Możliwość dokonania korekt podatku należnego w deklaracjach JPK_VAT za poszczególne okresy z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu, możliwość dokonania korekt sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Danii ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej i ujęcia w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt oraz wystawienie faktur korygujących „do zera”, możliwość zaniechania doręczania do nabywców faktur korygujących i kompletowania dokumentacji.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonania korekt podatku należnego w deklaracjach JPK_VAT za poszczególne okresy z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu oraz możliwości zaniechania doręczania do nabywców faktur korygujących i kompletowania dokumentacji oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonania korekt sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Danii ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej i ujęcia w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt oraz wystawienia faktur korygujących „do zera”.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·możliwości dokonania korekt podatku należnego w deklaracjach JPK_VAT za poszczególne okresy z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu,

·możliwości dokonania korekt sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Danii ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej i ujęcia w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt oraz

·wystawienia faktur korygujących „do zera”,

·możliwości zaniechania doręczania do nabywców faktur korygujących i kompletowania dokumentacji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

... Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim podatnikiem VAT czynnym.

Spółka działa jako dystrybutor …, …, … oraz …; prowadzi także ich sprzedaż hurtową. Wnioskodawca działa także poza granicami Polski.

W roku 2020 Spółka prowadziła tzw. sprzedaż wysyłkową, tj. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 23 VAT.

Sprzedaż ta odbywała się na rzecz konsumentów (nie podatników) mających miejsce zamieszkania lub stałe miejsce pobytu na terytorium Danii (tzw. państwo przeznaczenia) i w związku z tym, stosownie do treści art. 23 ust. 3 VAT Spółka miała na uwadze limit kwotowy określony przez Państwo duńskie na poziomie 280 tys. DKK.

Ponieważ ww. progu kwotowego Spółka nie przekroczyła w roku 2019, w roku 2020 Spółka kontynuowała omawianą sprzedaż wysyłkową uznając, iż omawiane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski, stosownie do treści art. 23 ust. 1 i 2 VAT, wciąż weryfikując czy nie nastąpiło zdarzenie związane z przekroczeniem ww. progu kwotowego skutkujące koniecznością uznania, iż dane transakcje podlegają opodatkowaniu w państwie przeznaczenia (w Danii), w myśl art. 23 ust. 4 VAT.

Zdaniem Spółki kwota sprzedaży (netto) w roku 2020 nie przekroczyła ww. limitu 280 tys. DKK, stąd w roku 2021 Spółka kontynuowała omawianą sprzedaż, wciąż uznając, iż ma do czynienia z transakcjami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Stąd też Spółka dokonywała fiskalizacji, jak również wystawiała faktury dotyczące omawianych transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz dokonywała ich rozliczenia w ... wykazując stosowną kwotę podatku VAT należnego (VAT 23%) i odprowadzając podatek od tych transakcji do polskiego Urzędu Skarbowego.

W 2021 roku Spółka otrzymała od Duńskiego Urzędu Podatkowego wezwanie do uregulowania zobowiązania z tytułu podatku VAT od sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej po przekroczeniu progu 280 tys. DKK w okresie IV kwartału roku 2020. W omawianej sprawie Spółka podjęła działania służące wykazaniu, iż ww. próg nie został przekroczony, niemniej w związku z błędnie przyjętym kursem we wrześniu 2022 r. Spółka otrzymała decyzję organu duńskiego II instancji potwierdzającą konieczność opodatkowania części dokonanej sprzedaży (począwszy od transakcji przekraczającej limit 280 tys. DKK, która miała miejsce w grudniu 2020 r.) w Danii. W grudniu 2022 r. Spółka podjęła działania służące zarejestrowaniu się dla celów podatku od wartości dodanej w Duńskim Urzędzie Skarbowym i planuje dokonać uregulowania płatności VAT w Danii.

W omawianym zakresie, intencją Spółki jest opodatkowanie sprzedaży wysyłkowej w Danii po przekroczeniu limitu określonego w tym państwie. Spółka dysponuje przy tym dokumentami, które łącznie potwierdzają dostarczenie określonych towarów do nabywców znajdujących się na terytorium Danii, w szczególności zamówienia, potwierdzenia płatności oraz tzw. tracking list (listy przewozowe firmy kurierskiej odpowiedzialnej za dostarczenie towarów).

Dodatkowo, w Polsce Spółka zamierza dokonać odpowiednich korekt rozliczeń transakcji mających miejsce w IV kwartale 2020 r. oraz I i II kwartale roku 2021, tj. (i) odpowiednio dokonać korekty sprzedaży paragonowej dotyczącej omawianych transakcji, zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej, (ii) dokonać korekty faktur oraz (iii) JPK_VDEC (precyzując Spółka planuje złożyć korekty części ewidencyjnej i deklaratoryjnej za okresy: 12/2020, 01/2021, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021 oraz całkowicie zaniechać wykazywania owej sprzedaży, podlegającej opodatkowaniu w Danii).

Pytania

1.Czy w zaistniałej sytuacji Spółka może dokonać korekty podatku VAT należnego w JPK_VDEC za ww. okresy, wyłączając sprzedaż podlegającą opodatkowaniu w Danii?

2.Czy w zaistniałej sytuacji Spółka może dokonać korekty paragonów, tj. zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w Danii dzięki utworzeniu osobnej (dedykowanej tym korektom, w tej jednej sprawie) ewidencji korekt, dla której Spółka wskazałaby jedną zbiorczą przyczynę jej utworzenia i dokonania korekt odwołując się do decyzji duńskiej i wskazanie, że zafiskalizowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju?

3.Czy prawidłowym będzie, jeżeli ewidencja, o której mowa w pyt. 2 pow. obejmować będzie co najmniej dane pozwalające na ustalenie danych obrotu i podatku w prawidłowej wysokości, a przy tym uwzględniać będzie takie elementy jak:

a)dane podatnika - z adresem,

b)dane kasy fiskalnej, której dotyczy - numery: ewidencyjny, unikatowy i fabryczny,

c)datę sprzedaży,

d)numer paragonu podlegający korekcie,

e)dane towaru (ze stawką VAT),

f)przyczyny dokonania korekty,

g)wartość sprzedaży przed korektą,

h)wartość sprzedaży po korekcie.

4.Czy faktury VAT wystawiane do paragonów, o których mowa w pyt. 2 pow. dokumentujących sprzedaż podlegającą opodatkowaniu w Danii, Spółka może skorygować „do zera”, a przy tym dla czytelności przedmiotowych faktur korygujących może na nich adnotować przyczynę korekty poprzez odwołanie się do decyzji duńskiej i wskazanie, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju?

5.Czy Spółka może zaniechać doręczania do nabywców faktur korygujących, o których mowa w pyt. 4 pow., czy też kompletowania dokumentacji uwzględniającej spełnienie i uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 23 ust. 4 VAT, w przypadku przekroczenia kwoty limitu sprzedaży wysyłkowej miejsce opodatkowania obowiązuje począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Spółka może zatem dokonać korekty odpowiednich kwot podatku VAT należnego dotyczących transakcji (błędnie rozliczanych w Polsce), ponieważ przekazywała podatek VAT do niewłaściwego (polskiego) Urzędu Skarbowego podczas, gdy podatek ten należny był Urzędowi Duńskiemu. Argumentując powyższe Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę na terytorialny charakter podatku VAT co oznacza, że miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko czynności, które zostaną wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. Skoro zatem ustawodawca wprost przewidział, iż przekroczenie określonego limitu kwotowego (tu: 280 tys. DKK) winno skutkować opodatkowaniem transakcji sprzedaży wysyłkowej na terytorium Państwa przeznaczenia (tu: Danii) to, omawiana korekta i brak opodatkowania tych transakcji w Polsce w miejsce ich opodatkowania poza terytorium kraju nie powinno budzić wątpliwości.

W myśl art. art. 2 pkt 22 VAT, pod pojęciem sprzedaży rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie natomiast do treści art. 2 pkt 23 VAT, przez sprzedaż wysyłkową z terytorium rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od towarów i usług lub na jego rzecz z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa dokonywana jest na rzecz:

1.podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

2.innego niż wymieniony w lit. a podmiotu niebędącego podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi więc wówczas, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego - będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jednocześnie, warto zwrócić uwagę, że szczególne uregulowania w zakresie miejsca opodatkowania omawianych transakcji zawiera art. 23 ust. 1 i nast. ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 VAT w przypadku sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, z zastrzeżeniem ust. 2, tj. z zastrzeżeniem uznania dostawy za dokonaną na terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, jest mniejsza lub równa w danym roku od kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów (tu: 280 tys. DKK).

Co więcej, w myśl ust. 3 powoływanej normy, ww. ust. 2 dotyczący możliwości opodatkowania transakcji w Polsce stosuje się pod warunkiem, że całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe wysyłanych lub transportowanych do tego samego państwa członkowskiego w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej kwocie ustalonej przez państwo członkowskie przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów.

Zgodnie natomiast z wcześniej powołanym już art. 23 ust. 4 VAT, w przypadku przekroczenia kwoty, o której mowa w ust. 2 (tu: 280 tys. DKK), miejsce opodatkowania na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów obowiązuje, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę.

Dodatkowo, na podstawie art. 23 ust. 14 VAT warunkiem uznania dostawy towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, następujących dokumentów, jeżeli dokumenty te łącznie potwierdzają dostarczenie towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów:

1.dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przez podatnika przewoźnikowi;

2.dokumentów potwierdzających odbiór towarów poza terytorium kraju.

Jednocześnie przepis art. 23 ust. 15 VAT, uzupełniająco wskazuje, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 14, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, dokumentami wskazującymi, że wystąpiła dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przeznaczenia dla wysyłanych lub transportowanych towarów, mogą być również inne dokumenty otrzymywane przez podatnika w tego rodzaju dostawie towarów, w szczególności:

1.korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2.dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie - w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto powinno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz.

Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale niemającymi obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - tu: konsumenci).

Miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę lub też (co w niniejszej sprawie nie miało miejsca) jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania w tym państwie.

W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce. Konsekwentnie kluczowym elementem wpływającym na istnienie obowiązku opodatkowania przez podatnika dostaw realizowanych w systemie sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski jest limit ustalony przez dane państwo członkowskie (tu: Danię) dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium tego państwa.

Oznacza to, że podatnik, którego sprzedaż towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium tego państwa (państwa przeznaczenia) nie przekroczy tego limitu, może dokonywać dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej i jednocześnie nie płacić podatku w tym państwie członkowskim. Wówczas bowiem transakcje te podlegają opodatkowaniu w Polsce - w państwie rozpoczęcia wysyłki lub transportu.

W efekcie, jeśli polski podatnik przekroczył określony limit, opodatkowanie w Polsce kończy się i w tym momencie dostawa, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu oraz każda kolejna z dostaw podlega już opodatkowaniu na terytorium tego państwa (tu: Danii) i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Powyższe okoliczności miały miejsce w sprawie będącej przedmiotem wniosku, co potwierdza stosowna decyzja duńskich organów podatkowych. Tym samym, Spółka powinna dokonać korekty JPK_VDEC, wyłączając sprzedaż podlegającą opodatkowaniu w Danii i niesłusznie wykazany podatek VAT należny.

Powyższe potwierdza interpretacja DKIS z dnia z dnia 15 stycznia 2021 r., 0114-KDIP1-3.4012.605.2020.2.KP wydana w analogicznej sprawie:

„(...) Spółka dokonywała sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju, która - ze względu na przekroczenie limitu wartości sprzedaży wysyłkowej w kwietniu 2017 r. - powinna była zostać opodatkowana w państwie przeznaczenia, tj. na terytorium Danii, stosownie do regulacji art. 23 ust. 1-4 ustawy. Dostawy towarów począwszy od dostawy, którą przekroczono ww. limit nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, ponieważ nie miały do niej zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem jeśli Spółka dokonywała sprzedaży wysyłkowej towarów podlegającej opodatkowaniu na terytorium Danii, to nie powinna wykazywać podatku należnego od tej sprzedaży w składanych w Polsce deklaracjach VAT-7. Zatem Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty podatku należnego wykazanego w deklaracjach podatkowych złożonych za okres kwiecień 2017 r. - wrzesień 2020 r., z tytułu niesłusznie wykazanej sprzedaży wysyłkowej jako dostawy towarów opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.”

Przy tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że omawiane transakcje będą wykazywane w pliku JPK, w szczególności będą ujmowane zarówno w części ewidencyjnej (pole K_11 wartość netto), jak i w części deklaracyjnej (pole P_11 zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towaru wykazana w K_11) wraz z uwzględnieniem otrzymanych zaliczek.

Precyzując, zdaniem Wnioskodawcy omawiane transakcje wykaże w poz. K_11 i P_11 pliku JPK_VAT łącznie (zbiorczo) wraz z oznaczeniem, iż transakcje te dotyczą sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju i tym samym oznaczy w pliku JPK_VAT z deklaracją w polu TypDokumentu jako „WEW” (dokument zbiorczy) oraz oznaczy dokument znacznikiem „SW”.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. następujące stanowisko DKIS z dnia 21 grudnia 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.661.2018.1.PR wydane w sprawie analogicznej:

„Okoliczność, że Spółka jest zarejestrowana do podatku od wartości dodanej na terytorium Litwy, do której dokonywana jest sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju, jest jednoznaczna ze stwierdzeniem, że ma ona zarejestrowaną działalność w tym kraju, którą rozlicza zgodnie z regulacjami tego państwa.

(...)

Zatem Spółka słusznie uważa, że ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowych VAT-7 i pomniejszenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej jako dostaw towarów opodatkowanych na terytorium Polski stawką podatku w wysokości 23%, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju.”

Na tle powyższego, Wnioskodawca wskazuje również, że skoro podatnicy są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za poszczególne okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu (por. art. 99 ust. 1), więc w trybie tzw. samoobliczenia podatku VAT należnego i zadeklarowania odpowiedniej wysokości zobowiązania podatkowego to, w przypadku błędów w tym rozliczeniu powinni dokonać odpowiedniej korekty (por. 81 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa).

Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnym już - wypełnieniu deklaracji, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji i poprawą wykrytych błędów, m.in. w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i VAT należnego.

Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Zatem jeśli Spółka faktycznie dokonywała sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego kraju (tu: Danii), to niewątpliwie ma prawo do skorygowania JPK wraz z deklaracją i pomniejszenia podatku VAT należnego w stawce 23% z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej jako dostaw towarów opodatkowanych w Polsce, które w rzeczywistości nie podlegały opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2 i 3

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 również powinny być twierdzące. Skoro bowiem Spółka wystawiała paragony dot. omawianej sprzedaży w stawce VAT 23% to musi dokonać stosownej korekty.

Wnioskodawca wskazuje bowiem, że fiskalizacja obejmuje wyłącznie te transakcje, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. W niniejszej sprawie natomiast - jak wyjaśniono powyżej - okoliczność ta nie zachodzi.

Precyzując, art. 111 ust. 1 VAT, określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Jeżeli nabywcą danej usługi jest podmiot inny niż wymieniony w art. 111 ust. 1, to taka sprzedaż nie jest objęta obowiązkiem ewidencjonowania jej przy użyciu kasy rejestrującej.

W myśl dalszych przepisów omawianej normy, w ewidencji wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić oraz (co do zasady) dokonać wydruku dokumentów wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących i wydania nabywcy paragonu.

Co więcej, sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących, zwanego dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas (które muszą spełniać określone wymagania techniczne: kryteria i warunki techniczne), wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, podatnicy prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12.

Przez paragon fiskalny albo fakturę rozumie się dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 2 pkt 16 rozporządzenia).

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia, przez pamięć fiskalną - rozumie się urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);

2.krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej.

Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Uwzględniając powyższe uwagi stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy błędna informacja w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących nie zostanie ujawniona w momencie sprzedaży, lecz po upływie pewnego czasu od sprzedaży, to nie można mówić o wystąpieniu oczywistej omyłki.

Po upływie jakiegoś czasu od sprzedaży nie jest bowiem możliwe stwierdzenie błędów w ewidencji prowadzonej przy użyciu kas rejestrujących (np. dotyczących rodzaju towaru, jego ilości, kwoty sprzedaży brutto, stawki podatku).

Tym samym, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku nie można mówić o oczywistej omyłce. Równocześnie, powoływane rozporządzenie wskazuje na obowiązek prowadzenia innej, odrębnej ewidencji na wypadek zwrotów towarów i uznanych reklamacji, które skutkują zwrotem całości albo części należności.

Jak bowiem wynika z § 3 ust. 3 rozporządzenia, zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1.datę sprzedaży;

2.nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3.termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4.wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5.zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego – w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6.dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;

7.protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W omawianym zakresie błąd nie wynika, co prawda ze zwrotów ani reklamacji, lecz ww. regulacja może stanowić przykład sposobu postępowania i elementów (treści) ewidencji na wypadek innych zdarzeń skutkujących nieprawidłową fiskalizacją określonych zdarzeń.

Ustawa o VAT, ani ww. rozporządzenie nie wprowadza tu jasnych wytycznych dotyczących błędów wykrytych w czasie późniejszym, jeżeli jednak ewidencja z kas ma odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, ich przebieg oraz wpływ na podstawę i zakres opodatkowania, to błędy takie powinny być korygowane.

Równocześnie skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę zapisanych danych to korekta taka (mająca miejsce w czasie późniejszym po wydrukowaniu i wydaniu paragonu), „na wzór” ww. odrębnych ewidencji oczywistych omyłek, czy zwrotów powinna być dokonywana za pomocą osobnej ewidencji korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana do konkretnego paragonu.

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg.

Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

Wyżej przedstawione unormowania prawne pozwalają przyjąć, iż kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika w zapisane dane i te nie podlegają modyfikacji.

Korekta jest możliwa wyłącznie wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Sytuacja ta nie powinna jednak prowadzić do nieprawidłowego wykazywania i rozliczania podatkowego transakcji, które na kasie nie powinny być zarejestrowane, tylko z tej przyczyny, że podatnik zbyt późno wykrył popełniony błąd lub w czasie późniejszym zaszły inne okoliczności skutkujące koniecznością zmodyfikowania zafiskalizowanej sprzedaży.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka postąpi zatem prawidłowo jeżeli posługuje się osobną ewidencją korekt, a przy tym dla czytelności opisywanego zdarzenia, jeżeli utworzy osobną ewidencję dedykowaną specjalnie opisywanym korektom (w tej jednej sprawie) dla której wskazana zostałaby jedna „zbiorcza” przyczyna jej utworzenia i dokonania korekt paragonów, tj. gdzie odwołano by się do decyzji duńskiej i wskazano, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju.

Wnioskodawca przyjmuje przy tym, iż założenia Spółki dotyczące treści omawianej ewidencji również są prawidłowe. Planowo bowiem ewidencja ta będzie obejmować co najmniej dane pozwalające na ustalenie danych obrotu i podatku w prawidłowej wysokości. Jeżeli przy tym Spółka zawrze takie elementy jak:

·dane kasy fiskalnej, której dotyczy - numery: ewidencyjny, unikatowy i fabryczny,

·datę sprzedaży,

·numer paragonu podlegający korekcie,

·dane towaru (ze stawką VAT),

·przyczyny dokonania korekty,

·wartość sprzedaży przed korektą,

·wartość sprzedaży po korekcie,

to w ocenie Wnioskodawcy ww. warunki jasnego odwzorowania zdarzeń i ich skutków podatkowych, w tym możliwość określenie prawidłowej wysokości obrotu i podatku, będzie zachowana.

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza m.in. interpretacja DKIS z dnia 13 sierpnia 2021 r. 0111-KDIB3-2.4012.375.2021.1.MN.

Warunkiem w opinii Wnioskodawcy jest jednak równoczesne skorygowanie faktur VAT jakie zostały wystawione do ww. paragonów.

Ad. 4 i 5

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytania nr 4 i 5 także powinna być twierdząca.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 VAT, jeżeli po wystawieniu faktury stwierdzono jakąkolwiek pomyłkę, m.in. w stawce i kwocie podatku, podatnik wystawia fakturę korygującą. „Wystawia” a więc ma obowiązek jej wystawienia - podobnie jak w przypadku wyżej omawianych paragonów - celem prawidłowego, rzetelnego odzwierciedlenia przebiegu transakcji.

W omawianym zakresie sprzedaż podlegająca opodatkowaniu w innym państwie (Danii) nie powinna w ogóle podlegać fakturowaniu przewidzianemu w polskiej ustawie podatkowej. W efekcie, prawidłowe wydaje się wystawienie faktury korygującej „do zera”, a przy tym jasne wskazanie przyczyn korekty dzięki odwołaniu się do decyzji duńskiej i wskazaniu, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju. Pozwoli to uniknąć jakichkolwiek wątpliwości co do zasadności dokonywanej korekty oraz faktu tego, że uprzednio (błędnie) zafakturowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Jednocześnie, bez względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie miał do czynienia z tzw. korektą „in minus” oraz bez względu na zmianę treści art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT jak miała miejsce na przełomie lat 2020/2021, w opinii Wnioskodawcy, Spółka nie będzie zobowiązana do doręczenia owej faktury korygującej danemu nabywcy (mając na uwadze treść art. 29a ust. 15 VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 12/2020) ani posiadania dokumentacji dot. spełnienia i uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania (mając na uwadze treść art. 29a ust. 15 VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie 1-6/2021). W obu wariantach bowiem wymóg posiadania odpowiedniej dokumentacji nie ma zastosowania względem dostawy towarów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w opisywanym przypadku Spółka:

1.może dokonać korekty podatku VAT należnego w JPK_VDEC za poszczególne okresy, wyłączając sprzedaż podlegającą opodatkowaniu w Danii;

2.może dokonać korekty paragonów, tj. zaewidencjonowanej na kasach rejestrujących sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w Danii dzięki utworzeniu osobnej (dedykowanej tym korektom, w tej jednej sprawie) ewidencji korekt, dla której Spółka wskazałaby jedną zbiorczą przyczynę jej utworzenia i dokonania korekt odwołując się do decyzji duńskiej i wskazanie, że zafiskalizowane transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju;

3.w tym prawidłowe będzie, jeżeli ewidencja, o której mowa w pkt 2 pow. obejmować będzie co najmniej dane pozwalające na ustalenie danych obrotu i podatku w prawidłowej wysokości, a przy tym uwzględniać będzie takie elementy jak:

a)dane podatnika - z adresem,

b)dane kasy fiskalnej, której dotyczy - numery: ewidencyjny, unikatowy i fabryczny,

c)datę sprzedaży,

d)numer paragonu podlegający korekcie,

e)dane towaru (ze stawką VAT),

f)przyczyny dokonania korekty,

g)wartość sprzedaży przed korektą,

h)wartość sprzedaży po korekcie;

a jednocześnie Spółka może:

4.skorygować „do zera” faktury VAT wystawiane do paragonów, o których mowa w pkt 2 pow. dokumentujące sprzedaż podlegającą opodatkowaniu w Danii, w tym dla czytelności przedmiotowych faktur korygujących może na nich adnotować przyczynę korekty poprzez odwołanie się do decyzji duńskiej i wskazanie, że transakcje nie podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju;

jak również:

5.może zaniechać doręczania do nabywców faktur korygujących, o których mowa w pkt 4 pow., czy też kompletowania dokumentacji uwzględniającej spełnienie i uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o ocenę zajmowanego stanowiska i wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej słuszność wskazywanego wnioskowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonania korekt podatku należnego w deklaracjach JPK_VAT za poszczególne okresy z tytułu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju po przekroczeniu limitu oraz możliwości zaniechania doręczania do nabywców faktur korygujących i kompletowania dokumentacji oraz prawidłowe w części dotyczącej możliwości dokonania korekt sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium Danii ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej i ujęcia w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt oraz wystawienia faktur korygujących „do zera”.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 23 ustawy (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.):

Sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju zachodzi więc wówczas, gdy polski podatnik podatku od towarów i usług dokonuje dostawy towarów, które są przez niego lub na jego rachunek wysyłane (transportowane) z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego – będącego miejscem przeznaczenia tych towarów, dostawa zaś dokonywana jest na rzecz albo podatnika podatku od wartości dodanej (czyli podatnika VAT w danym państwie członkowskim), który jednak nie rozlicza wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo na rzecz innego podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko czynności, które zostaną wykonane w tym państwie, a ściślej te czynności, które zostaną uznane za wykonane w danym miejscu. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Określenie miejsca świadczenia jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw – miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

W myśl art. 23 ust. 1 ustawy (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.):

Stosownie do art. 23 ust. 2 ustawy (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.):

Na podstawie art. 23 ust. 3 ustawy (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.):

Według art. 23 ust. 4 ustawy (obowiązującego do 30 czerwca 2021 r.):

Z powołanych przepisów wynika, że sprzedaż wysyłkowa ma miejsce wówczas, gdy transakcje dokonywane są pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich, towar zaś jest faktycznie wysyłany czy też w inny sposób transportowany z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium drugiego państwa członkowskiego.

Przemieszczenie towaru powinno nastąpić w ścisłym związku z dostawą lub w jej wyniku, a ponadto powinno nastąpić przez podatnika lub na jego rzecz. Istotny jest też status nabywcy (są to bowiem podmioty niebędące podatnikami w ogóle lub będące podatnikami, ale niemającymi obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów).

Miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju jest państwo przeznaczenia towarów, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej do tego państwa przekracza określony w jego przepisach limit, począwszy od dostawy, którą przekroczono tę kwotę lub też jeśli jest ona niższa, lecz podatnik dokonał wyboru opodatkowania w tym państwie. W pozostałych przypadkach sprzedaż wysyłkowa z terytorium kraju podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem podstawowym elementem wpływającym na istnienie obowiązku opodatkowania przez podatnika dostaw realizowanych w systemie sprzedaży wysyłkowej z terytorium Polski jest limit ustalony przez dane państwo członkowskie dla sprzedaży wysyłkowej na terytorium tego państwa. Oznacza to, że podatnik, którego sprzedaż towarów wysyłanych lub transportowanych na terytorium danego państwa członkowskiego nie przekroczy tego limitu, może dokonywać dostaw towarów w ramach sprzedaży wysyłkowej i jednocześnie nie płacić podatku w tym państwie członkowskim. Na potrzeby sprawdzenia, czy podatnik polski przekroczył ustaloną wartość limitu, wartość sprzedaży towarów wysyłanych do danego państwa członkowskiego pomniejsza się o wartość sprzedaży wynikającej z dostawy wyrobów akcyzowych, gdyż te ostatnie zawsze podlegają opodatkowaniu na terytorium państwa przeznaczenia.

W konsekwencji, polski podatnik powinien kontrolować ewentualne przekroczenie limitu w poprzednim roku podatkowym i jeśli go nie przekroczył, wówczas w bieżącym roku opodatkowuje sprzedaż wysyłkową w Polsce. Opodatkowanie w Polsce kończy się w momencie, gdy wartość sprzedaży wysyłkowej podatnika w bieżącym roku przekroczyła kwotę limitu ustaloną w danym państwie. Zatem dostawa, której dokonanie spowodowało przekroczenie limitu ustalonego w danym państwie, podlega już opodatkowaniu na terytorium tego państwa i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

W tym miejscu wskazać należy na art. 29a ust. 1 ustawy, z którego wynika, że:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.):

Według art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2020 r.):

W myśl art. 29a ust. 15 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.):

Na gruncie przepisów ustawy VAT w zakresie korekty podstawy opodatkowania, w odniesieniu do transakcji, o których mowa w art. 29a ust. 15 ustawy, ustawodawca zdecydował się na stosowanie odrębnych zasad korygowania (zrezygnował on z warunku posiadania przez sprzedawcę dokumentacji).

Na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania na kasie rejestrującej jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Należy zaznaczyć, że kasa rejestrująca jest szczególnego rodzaju ewidencją podatkową. Ma ona charakter ewidencji sprzedaży, gdyż zarejestrowaniu w niej podlegają transakcje opodatkowane wykonane przez podatnika.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:

Zgodnie z art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy:

Natomiast według art. 111 ust. 3a pkt 8 ustawy:

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 816 ze zm.), zwanym dalej „rozporządzeniem w sprawie kas”.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie kas:

W myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas:

Według § 2 pkt 16 rozporządzenia w sprawie kas w brzmieniu obowiązującym:

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia w sprawie kas:

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić tzw. ewidencję korekt, z której musi dokładnie wynikać kwota korekty sprzedaży i podatku należnego. Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Rozporządzenie w sprawie kas w przepisach § 3 ust. 3-5 wskazuje na odrębne ewidencje w przypadku zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług oraz wystąpienia tzw. oczywistej omyłki.

Ponadto w tym miejscu wskazać należy na art. 99 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 99 ust. 7c ustawy:

Art. 99 ust. 11b ustawy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 99 ust. 11c ustawy:

Stosownie do art. 99 ust. 13a i 13b ustawy:

Według art. 103 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Powyższe przepisy obligują czynnych podatników podatku VAT do wykazywania w ewidencji sprzedaży dostawy określonych czynności. Dodatkowo należy zauważyć, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Od 1 października 2020 r. dotychczasowe deklaracje VAT-7 i VAT-7K i informacja o ewidencji zostały zastąpione przez przesyłany łącznie jeden dokument elektroniczny JPK_VAT, w formie JPK_V7M lub JPK_V7K. Elementy nowego JPK_VAT określa rozporządzenie Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1988, ze zm.), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W myśl § 1 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 8 i pkt 9 rozporządzenia deklaracje zawierają:

Według § 9 rozporządzenia:

Z kolei w świetle art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Według art. 106b ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

W myśl art. 106b ust. 3 ustawy obowiązującego (w brzmieniu do 30 czerwca 2021 r.):

Natomiast stosownie do treści art. 106b ust. 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r.):

Art. 106g ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 106h ust. 1 i 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z kolei, na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r.):

Na mocy art. 106j ust. 2a ustawy, który obowiązuje od 1 stycznia 2022 r.:

Celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami.

Przenosząc przedstawione we wniosku okoliczności na grunt powołanych powyżej przepisów w pierwsze kolejności należy stwierdzić, że skoro faktycznie dokonywali Państwo sprzedaży wysyłkowej, podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego kraju – tutaj Danii, to mają Państwo prawo do skorygowania deklaracji podatkowych JPK_VAT i pomniejszenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej, jako dostaw towarów opodatkowanych na terytorium Polski, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej.

Jednakże w sytuacji korygowania faktur wystawionych do paragonów wskazać należy, że ww. korekty zmniejszające podatek należny winni Państwo uwzględnić w deklaracjach składanych za okresy rozliczeniowe, w których zostały/zostaną wystawione faktury korygujące. Natomiast odnośnie korekt podatku należnego dla sprzedaży ewidencjonowanej wyłącznie przy zastosowaniu kasy rejestrującej, mają Państwo prawo do skorygowania deklaracji podatkowych za poszczególne okresy dokonywanej sprzedaży i pomniejszenia podatku należnego z tytułu nieprawidłowo wykazanej sprzedaży wysyłkowej.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 1 wniosku, z którego wynika możliwość dokonania korekt podatku należnego w deklaracjach JPK_VAT za poszczególne okresy (12/2020, 01/2021, 02/2021, 03/2021, 04/2021, 05/2021, 06/2021) uznaję je za nieprawidłowe.

Odnośnie korekt dotyczących sprzedaży wysyłkowej podlegającej opodatkowaniu na terytorium innego kraju (Danii) i ewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, należy wskazać, że powinni Państwo skorygować sprzedaż i kwoty podatku należnego, które po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej winny być opodatkowane na terytorium Danii. Zdarzenia powodujące korektę obrotu i podatku należnego, powinny zostać uwidocznione, ujmowane w odrębnej specjalnie w tym celu prowadzonej ewidencji korekt. Istotnym jest, aby ewidencja – jak wskazano powyżej – zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty, a zapisy w niej widniejące pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego. Uwzględnienie wskazanych przez Państwa elementów ewidencji, takich jak wymienione w pytaniu nr 3 wniosku – przy zachowaniu co najmniej danych niezbędnych do określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego, nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego.

Wobec powyższego Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 2 i pytania nr 3 wniosku uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się z kolei do pytania nr 4 wniosku należy wskazać, że podatnik nie ma obowiązku wystawiania faktur, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 2 ustawy, dokumentujących sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju, która nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski, ale jest rozliczana przez sprzedawcę na terytorium państwa przeznaczenia towarów. Po przekroczeniu określonego w państwie przeznaczenia limitu i zarejestrowaniu się w tym kraju dla celów rozliczania VAT, podatnik dokonujący sprzedaży wysyłkowej powinien wystawiać faktury zgodnie z przepisami kraju, do którego dokonuje sprzedaży, posługując się nadanym mu w tym państwie numerem identyfikacyjnym.

Zatem w przedstawionych we wniosku okolicznościach sprawy, po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju winni Państwo skorygować treść pierwotnie wystawionych faktur przez wystawienie faktur korygujących. Korekta ta powinna nastąpić „do zera”, gdyż – jak wskazano powyżej – nieprawidłowo wykazali Państwo sprzedaż wysyłkową, jako dostawy towarów opodatkowane na terytorium Polski, które nie podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju po przekroczeniu limitu sprzedaży wysyłkowej. Korekty ww. faktur – stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy – winny zawierać m.in. przyczynę korekty.

W związku z powyższym Państwa stanowisko odnośnie pytania nr 4 wniosku jest prawidłowe.

Z kolei udzielając odpowiedzi na pytanie nr 5 wniosku, wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy obowiązujących do 31 grudnia 2020 r., w przypadku korekty dostaw towarów, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju – w tym przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium Danii – nie mają Państwo obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców. Natomiast w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2021 r. dla dokonania korekt wartości wykazanego na terytorium kraju podatku należnego w odniesieniu do ww. sprzedaży wysyłkowej, która nie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz na terytorium Danii, nie muszą Państwo – stosownie do art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy – posiadać dokumentacji, o której mowa w art. 29a ust. 13 ustawy.

Przy czym nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Państwa, iż Spółka może zaniechać doręczania do nabywców wystawionych faktur korygujących. Jak wyżej zauważono przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wskazują na brak obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę oraz dokumentacji. Nie można zatem z wyżej cytowanych przepisów wywodzić o możliwości zaniechania doręczania faktur korygujących nabywcom, w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie.

Zatem oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 wniosku uznaję je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu natomiast do powołanych interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).