Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a usług szkoleń żeglarskich i motorowodnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy szkoleń żeglarskich i motorowodnych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Pani A. prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą W. (dalej jako: „Wnioskodawczyni”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

  - Organizacji półkolonii żeglarskich,

  - Wypożyczalni sprzętu wodnego,

  - Szkoleń żeglarskich i motorowodnych.

Przeważająca działalność gospodarcza Wnioskodawczyni oparta jest o kod PKD 77.21.Z - „Wypożyczanie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego”. Wnioskodawczyni nie jest czynnym podatnikiem VAT. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy przeprowadzania szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych. Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Wnioskodawczyni nie jest podmiotem objętym systemem oświaty i nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Usługi szkoleniowe objęte zakresem wniosku co do zasady nie są finansowane w całości ani w części ze środków publicznych. Wnioskodawczyni w ramach swojej działalności nie prowadzi klubu sportowego ani związku sportowego, którego celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu.

Szkolenia żeglarskie i motorowodne przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

  - żeglarza jachtowego,

  - jachtowego sternika morskiego,

  - sternika motorowodnego,

  - morskiego sternika motorowodnego,

  - na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Wnioskodawczyni jest organizatorem szkolenia. Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe. Wnioskodawczyni jest w trakcie uzyskiwania upoważnienia od Ministerstwa Sportu i Turystyki do przeprowadzenia egzaminów na stopnie żeglarskie i motorowodne.

Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1863, dalej jako: „Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego. Szkolenia prowadzone są również w ścisłym oparciu o:

  - rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460), wydane na podstawie art. 37a ust. 15 ustawy o żegludze śródlądowej;

  - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 5 listopada 2010 r. w sprawie wymagań technicznych i wyposażenia statków żeglugi śródlądowej oraz upoważnienia podmiotów do wykonywania przeglądów technicznych statków (Dz.U. z 2010 nr 216 poz. 1423), wydane na podstawie art. 34j ust. 5 ustawy o żegludze śródlądowej;

  - rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 28 kwietnia 2003 r. w sprawie przepisów żeglugowych na śródlądowych drogach wodnych (Dz.U. z 2003 nr 212 poz. 2072), wydane na podstawie art. 21 ust. 3 pkt 1 i art. 46 ustawy o żegludze śródlądowej;

  - zarządzenie Dyrektora Urzędu Żeglugi Śródlądowej w Giżycku z dnia 25 kwietnia 2006 r. w sprawie szczegółowych warunków bezpieczeństwa ruchu i postoju statków na śródlądowych drogach wodnych, wydane na podstawie art. 14 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, po uzgodnieniu z administracją drogi wodnej, tj. z: Dyrektorem Regionalnego Zarządu Gospodarki Wodnej w Warszawie oraz Dyrektorem Biebrzańskiego Parku Narodowego;

  - rozporządzenie Ministra Infrastruktury i Rozwoju z dnia 20 listopada 2014 r. w sprawie kwalifikacji zawodowych i składu załóg statków żeglugi śródlądowej (Dz.U. z 2014 poz. 1686), wydane na odstawie art. 37 ust. 1 ustawy o żegludze śródlądowej;

  - ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (t. j. Dz.U. z 2020 poz. 680);

  - rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 8 listopada 2013 r. w sprawie bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 poz. 1366), wydane na podstawie art. 37a ust. 14 ustawy o żegludze śródlądowej;

  - rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych z dnia 6 marca 2012 r. w sprawie sposobu oznakowania i zabezpieczania obszarów wodnych oraz wzorów znaków zakazu, nakazu oraz znaków informacyjnych i flag (Dz.U. z 2012 poz. 286), wydane na podstawie art. 8 ustawy z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (t. j . Dz. U. z 2022 poz. 147);

  - ustawy o żegludze śródlądowej.

Wnioskodawczyni prowadzi szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownego certyfikatu ukończenia szkolenia. Uczestnicy w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia nabytych podczas szkoleń umiejętności mają możliwość przystąpić do egzaminu organizowanego przez inne podmioty szkoleniowe. Uczestnicy szkoleń, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Szkolenia, które Wnioskodawczyni realizuje są prowadzone w oparciu o istniejące programy szkoleń których twórcą jest Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oba podmioty są podmiotami delegowanymi ustawowo (na podstawie ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej) do wydawania dokumentów określających uprawnienia. Programy szkoleniowe opracowane przez Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego są stworzone w oparciu o zakres wymagań egzaminacyjnych, które są określone w Załączniku nr 4 do Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 poz. 460). Co za tym idzie również szkolenia przeprowadzane przez Wnioskodawczynię są zgodne z ww. wytycznymi egzaminacyjnymi. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawczynię i ewentualnie dodatkowymi certyfikatami uzyskanymi po zdaniu egzaminu u innego podmiotu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, trener żeglarstwa, instruktor żeglarstwa i sportów motorowodnych. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

  - egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

  - mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

  - bosman żeglugi śródlądowej (835006);

  - bosman portu (315202);

  - pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

  - zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

  - motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

  - pozostali marynarze i pokrewni (835090);

  - nauczyciel wychowania fizycznego (233025); • organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

  - ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, lodzi motorowych.

Pytanie (skorygowane pismem z 6 kwietnia 2023 r.)

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. szkolenia żeglarskie i szkolenia motorowodne (dalej jako: „Szkolenia”) spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2022 poz. 931, dalej jako: „Ustawa o VAT”) i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie (skorygowane pismem z 6 kwietnia 2023 r.)

W ocenie Wnioskodawczyni, usługi świadczone przez Wnioskodawczynię, tj. szkolenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (...)

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i przepisach wykonawczych do niej ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez: a. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym - oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub c. finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22- 24. 26, 28, 29, 31,32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli: 1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub 2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia. Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28. 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a Ustawy o VAT). Wyżej wymienione przepisy ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 347, s.1, z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE”), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV). Ponadto należy zaznaczyć, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L 77, str. 1, z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie Rady nr 282/2011”), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach Dyrektywy 2006/112/WE. W myśl postanowień art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W wyniku analizy przywołanych uregulowań art. 43 ustawy o VAT należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia, zawartym w ust. 1 pkt 26 lit. a tego artykułu, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

     - formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych, • na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,

     - szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że przeprowadzane przez Wnioskodawczynię Szkolenia, będą dawały możliwość szkolącym na:

   - wykorzystania nabytej wiedzy w ramach wykonywanego zawodu lub

   - w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji podjąć nowe zatrudnienie. Ponadto prowadzone przez Wnioskodawczynię Szkolenia są przeprowadzane w oparciu o wytyczne zawarte w przepisach ustawy o żegludze śródlądowej oraz w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. Polski Związek Żeglarski oraz Polski Związek Motorowodny i Narciarstwa Wodnego. Oznacza to, że Szkolenia prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które - ze względu na to, że Wnioskodawczyni nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Ponadto usługi prowadzenia Szkoleń również korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 44 Rozporządzenie Rady nr 282/2011 w związku z art. 132 ust. 1 lit. i. Dyrektywy 2006/112/WE. Na poparcie swojego stanowiska, Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że do podobnych rozstrzygnięć organy podatkowe doszły w podobnym stanie faktycznym (organizacja szkoleń żeglarskich, motorowodnych, na licencje holownicze oraz instruktorskie) - m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 10 marca 2017 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0461-ITPP2.4512.973.2016.1.AD, czy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2022 r. wydanej przez DKIS, sygn. 0112-KDIL3.4012.78.2022.3.MC, gdzie organ stwierdził, że „W związku z powyższym działalność prowadzona przez Spółkę polegająca na świadczeniu tylko usług związanych z przeprowadzaniem Szkoleń spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, czyli czy jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach korzystają ze zwolnienia z VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pani przedstawiła we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia lub wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 77 str. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W przedmiotowej sprawie Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy świadczone przez Panią opisane usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe. Natomiast ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że Pani nie jest podmiotem objętym systemem oświaty. Ponadto z  wniosku nie wynika, że jest Pani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk lub instytutem badawczym w zakresie kształcenia.

Wskazane okoliczności w kontekście przywołanych przepisów wskazują, że świadczone przez Panią usługi szkoleniowe nie będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym w dalszej kolejności należy przeanalizować, przesłanki warunkujące prawo do zastosowania zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

   - formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,

   - na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe,

   - szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z powyższej analizy, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenia danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Jak wyżej wskazano przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Przy czym odesłanie przez ustawodawcę do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Jak wynika z opisu sprawy, prowadzi Pani szkolenia żeglarskie i motorowodne z wykorzystaniem własnych pracowników. Szkolenia te przeprowadzane są na uprawnienia zawodowe, przygotowujące do egzaminu na stopnie:

  - żeglarza jachtowego,

  - jachtowego sternika morskiego,

  - sternika motorowodnego,

  - morskiego sternika motorowodnego,

  - na licencje na holowanie narciarza oraz obiektów latających.

Odbiorcą szkoleń są m.in. osoby fizyczne, firmy, jednostki budżetowe.

Podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej („Ustawa o żegludze śródlądowej”) i wytyczne zawarte w przepisach podmiotów posiadających delegację ustawową, tj. polskiego związku żeglarskiego oraz polskiego związku motorowodnego i narciarstwa wodnego.

Prowadzi Pani szkolenia zawodowe podnoszące kwalifikacje uczestników, czego potwierdzeniem jest uzyskanie stosownego certyfikatu ukończenia szkolenia. Uczestnicy w celu uzyskania dodatkowego potwierdzenia nabytych podczas szkoleń umiejętności mają możliwość przystąpić do egzaminu organizowanego przez inne podmioty szkoleniowe. Uczestnicy szkoleń, mogą wykorzystywać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu lub w związku z uzyskaniem nowych wymaganych kwalifikacji, podjąć nowe zatrudnienie. Będą to zatem szkolenia mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie czy potwierdzenie zdobycia wiedzy do celów zawodowych. Zdobyte na szkoleniach umiejętności i kwalifikacje uczestnicy mogą wykorzystać w swojej pracy zawodowej. Posiadanie kwalifikacji zdobytych podczas szkoleń żeglarskich i szkoleń motorowodnych potwierdzonych odpowiednimi dokumentami (certyfikatami uzyskanymi po odbyciu szkolenia prowadzonego przez Wnioskodawczynię i ewentualnie dodatkowymi certyfikatami uzyskanymi po zdaniu egzaminu u innego podmiotu) jest prawnie wymagane by móc wykonywać taki zawód jak m.in. ratownik wodny, trener żeglarstwa, instruktor żeglarstwa i sportów motorowodnych. Natomiast posiadanie kwalifikacji i uprawnień zdobytych na szkoleniach w przypadku innych profesji co prawda nie jest prawnie wymagane, jednakże pożądane przez pracodawców czy zleceniodawców zatrudniających osoby m.in. na takich stanowiskach jak:

  - egzaminator osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania pojazdem (235903), dotyczy pojazdów wodnych;

  - mechanik statkowy żeglugi śródlądowej (315101);

  - bosman żeglugi śródlądowej (835006);

  - bosman portu (315202);

  - pozostali oficerowie pokładowi i pokrewni (835090);

  - zawodnik dyscypliny sportu (żeglarstwo i sport motorowodny) (342102);

  - motorzysta żeglugi śródlądowej (723317);

  - pozostali marynarze i pokrewni (835090);

  - nauczyciel wychowania fizycznego (233025);

  - organizator imprez sportowych (333203) np. organizator imprez na wodzie;

  - ekspedient wypożyczalni (432101) np. wypożyczalnia sprzętu wodnego - jachtów, łodzi motorowych.

Opisana wyżej specyficzność szkoleń i ich zakres, a także przedstawione przez Panią informacje świadczą o tym, że wykonywane usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Zatem zostanie spełniony pierwszy z warunków o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit a ustawy uprawniający do zwolnienia od podatku VAT usług będących przedmiotem wniosku.

Jednak dla oceny czy prowadzone przez Panią ww. szkolenia, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Spełnienie ww. warunku – określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy – jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego.

Podkreślić należy, że zgodnie z art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.), źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Odesłanie więc w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do ustaw oraz rozporządzeń (ewentualnie ratyfikowanych umów międzynarodowych). Przy czym podkreślić należy, że ustawy i rozporządzenia, będąc źródłem prawa powszechnie obowiązującego, podlegają obowiązkowi ogłoszenia w Dzienniku Ustaw (co jest warunkiem ich wejścia w życie).

W świetle powyższych uregulowań, odrębne przepisy określające formy i zasady to takie ustawy lub rozporządzenia, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Z opisu sprawy wynika, że podstawą szkoleń są wytyczne zawarte w ustawie o żegludze śródlądowej. Zgodnie z art. 37a ust. 1-7 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1097)

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.)