprzedającego w dzierżawę lub przekazana w odpłatne użytkowanie innej osobie fizycznej lub prawnej (innemu podmiotowi).

2.Działka nr ... była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby działalności rolniczej prowadzonej przez Sprzedającego.

3.Opisana we wniosku transakcja nie będzie stanowiła transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.).

4.Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, „W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT Kupujący zamierza nabyć opisaną we wniosku Nieruchomość, zawrzeć umowę najmu dotyczącą powierzchni magazynowo-produkcyjnej wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, która zostanie wybudowana przez zewnętrznego wykonawcę na Nieruchomości oraz działkach gruntu sąsiadujących z Nieruchomością (dalej jako: „Inwestycja”), a następnie wskazaną powierzchnię wynajmować lub sprzedać”. Wnioskodawca potwierdza, że najem lub sprzedaż powierzchni Inwestycji (która zostanie zrealizowana m.in. na działce gruntu będącej przedmiotem wniosku) nastąpi w ramach czynności opodatkowanych VAT (nie podlegających zwolnieniu z VAT).

Pytania (we wniosku pytania nr 1-3)

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Kupującego, że w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości, Sprzedający powinien zostać uznany za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT [ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.)]?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sprzedający powinien być uznany za podatnika podatku VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych, dana osoba fizyczna może zostać uznana za podatnika również w przypadku, gdy dana czynność została dokonana jednorazowo, o ile sposób dokonania takiej czynności wskazuje na profesjonalny charakter działania danej osoby. Jednocześnie, biorąc pod uwagę praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, dana osoba fizyczna nie działa w charakterze podatnika w przypadku czynności obejmujących wykonywanie prawa własności w stosunku do przedmiotów stanowiących część majątku osobistego danej osoby.

Biorąc pod uwagę powyższe Sprzedający będzie działać w charakterze podatnika VAT w ramach transakcji obejmującej dostawę Nieruchomości, o ile w ramach tej Transakcji, Sprzedający podejmował czynności wykraczające poza zakres wykonywania prawa własności w stosunku do przedmiotów stanowiących część majątku osobistego danego Sprzedającego.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, Sprzedający udzielił prawa do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, czy też udzielił przedstawicielom Kupującego pełnomocnictwa do podejmowania określonych czynności, mających na celu przygotowanie Inwestycji, obejmujących m.in. uzyskanie warunków technicznych przyłączenia do poszczególnych sieci oraz zawarcia umów przyłączenia, czy też uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach Inwestycji.

Zgodnie z postanowieniami Kodeksu cywilnego [ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.)], czynności dokonane przez pełnomocnika mają bezpośredni wpływ na sytuację prawną i majątkową mocodawcy. W szczególności, zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego. W konsekwencji czynności dokonane przez przedstawicieli Kupującego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego zgodnie z postanowieniami Umowy Przedwstępnej, będą pociągały za sobą bezpośrednie skutki w stosunkach majątkowych i prawnych Sprzedającego. Tym samym czynności podjęte przez przedstawicieli Kupującego, działających na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Sprzedającego, będą stanowiły czynności podejmowane przez samego Sprzedającego, będąc wsparciem Kupującego w procesie realizacji Inwestycji, co nastąpi w wykonaniu zobowiązań Sprzedającego, wynikających z postanowień Umowy Przedwstępnej.

Co więcej, Sprzedający zaangażował profesjonalny podmiot pośredniczący w transakcjach nieruchomościowych, który to podmiot podejmował działania w [celu] doprowadzenia do finalizacji Transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, iż zakres aktywności Sprzedającego podejmowanej w związku ze sprzedażą Nieruchomości (m.in. podjęcie działań wspierających realizację Inwestycji poprzez ustanowionych pełnomocników), przekracza zakres zwykłego dysponowania prawem własności przez Sprzedającego. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy, Sprzedającego należy uznać za podatnika VAT w związku z planowaną transakcją sprzedaży Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego, wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: m.in. w interpretacji z dnia 11 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.565.2022.2.MM, czy też interpretacji z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.633.2022.2.AG.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jednocześnie zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, terenami budowlanymi są grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, w momencie dostawy, na Nieruchomości będzie znajdować się infrastruktura (linia energetyczna) będąca własnością przedsiębiorstwa przesyłowego, zgodnie z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego. Z uwagi na fakt, iż tego rodzaju infrastruktura nie będzie własnością Sprzedającego, a przedsiębiorstwa przesyłowego, Transakcja będzie ograniczona do dostawy Nieruchomości (gruntu), z wyłączeniem znajdującej się na Nieruchomości infrastruktury, będącej własnością przedsiębiorstwa przesyłowego. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Transakcja nie będzie obejmować dostawy infrastruktury, ww. infrastruktura nie może być brana pod uwagę przy ustaleniu sposobu opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. I FSK 49/22, czy też [w] interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.577.2022.2.AWY.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, iż dostawa Nieruchomości powinna zostać potraktowana dla celów VAT jako dostawa gruntu niezabudowanego. Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość będzie przeznaczona pod zabudowę zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, i tym samym jest terenem budowlanym w rozumieniu definicji z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W konsekwencji do dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowanie również zwolnienie z VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W szczególności to zwolnienie ma zastosowania o ile: (i) transakcja obejmuje dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku; (ii) z tytułu nabycia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; przy czym zwolnienie może zostać zastosowane, o ile obie przesłanki zostaną spełnione łącznie.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nabył Nieruchomość w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT, co oznaczało brak odliczenia VAT po stronie Sprzedającego. Jednocześnie, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12), zwolnienie z VAT wynikające z m.in. [z art.] 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami ustawy o VAT, co wynika m.in. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku, a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach, wydawanych przez organy podatkowe, m.in. interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 20 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.650.2022.2.AG.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na niespełnienie jednej z przesłanek stosowania zwolnienia z VAT, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, to zwolnienie z VAT nie będzie miało zastosowania do dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, do dostawy Nieruchomości nie znajdzie zastosowania również wyłączenie wynikające z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczące transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W szczególności, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedający nie wykorzystywał Nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej czy też rolniczej. Zdaniem Wnioskodawcy, również podjęcie przez Sprzedającego czynności przygotowujących Nieruchomość do realizacji Inwestycji w zakresie objętym pełnomocnictwami udzielonymi przedstawicielom Kupującego, nie zmienia konkluzji dotyczącej braku zastosowania wyłączenia, wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, do transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego. W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, w wyniku podjęcia przez Sprzedającego czynności wskazanych powyżej, nie dojdzie do powstania zespołu składników majątkowych mogących funkcjonować w obrocie jako samodzielne przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dopiero Kupujący, po zawarciu Umowy Przyrzeczonej dotyczącej Nieruchomości oraz nabyciu nieruchomości gruntowych sąsiadujących z Nieruchomością, będzie organizował swoją działalność w sposób pozwalający na potencjalne wykorzystanie Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa prowadzonego przez Kupującego (m.in. poprzez realizację Inwestycji).

Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego (bądź zwrotu podatku VAT naliczonego), wynikającego z Transakcji dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z przepisów ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Kupujący nabędzie Nieruchomość w celu realizacji na Nieruchomości (oraz działkach sąsiadujących z Nieruchomością) Inwestycji. Inwestycja będzie następnie wykorzystywana przez Kupującego do działalności opodatkowanej VAT, w ramach prowadzonej przez Kupującego działalności w zakresie najmu/dzierżawy albo też ewentualnie sprzedaży zrealizowanej Inwestycji na rzecz podmiotu trzeciego.

Jednocześnie, w przypadku potwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy zaprezentowanego w stosunku do pytań [nr] 1 i 2, Sprzedający udokumentują Transakcję dostawy Nieruchomości na rzecz Kupującego poprzez wystawienie faktur z podatkiem VAT naliczonym wg. stawki podstawowej.

Zatem po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Sprzedającego faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia (otrzymanie faktury VAT dokumentującej Transakcję oraz związek nabytej Nieruchomości z działalnością opodatkowaną VAT Kupującego).

Ocena stanowiska

Stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług (we wniosku pytania nr 1-3), które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel […].

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jednakże należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na mocy art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. U EL Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.; dalej jako: „dyrektywa 2006/112/WE Rady”):

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Zainteresowany w celu dokonania sprzedaży ww. nieruchomości w gruncie rzeczy podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei zagadnienia dotyczące umowy przedwstępnej zostały uregulowane w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej.

Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo Kodeksu cywilnego.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonywana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawców wyrażone w pytaniach nr 1-3 dotyczą:

-uznania Sprzedającego za podatnika w związku z planowaną transakcją sprzedaży opisanej nieruchomości (działki nr ...) – pytanie nr 1;

-opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości jako dostawy gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę – pytanie nr 2;

-prawa Kupującego do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (lub zwrotu podatku VAT naliczonego) , wynikającego z transakcji dostawy nieruchomości (działki nr ...) przez Sprzedającego na rzecz Kupującego – pytanie nr 3.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawcy podali, że Sprzedający jest właścicielem Nieruchomości (działki nr ...). Sprzedający zawarł ze Spółką (… sp. z o.o.) Umowę Przedwstępną przewidującą obowiązek zawarcia przez strony Umowy Przyrzeczonej, stanowiącej Transakcję przenoszącą na Spółkę prawo własności Nieruchomości. Przed zawarciem Umowy Przyrzeczonej planowane jest dokonanie cesji praw i obowiązków wynikających z Umowy Przedwstępnej na Wnioskodawcę, który wejdzie we wszelkie prawa i obowiązki Spółki wynikające z postanowień Umowy Przedwstępnej. W konsekwencji Wnioskodawca zawrze ze Sprzedającym Umowę Przyrzeczoną i nabędzie własność Nieruchomości.

Nieruchomość, zgodnie z postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, położona jest na terenie przeznaczonym pod zabudowę (1P(U) - tereny produkcji, składów i magazynów z dopuszczeniem zabudowy usługowej). Przez Nieruchomość przebiega linia energetyczna stanowiąca własność właściwego przedsiębiorstwa przesyłowego. Poza ww. infrastrukturą na Nieruchomości nie będą znajdować się budynki, budowle lub ich części.

Sprzedający jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą i jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Sprzedający nabył działkę nr … na podstawie umowy darowizny, w ramach transakcji nieopodatkowanej VAT i tym samym Sprzedający nie odliczył podatku VAT przy nabyciu. Sprzedający nabył działkę nr … do majątku osobistego. Po nabyciu Sprzedający dokonał podziału działki nr …, wskutek czego została wydzielona Nieruchomość (działka nr ...) oraz działka nr ..., przeznaczona pod drogę publiczną gminną klasy dojazdowej, która nie jest przedmiotem Transakcji. Nieruchomość była wykorzystywana przez Sprzedającego wyłącznie do prowadzenia działalności rolniczej.

Poza podziałem Sprzedający do dnia zawarcia Umowy Przedwstępnej nie podejmował działań zmierzających do poprawy atrakcyjności Nieruchomości, takich jak ogrodzenie terenu działek składających się na nieruchomość, wydzielenia drogi wewnętrznej, wyposażenia działek w urządzenia lub sieci wodociągowe, energetyczne czy kanalizacyjne. Sprzedający udzielił Kupującemu pełnomocnictw do działania w imieniu Sprzedającego, do podejmowania określonych czynności, mających na celu przygotowanie realizacji Inwestycji. Sprzedający zaangażował profesjonalnego pośrednika, który prowadził działania mające na celu doprowadzenie do finalizacji Transakcji.

Postanowienia Umowy Przedwstępnej przewidują udzielenie przez Sprzedającego zgody Spółce na dysponowanie Nieruchomością dla celów budowlanych, jak również wykonywanie przez Spółkę badań, odwiertów czy też wejścia na teren Nieruchomości w celu usunięcia kolizji istniejących sieci z projektowanym przebiegiem sieci. Dodatkowo strony Umowy Przedwstępnej uzgodniły udzielenie przez Sprzedającego pełnomocnictwa na rzecz przedstawicieli Spółki, upoważniającego m.in. do: uzyskiwania od organów władzy publicznej w imieniu Sprzedającego, zaświadczeń, informacji, wypisów, wyrysów dotyczących Nieruchomości lub Sprzedającego; wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych podmiotów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej, umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenia do układu drogowego oraz zawarcia w imieniu Sprzedającego umów przyłączenia do sieci oraz umów określających warunki włączenia do układu drogowego; wystąpienia w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji zezwalającej na wycinkę drzew i krzewów znajdujących się na Nieruchomości oraz decyzji o wykonaniu nasadzeń zastępczych; wystąpieniu w imieniu Sprzedającego do właściwych organów w celu uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Inwestycji.

Sytuacja, że działania nie są lub nie będą podejmowane bezpośrednio przez sprzedającego daną nieruchomość, ale przez przyszłego nabywcę – działającego jako pełnomocnik sprzedającego – nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną tego sprzedającego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez nabywcę (pełnomocnika) wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedającego. Z kolei nabywca – dokonując szeregu działań objętych zakresem pełnomocnictwa, odnoszących się do dysponowania nieruchomością na cele budowlane – uatrakcyjni sprzedawaną/nabywaną nieruchomość, stanowiącą nadal własność sprzedającego. Działania te, dokonywane za pełną zgodą sprzedającego, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego – po udzieleniu pełnomocnictwa Spółce, a następnie po dokonaniu cesji praw z tej umowy na Kupującego, czynności wykonane przez Spółkę lub Kupującego wywołały lub będą wywoływały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Sprzedającego (mocodawcy). Wskazuje to więc, że w celu zwiększenia możliwości sprzedaży Nieruchomości (działki nr ...) Sprzedający podjął działania w sposób zorganizowany i planowy. Potwierdzeniem planowego charakteru takich działań jest fakt, że Sprzedający zaangażował – w celu doprowadzenia do finalizacji transakcji zbycia Nieruchomości – profesjonalnego pośrednika. Zatem w ocenie Organu uznać należy, że podejmowane przez Spółkę lub Kupującego działania, odnoszące się do Nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży, za pełną zgodą i przyzwoleniem Sprzedającego, wykluczają sprzedaż tej Nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym Sprzedającego.

Do czasu zawarcia umowy sprzedaży będzie podejmowanych szereg czynności odnoszących się do Nieruchomości, których podstawa jest Umowa Przedwstępna i pełnomocnictwo udzielone Spółce przez Sprzedającego (pełnomocnictwa, które w przypadku cesji Umowy Przedwstępnej zostanie przeniesione na Wnioskodawcę). Czynności te, z punktu widzenia podatku VAT, zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedającego. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez pełnomocnika. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlega grunt o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia Umowy Przedwstępnej. Pomimo, że ww. czynności dokonane zostały lub będą miały miejsce w przyszłości przez Spółkę lub – po dokonaniu cesji Umowy Przedwstępnej – przez Kupującego nieruchomość, to jednak aby mogły zostać poczynione, faktyczny właściciel Nieruchomości musiał udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, który dzięki temu może działać w jego imieniu.

Działania dokonywane w imieniu Sprzedającego, które zostaną wykonane przez Spółkę lub Kupującego na podstawie udzielonego pełnomocnictwa, stanowiącego wyrażenie zgody na dysponowanie nieruchomością przez przyszłego nabywcę na cele budowlane, uzyskanie pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii oraz warunków technicznych przyłączy, które przybierają formę zorganizowaną (profesjonalną), znacznie wykraczającą poza zakres rozporządzenia majątkiem osobistym. Taka forma przemawia za uznaniem Sprzedającego za podmiot profesjonalnie zajmujący się obrotem nieruchomościami, co w konsekwencji wskazuje na status Sprzedającego jako podatnika w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że planowane przez Sprzedającego zbycie Nieruchomości, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, będzie stanowić dostawę dokonywaną przez podatnika (Sprzedającego) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując opisanych we wniosku czynności Sprzedający podejmuje działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10. Sprzedający wykazuje aktywność w przedmiocie zbycia Nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Poza tym Sprzedający wykorzystywał Nieruchomość na potrzeby prowadzonej działalności rolniczej. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedającego, a zbycie Nieruchomości nie będzie stanowiło realizacji prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Sprzedający zorganizował sprzedaż nieruchomości w taki sposób, że niejako działania Sprzedającego, łącznie z działaniami przyszłego nabywcy (Spółki lub Kupującego), stanowią pewnego rodzaju „wspólne” przedsięwzięcie.

Zatem dostawa przez Sprzedającego Nieruchomości (działki nr ...) będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przedstawione okoliczności zdarzenia przyszłego wskazują, że sprzedaż Nieruchomości będzie stanowiła – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która co do zasady, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. W treści ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 503, ze zm.; dalej jako: „ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym”):

Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r., w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę. Tym samym, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Zatem ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zainteresowani podali, że na Nieruchomości nie będą znajdować się budynki, budowle lub ich części. Natomiast przez Nieruchomość przebiega linia energetyczna stanowiąca własność właściwego przedsiębiorstwa przesyłowego. Zauważyć zatem należy, że linia energetyczna przebiegająca przez Nieruchomość nie jest częścią składową tej Nieruchomości, co wynika z przepisów Kodeksu cywilnego.

Jak bowiem stanowi art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy zauważyć, że w sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to ten grunt nie jest pozbawiony przymiotu terenu zabudowanego. Wprawdzie ten obiekt budowlany (budynek lub budowla) może stanowić w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości lub do tej części nie należeć, to w myśl przepisów ustawy o VAT nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym). Zatem w takiej sytuacji przedmiotem dostawy jest tylko sam grunt (jako grunt zabudowany).

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, gdy przedmiotem zbycia przez Sprzedającego będzie Nieruchomość, na której znajduje się budowla w postaci linii energetycznej, stanowiącej własność przedsiębiorstwa przesyłowego. Budowa tej linii wymagała pozyskania przez inwestora odpowiednich dokumentów (pozwoleń/decyzji), więc z perspektywy ekonomicznej od momentu wzniesienia na gruncie tych naniesień, to podmiot trzeci, a nie Sprzedający jako zbywca znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesień i korzysta z nich jak właściciel.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na Nieruchomości budowla w postaci linii energetycznej jest własnością podmiotu trzeciego, to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokona dostawy Nieruchomości wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem. W przypadku planowanej dostawy Nieruchomości (działki nr ...), przedmiotem dostawy będzie więc wyłącznie grunt, którego jednak nie można uznać za teren niezabudowany, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że na Nieruchomości posadowiona jest budowla będąca własnością podmiotu trzeciego.

Oznacza to, że przedmiotem planowanej transakcji ma być nieruchomość zabudowana. Tym samym do dostawy Nieruchomości – jako terenu zabudowanego – nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Wobec powyższego niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy do transakcji zbycia Nieruchomości znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy zauważyć, że NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12, wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 dyrektywy 2006/112/WE Rady. Tym samym przepis art. 136 dyrektywy2006/112/WE Rady wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazali Wnioskodawcy w opisie sprawy – nabycie Nieruchomości przez Sprzedającego nastąpiło w ramach transakcji nieopodatkowanej podatkiem VAT. Zatem w zaistniałej sytuacji nie można mówić, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem – przy nabyciu nie wystąpił podatek VAT, który mógłby podlegać odliczeniu. Poza tym Nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku (Sprzedający wykorzystywał ją do działalności rolniczej). Mając zatem na uwadze okoliczności sprawy stwierdzić należy, że dostawa Nieruchomości przez Sprzedającego nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione łącznie warunki, o których mowa w tym przepisie.

W konsekwencji, w związku z powyższymi okolicznościami, należy stwierdzić, że w stosunku do planowanej sprzedaży Nieruchomości nie znajdą zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 i 9 ustawy o VAT. Opisana we wniosku transakcja nie będzie stanowiła również zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączonej od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że sprzedaż Nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Należy przy tym wskazać, że wbrew twierdzeniu Wnioskodawców, mająca być przedmiotem sprzedaży Nieruchomość stanowi teren zabudowany, co jednak pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w odniesieniu do wątpliwości Zainteresowanych, wyrażonych w pytaniu nr 2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą także prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, wynikającego z transakcji dostawy Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Kupującego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy oraz prawa do zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy o VAT regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te umożliwiają otrzymanie przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Powyższe wynika z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Kupujący zamierza wykorzystywać nabywaną Nieruchomość (działkę nr ...) wyłącznie do działalności opodatkowanej, niepodlegającej zwolnieniu od podatku. Na terenie Nieruchomości planuje zrealizować inwestycję magazynowo-produkcyjną wraz z zapleczem socjalno-biurowym oraz niezbędną infrastrukturą techniczną, z przeznaczeniem do najmu powierzchni lub sprzedaży obiektów na rzecz innego podmiotu. Kupujący zarejestrowany jest jako podatnik VAT czynny.

Zatem skoro zakupiona Nieruchomość (działka nr ...) będzie służyła Kupującemu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Kupujący będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z jej nabyciem. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nabyta przez Kupującego Nieruchomość będzie służyła czynnościom opodatkowanym.

Zatem zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z transakcji dostawy Nieruchomości. W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Organ pragnie wskazać, że w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, którego dotyczy zadane we wniosku pytanie nr 4, wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem wniosku (zadanych pytań w zakresie podatku od towarów i usług) Wnioskodawców, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawcy, w treści składanego wniosku, kształtują jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydana w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących tę sprawę wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu różnicy podatku VAT leży w kompetencji właściwego dla nabywcy organu podatkowego tj. naczelnika urzędu skarbowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.; dalej jako: „Ordynacja podatkowa”). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

ABCD sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.