Zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług szkoleniowych dla studentów medycyny i lekarzy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczenia usług szkoleniowych dla studentów medycyny – jest nieprawidłowe,

2)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczenia usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczenia usług szkoleniowych dla studentów medycyny oraz dla lekarzy.

Uzupełnili go Państwo pismem z 20 lutego 2023 r. (wpływ 27 lutego 2023 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 15 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(...) z siedzibą w (...) jest fundacją utworzoną zgodnie z przepisami ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, wpisaną do Rejestru Stowarzyszeń Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…) (dalej: Wnioskodawca).

Statut Wnioskodawcy dopuszcza, aby jako fundacja prowadził działalność gospodarczą, jako działalność dodatkową w stosunku do działalności statutowej i wyłącznie dla realizacji swoich celów statutowych. Dochody z ewentualnej działalności gospodarczej muszą być jednak w całości przekazywane na działalność statutową Wnioskodawcy.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z faktem, iż wartość sprzedaży Wnioskodawcy w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200 000 zł, Wnioskodawca korzysta aktualnie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931 t. j. ze zm. – dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca aktualnie nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego, choć nie wyklucza uzyskania takiego statusu w przyszłości. Niemniej jednak, Wnioskodawca prowadzi działalność pożytku publicznego. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2022 r. poz. 1327 t. j. ze zm. – dalej: ustawa o OPP), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Organizacjami pozarządowymi są m.in. osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, w tym fundacje i stowarzyszenia (art. 3 ust. 2 ustawy o OPP). Natomiast sfera zadań publicznych obejmuje zadania m.in. w zakresie ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o OPP).

Wnioskodawca jest organizacją pozarządową w rozumieniu ustawy o OPP, bowiem jest osobą prawną niebędącą jednostką sektora finansów publicznych i niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, która posiada status fundacji i realizuje zadania w sferze zadań publicznych.

Do celów statutowych Wnioskodawcy należy działalność na rzecz i w zakresie:

·ochrony zdrowia,

·swobodnego dostępu do rozwiązań diagnostyki obrazowej dla pacjentów,

·propagowania regularnych badań ultrasonograficznych wśród pacjentów,

·dostępności do praktycznego wymiaru edukacji na najwyższym możliwie poziomie dla studentów kierunków medycznych, lekarzy, ratowników medycznych i personelu służby zdrowia,

·promocji zdrowia i profilaktyki zdrowotnej.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca wykonuje działalność pożytku publicznego, tj. działalność społecznie użyteczną, prowadzoną przez organizacje pozarządowe, w tym fundacje, w sferze zadań publicznych. W szczególności, działalność Wnioskodawcy obejmuje zadania ze sfery pożytku publicznego, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o OPP, tj. zadania w zakresie ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1079).

Należy przy tym podkreślić, że podmioty prowadzące działalność pożytku publicznego mogą uzyskać status organizacji pożytku publicznego (ale nie muszą). Uzyskanie tego statusu zależne jest od spełnienia dodatkowych warunków, o których mowa w art. 20 ustawy o OPP. Natomiast organizacja pozarządowa, jaką jest fundacja, może być uznana za podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego nawet jeżeli nie posiada statusu organizacji pożytku publicznego. Wystarczające jest bowiem, że fundacja taka działa w sferze zadań publicznych, czyli np. właśnie w sferze ochrony i promocji zdrowia, w tym działalności leczniczej.

Wnioskodawca, jako podmiot prowadzący działalność pożytku publicznego, nieposiadający statusu organizacji pożytku publicznego, realizuje swoje cele w ramach działalności pożytku publicznego w szczególności poprzez:

•    organizację kursów z zakresu diagnostyki obrazowej, w szczególności ultrasonografii dla studentów kierunków medycznych i lekarzy, ratowników medycznych (działających także w strukturach Policji, Straży Pożarnej, Straży Granicznej i podobnych instytucjach), pielęgniarek, położnych oraz weterynarzy,

•    wspieranie finansowe i rzeczowe placówek i instytucji, których zadaniem jest prowadzenie działalności w zakresie ochrony i promocji zdrowia,

•    zakup sprzętu, urządzeń i materiałów, służących do realizacji celu Fundacji i nieodpłatne przekazywanie lub udostępnianie ich placówkom i instytucjom,

•    prowadzenie programów medycznych obejmujących teren całej Polski oraz baz danych związanych z tymi programami,

•    prowadzenie szkoleń w zakresie diagnostyki obrazowej, szczególnie ultrasonografii, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej ofiarom wypadków, ze szczególnym uwzględnieniem ofiar wypadków komunikacyjnych i innych nagłych zdarzeń noszących znamiona kataklizmu,

•    prowadzenie placówek szkolnych działających w systemie oświaty w zakresie diagnostyki obrazowej, szczególnie ultrasonografii, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej,

•    współpracę z instytucjami państwowymi i samorządowymi, zakładami opieki zdrowotnej, organizacjami pozarządowymi, a w szczególności stowarzyszeniami i fundacjami, oraz osobami fizycznymi, działającymi w zakresie objętym celem Fundacji,

•    organizację przesiewowych badań USG dla mieszkańców poszczególnych wsi i miast w ramach popularyzacji ultrasonografii wśród pacjentów.

Wnioskodawca w ramach działalności odpłatnej zajmuje się aktualnie m.in. organizowaniem i przeprowadzaniem odpłatnych szkoleń medycznych dla lekarzy oraz studentów kierunków medycznych (np. kierunku lekarskiego, lekarsko-dentystycznego, pielęgniarstwa, ratownictwa medycznego). Szkolenia te realizowane są w siedzibie Wnioskodawcy lub poza siedzibą, może być to np. sala w szpitalu lub w przychodni.

Prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia mają na celu nabycie przez uczestników, tj. lekarzy i studentów kierunków medycznych, wiedzy teoretycznej oraz umiejętności praktycznych przydatnych do wykonywania zawodu medycznego zgodnie ze standardami powszechnie stosowanymi na całym świecie. Kursy umożliwiają również przygotowanie do egzaminów certyfikacyjnych potwierdzających wysokie kwalifikacje zawodowe. Szkolenia mają na celu przedstawienie uczestnikom zasad prowadzenia określonych badań i terapii oraz podniesienie wydajności i zwiększenie efektywności ich prowadzenia. W szczególności, Wnioskodawca prowadzi szkolenia w zakresie diagnostyki obrazowej, w tym ultrasonografii, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy.

Szczególne skupienie Wnioskodawcy na szkoleniach z zakresu diagnostyki obrazowej wynika w dużej mierze z wyraźnego deficytu zajęć edukacyjnych w tym obszarze. Usługi z zakresu szkolenia praktyki ultrasonografii są rzadkością zarówno na kierunkach medycznych na uczelniach wyższych, jak i w ofertach prywatnych jednostek organizujących szkolenia kadry medycznej.

Szkolenia, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, są szkoleniami stacjonarnymi i składają się z części wykładowej i praktycznej (naprzemiennie, mniej więcej po 50% czasu trwania wydarzenia).

Szkolenia odbywają się w formie jednodniowej w wymiarze 6-8 godzin lub dwudniowej w wymiarze 16-20 godzin. Grupy szkoleniowe liczą od 8 do 20 osób pracujących w zespołach max 3-osobowych przy jednym stanowisku (np. stanowisku z USG). Agenda kursu zawiera w sobie przerwy kawowe oraz dłuższą przerwę obiadową. Uczestnicy otrzymują materiały szkoleniowe (notes, długopis, materiał pomocniczy do zajęć). Po odbyciu kursu uczestniczy otrzymują prezentowany materiał w formie pliku PDF lub prezentacji na wskazany przy rejestracji adres mailowy.

Szkolenia kończą się egzaminem sprawdzającym/kontrolującym postępy w nauce uczestników szkolenia. Formę egzaminu wybiera prowadzący, spośród dwóch poniższych opcji:

1)Teoretyczny sposób – np. sprawdzenie wiedzy na podstawie porównania testu wykonanego przed szkoleniem oraz tego samego testu wykonanego na końcu szkolenia,

2)Praktyczny sposób – np. wykonanie danego protokołu ultrasonograficznego i uzyskanie oczekiwanych obrazów na ekranie aparatu USG.

Po zakończeniu szkolenia uczestnicy otrzymują certyfikat uczestnictwa podpisany przez organizatora, tj. Wnioskodawcę oraz głównego prowadzącego szkolenie.

Jak wyżej wspomniano, uczestnikami szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę są zarówno wykwalifikowani lekarze, jak i studenci kierunków medycznych i rozpatrywany wniosek dotyczy szkoleń przeprowadzanych dla tych dwóch wymienionych grup uczestników.

Szkolenia umożliwiają im kształcenie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy w zakresie medycyny, w tym w szczególności w zakresie diagnostyki i ratownictwa medycznego. Szkolenia prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się także na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia.

Szkolenia mają zatem na celu kształcenie zawodowe wykwalifikowanych lekarzy, a także przyszłych lekarzy, przyszłych lekarzy dentystów, przyszłych ratowników medycznych itp., zdobycie lub pogłębienie przez nich praktycznej wiedzy dotyczącej umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, niezbędnych do prowadzenia praktyki medycznej. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń wykorzystane zostaną przez przyszłych lekarzy, lekarzy dentystów, ratowników medycznych itp. w ramach wykonywanego zawodu medycznego.

W przypadku wykwalifikowanych lekarzy, kursy pozwalają na aktualizację posiadanej wiedzy (której konieczność wynika m.in. z szybkiego postępu w dziedzinie medycyny oraz z przepisów regulujących zawód lekarza) oraz na zdobycie nowych umiejętności, które stanowią podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej.

Podsumowując, powyżej opisany stan faktyczny, wskazać należy, że działalność Wnioskodawcy obejmuje zadania ze sfery publicznej, w szczególności w zakresie ochrony i promocji zdrowa. Realizując swoją działalność pożytku publicznego, Wnioskodawca prowadzi szkolenia zawodowe dla lekarzy oraz studentów kierunków medycznych, w szczególności w zakresie diagnostyki obrazowej, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy przedmedycznej. Teoretyczny i praktyczny wymiar szkoleń ma na celu kształcenie wykwalifikowanej kadry medycznej posiadającej praktyczną wiedzę z zakresu ratownictwa medycznego, ustalania diagnozy, prowadzenia procesu terapeutycznego. Kursy te umożliwiają także poszerzanie zakresu świadczonych usług przez wykwalifikowanych lekarzy w ramach ich praktyki zawodowej.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy charakteryzują się następującymi cechami:

1.Usługi te są wykonywane w celu szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących w ramach wykonywanego aktualnie lub wykonywanego w przyszłości zawodu.

Z usług tych korzystają lekarze oraz studenci kierunków medycznych. W przypadku lekarzy kursy organizowane przez Wnioskodawcę mają na celu kształcenie zawodowe, tj. kształcenie w zawodzie lekarza, polegające na aktualizacji i poszerzaniu wiedzy lekarzy w zakresie tematyki szkolenia, która zawsze jest ściśle związana z diagnostyką, leczeniem, prewencją chorób oraz ochroną zdrowia.

Jeżeli chodzi natomiast o studentów kierunków medycznych – kursy mają na celu szkolenie ich w celu przygotowania do wykonywania zawodu medycznego. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu medycznego. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom kierunków medycznych po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie diagnostyki, leczenia, prewencji chorób lub ochrony zdrowia wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie.

2.Osoby biorące udział w usługach świadczonych przez Wnioskodawcę mogą wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego aktualnie lub w przyszłości zawodu, pracy.

Lekarze uczestniczący w szkoleniu będą mogli wykorzystać nabytą wiedzę w ramach wykonywanego zawodu poprzez: poszerzenie katalogu świadczonych usług medycznych w ramach ich praktyki zawodowej bądź poprawę jakości tych usług. Wiedza zdobyta na szkoleniach przez studentów kierunków medycznych zostanie przez nich wykorzystana w toku zdobywania uprawnień zawodowych. Następnie, po uzyskaniu prawa do wykonywania zawodu medycznego, uczestnicy wykorzystają wiedzę w pracy np. lekarza, pielęgniarki czy fizjoterapeuty, poprzez udzielanie swoim pacjentom pomocy medycznej z użyciem metod poznanych na szkoleniach.

3.  Nauczanie prowadzone na szkoleniach pozostaje w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników.

Rozpatrywany wniosek dotyczy wyłącznie usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy oraz studentów kierunków medycznych, tj. osób, które działają w branży medycznej i które wykonują już lub które w przyszłości wykonywać będą zawód w sferze ochrony zdrowia. Szkolenia, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, prowadzone są wyłącznie w dziedzinie medycyny, w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego oraz udzielania pierwszej pomocy.

4.  Usługi szkoleniowe Wnioskodawcy stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (tj. do wykonywania zawodu aktualnie lub w przyszłości).

Usługi szkoleniowe w dziedzinie medycyny, w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego oraz udzielania pierwszej pomocy będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez lekarzy i studentów kierunków medycznych do celów wykonywanego już lub wykonywanego przyszłości zawodu medycznego.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że nie jest instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. 2022 r. poz. 690 t. j. ze zm.). Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych przydzielanych przez Naczelną Izbę Lekarską, o których to punktach mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (tekst jedn.: Dz. U. 2022 r. poz. 464, dalej: rozporządzenie w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy). Aby uczestnictwo w szkoleniu pozwalało na zdobycie punktów edukacyjnych, o których mowa powyżej, organizator szkoleń musi spełniać warunki, o których mowa w art. 19 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2022 r. poz. 1731 t. j. ze zm. – dalej: ustawa o zawodach lekarza i lekarza dentysty), a więc np. być wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, być podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego czy też posiadać status uczelni medycznej, uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną lub badawczą.

Z uwagi, że wymaga to dodatkowych procedur i istotnych nakładów finansowych Wnioskodawca nie planuje prowadzenia szkoleń, z którymi wiąże się zdobycie przez uczestników punktów edukacyjnych. Treść przekazywanych przez Wnioskodawcę informacji nie różni się od szkoleń z punktami edukacyjnymi. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu rozszerzenie i uzupełnienie wiedzy medycznej uczestniczących lekarzy i studentów kierunków medycznych, w celu ich wykorzystania w pracy z pacjentami, co sprawia, że ich wartość merytoryczna nie odbiega od wartości merytorycznej szkoleń, które wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z faktem, iż wartość sprzedaży Wnioskodawcy nie przekroczyła w poprzednim roku kwoty 200 000 zł oraz w odniesieniu do Wnioskodawcy nie występują przesłanki negatywne, ustanowione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, Wnioskodawca korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego z VAT i nie jest aktualnie zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. W związku z powyższym, cała sprzedaż Wnioskodawcy, w tym świadczenie przez niego usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego na rzecz studentów medycyny korzysta ze zwolnienia od podatku VAT.

W związku z intensywnym rozwojem działalności, Wnioskodawca zakłada, że wartość jego sprzedaży w przyszłości przekroczy rocznie kwotę 200 000 zł, co może uniemożliwić Wnioskodawcy korzystanie z ww. zwolnienia.

W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa możliwość objęcia usług szkoleniowych kształcenia zawodowego z zakresu medycyny świadczonych przez niego na rzecz studentów kierunków medycznych zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.Brak wpływu okoliczności na ocenę prawną stanu faktycznego

Na wstępie, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż okoliczność, której dotyczy pytanie zadane przez Dyrektora w piśmie z 25 kwietnia 2023 r., w związku z prowspólnotową wykładnią prawa, pozostawać winna bez wpływu na ocenę prawną stanu faktycznego, którego dotyczy skierowany przez Wnioskodawcę wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis okoliczności sprawy, który Wnioskodawca przedstawił we wniosku uznać należy za w pełni wyczerpujący. Przede wszystkim, Wnioskodawca ujął we wniosku wszelkie okoliczności, które uznać można za relewantne z perspektywy oceny skutków podatkowych.

Pytanie Dyrektora zadane w piśmie z 25 kwietnia 2023 r. zmierza do ustalenia, czy usługi szkolenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia są lub będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Pytaniem tym Dyrektor powiela brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022 r. poz. 931 t. j. ze zm. – dalej: ustawa o VAT), który wskazuje, że zwolnione z VAT są usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Należy jednak zauważyć, iż zgodnie z wyrokiem TSUE z 28 listopada 2013 r. w sprawie o sygn. C-319/12 oraz z ugruntowaną już linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT).

Właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach – co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zwolnienie przez określenie warunku niewynikającego z tej Dyrektywy.

W związku z wadliwą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, do polskiego porządku prawnego, wskazany przepis Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio, z pominięciem warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 723/17).

W efekcie, dla ustalenia prawa Wnioskodawcy do skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług objętych wnioskiem nie ma znaczenia, czy świadczone przez niego usługi szkoleniowe są/będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Warunek ten, w związku z wykładnią prowspólnotową prawa podatkowego, jako niezgodny z prawem unijnym, powinien zostać pominięty w ocenie prawnej stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

2.Analiza przepisów pozapodatkowych

Wnioskodawca z ostrożności wskazuje, iż organy podatkowe zobowiązane są do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach także przepisów pozapodatkowych, bowiem od pojęć uregulowanych w przepisach innych gałęzi prawa zależy częstokroć prawidłowa kwalifikacja określonego stanu prawnopodatkowego.

Liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

• wyrok NSA z 23 listopada 2021 r.,

• wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14,

• wyrok WSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1737/07,

• wyrok NSA z 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09,

wskazują na to, że przepisów prawa podatkowego nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie. Ponadto zainteresowany ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwających się wątpliwości, które dotyczą regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi.

Powołując się zatem na utrwaloną praktykę orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W tym kontekście, Wnioskodawca chciałby zaznaczyć, iż zadane przez Dyrektora pytanie zmierza do tego, aby Wnioskodawca, w ramach opisu okoliczności faktycznych wniosku, dokonał de facto samodzielnej oceny prawnej stanu faktycznego. Pytanie zmierza bowiem do tego, aby Wnioskodawca samodzielnie zinterpretował przepisy, od których wykładni zależy określenie jego praw i obowiązków podatkowych.

W związku z tym, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż może on wskazać przepisy, zgodnie z którymi stara się on działać świadcząc usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy na rzecz studentów kierunków medycznych oraz na rzecz lekarzy.

Ewentualna ocena, czy usługi Wnioskodawcy można uznać za prowadzone „w formach i na zasadach przewidzianych w przepisach”, tj. czy działanie Wnioskodawcy spełnia warunek zastosowania zwolnienia z VAT, pozostaje w gestii Dyrektora, który zobowiązany jest do uwzględniania w swoich rozstrzygnięciach także przepisów pozapodatkowych, jeżeli od interpretacji tychże przepisów zależą obowiązki podatkowe Wnioskodawcy.

3.Działanie Wnioskodawcy w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach

Zasady i warunki wykonywania zawodu lekarza uregulowane są w ustawie z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. 2022 r. poz. 1731 t. j. ze zm. – dalej: ustawa o zawodzie lekarza). Zgodnie z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej, dostępnymi mu metodami i środkami zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób, zgodnie z zasadami etyki zawodowej oraz z należytą starannością.

Na lekarzy został zatem nałożony ustawowy obowiązek bieżącego aktualizowania swojej wiedzy medycznej, poszerzania znanych mu metod i środków zapobiegania, rozpoznawania i leczenia chorób. Jedną z form realizacji tego obowiązku może być udział w kursach medycznych.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 1 z wniosku o interpretację, należy stwierdzić, że aktualizacja wiedzy medycznej jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. W konsekwencji, Wnioskodawca prowadzi usługi szkoleniowe dla lekarzy w oparciu o formy i zasady wynikające z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza.

Odnosząc się zaś do uczestnictwa w szkoleniach studentów kierunków medycznych - brak jest przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego. Warto jednak wskazać na przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (Dz. U. 2021 r. poz. 755 - dalej: rozporządzenie w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych).

Z załączników do rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych wynika, że zarówno diagnostyka ultrasonograficzna, jak i udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy należą do obszarów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodów medycznych w trakcie studiów medycznych. Przykładowo, obszary te zostały wymienione w załączniku nr 1 rozdz. III pkt 2 lit. F oraz w załączniku nr 3 rozdz. III pkt 2 lit. A do rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych.

Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są organizowane wprawdzie w ramach studiów przygotowujących do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego, jednakże wspierają one rozwój studentów zamierzających wykonywać ww. zawody.

Zatem w odniesieniu do pytania nr 2 z wniosku o interpretację, należy wskazać, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę na rzecz studentów kierunków medycznych, choć nie stanowią elementu programu studiów medycznych, nawiązują do programu szkolenia studentów kierunków medycznych, tj. przepisów rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia zawodowego do wykonywania zawodów medycznych i załączników do tego rozporządzenia. Mimo zatem braku przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego studentów kierunków medycznych, szkolenia Wnioskodawcy wspierają ich edukację zawodową i szkolenie zawodowe.

Pytania

1.Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz studentów kierunków medycznych korzystają ze zwolnienia od podatkuna podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

2.Czy opisane we wniosku usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Odnosząc się do obu zadanych pytań, Wnioskodawca jest na stanowisku, iż świadczone przez niego usługi szkoleniowe wykonywane na rzecz studentów kierunków medycznych oraz lekarzy stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednocześnie, Wnioskodawca jest instytucją, której cele są zbieżne z celami podmiotów prawa publicznego. Tego rodzaju usługi są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, wynosi aktualnie 23%. Jednakże, przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie delegacji ustawowej.

Art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT wskazuje, że z podatku zwolnione są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty (w zakresie kształcenia i wychowania) oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze (w zakresie kształcenia). Jako że Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prawo do korzystania z przytoczonego zwolnienia nie stanowi przedmiotu rozpatrywanego wniosku.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, z podatku VAT zwolnione są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Należy wskazać, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT). Przepis art. 132 Dyrektywy VAT zawiera zwolnienia z podatku od wartości dodanej dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym. Zgodnie z tym przepisem Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych, art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, stanowi wadliwą implementację art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Stanowisko na temat niezgodności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, wyrażone zostało w licznych wyrokach sądów administracyjnych, w tym m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 769/17; 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 723/17, 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1529/16; 18 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1742/15; z 6 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 494/13; z 17 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1957/20 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 556/21.

W wyrokach tych sądy administracyjne wyraziły pogląd, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, nie precyzuje wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie, kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia.

Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Naczelny Sąd Administracyjny już w wyroku z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12 wskazał, że właściwe implementowanie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy VAT zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy VAT.

Taka wykładnia znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. W wyroku z 28 listopada 2013 r., w sprawie o sygn. C-319/12, Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, TSUE stwierdził, że artykuł 132 ust. 1 lit. i, art. 133 i 134 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Z treści tego wyroku wynika również, że w przypadku podmiotów prywatnych konieczne jest wystąpienie przesłanki spełnienia przez te podmioty celów podobnych do celów podmiotów prawa publicznego.

W związku z wadliwą implementacją art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, do polskiego porządku prawnego, wskazany przepis Dyrektywy VAT należy stosować bezpośrednio, z pominięciem warunku niewynikającego z tejże dyrektywy (tak np. NSA w wyroku z 12 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 723/17).

Tym samym, Wnioskodawca, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, powinien wykazać spełnienie przez niego przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie niesprzecznym z Dyrektywą VAT oraz warunków wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Zatem, usługi świadczone przez Wnioskodawcę powinny być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innymi niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT. Jednocześnie, usługi Wnioskodawcy powinny być zgodne z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, a więc powinny być to usługi kształcenia zawodowego, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W konsekwencji, aby skorzystać ze zwolnienia, Wnioskodawca powinien wykazać, że:

•    świadczone przez niego usługi są usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

•    jest on podmiotem, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego.

Jeżeli chodzi o pierwszy z warunków, tj. świadczenie usług kształcenia zawodowego – należy odwołać się tutaj do przepisów Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie VAT). Jako że rozporządzenia unijne nie wymagają implementacji, przepisy Rozporządzenia VAT powinny być stosowane bezpośrednio przez państwa członkowskie.

Zgodnie z art. 44 Rozporządzenia VAT, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nie ulega wątpliwości, że szkolenia medyczne, w szczególności z zakresu diagnostyki obrazowej, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy, przeprowadzane dla studentów kierunków medycznych oraz lekarzy mieszczą się w pojęciu kształcenia zawodowego. Szkolenia te pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem, jaki wykonują lekarze oraz wykonywać mają w przyszłości studenci kierunków medycznych i mają na celu uzyskanie przez nich wiedzy do celów zawodowych. Teoretyczny i praktyczny wymiar szkoleń ma na celu kształcenie wykwalifikowanego personelu medycznego posiadającego praktyczną wiedzę z zakresu ratownictwa medycznego, ustalania diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego.

Szkolenia umożliwiają studentom kierunków medycznych i lekarzom kształcenie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy w zakresie medycyny, w tym w szczególności w zakresie diagnostyki i ratownictwa medycznego. Szkolenia prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który pozwala na wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się także na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia.

Udział w szkoleniu studentów kierunków medycznych ma na celu uzyskanie przez nich wiedzy i umiejętności praktycznych niezbędnych do prawidłowego wykonywania przez nich w przyszłości świadczeń medycznych w ramach zawodów medycznych. W przypadku lekarzy, szkolenia mają na celu doskonalenie ich umiejętności zawodowych, poszerzenie ich wiedzy czy też wzbogacenie ich oferty w ramach prowadzonej przez nich praktyki lekarskiej.

Należy wskazać też, że udział w tego rodzaju szkoleniach, kursach itp., przyczyniających się do doskonalenia zawodowego stanowi element obligatoryjnego kształcenia zawodowego lekarzy. Zgodnie z art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód, m.in. zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej.

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy, doskonalenie zawodowe lekarza realizowane jest przez m.in. udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji.

Również ustawy regulujące inne zawody medyczne, wymagają od ich przedstawicieli ciągłego aktualizowania wiedzy i doskonalenia zawodowego.

Tym samym, oferowane przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe należy uznać za usługi kształcenia zawodowego lekarzy oraz osób mających wykonywać zawody medyczne. Tematyka kursów pozostaje w bezpośrednim związku z zawodami wykonywanymi w branży medycznej, a same kursy są świadczone na rzecz osób, które nabywają je w związku z zamiarem zdobycia nowej wiedzy i umiejętności do celów zawodowych (wykonywania zawodu medycznego, np. lekarza, lekarza dentysty).

Zgodnie z drugim warunkiem ustanowionym w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, aby skorzystać ze zwolnienia, Wnioskodawca powinien być podmiotem, którego cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. W ocenie Wnioskodawcy, przesłankę tą uznać należy również za spełnioną.

Działalność Wnioskodawcy jest przede wszystkim działalnością pożytku publicznego, o której mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o OPP. Zgodnie z tym przepisem, działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Do sfery zadań publicznych ustawa o OPP zalicza m.in. działania w zakresie ochrony i promocji zdrowia (art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o OPP).

Zaś za organizacje pozarządowe ustawa o OPP nakazuje uznawać osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia, które:

·nie są jednostkami sektora finansów publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, oraz

·nie działają w celu osiągnięcia zysku.

Wnioskodawca jest fundacją, niedziałającą w celu osiągnięcia zysku, która prowadzi działalność społecznie użyteczną w sferze zadań wymienionych w ustawie, tj. w sferze ochrony i promocji zdrowia. Swoje zadania statutowe w tym zakresie realizuje poprzez np. prowadzenie programów medycznych, wspierania finansowe i rzeczowe placówek medycznych, zakup sprzętu udostępnianego placówkom medycznym, a także prowadzenie szkoleń medycznych, m.in. w zakresie diagnostyki obrazowej, szczególnie ultrasonografii, jak i ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy.

Wnioskodawca dla realizacji swoich celów statutowych może prowadzić także działalność gospodarczą, z której ewentualne dochody w całości powinny być przekazywane na jego działalność statutową. Wnioskodawca, z racji posiadania formy prawnej fundacji, nie działa jak typowy podmiot komercyjny, lecz zgodnie z art. 1 ustawy z 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach, został utworzony dla realizacji celów społecznie użytecznych zgodnych z podstawowymi interesami Rzeczpospolitej Polskiej, takich jak ochrona zdrowia, rozwój nauki, oświata i wychowanie.

Należy zatem uznać, że cele działalności Fundacji, wskazane wprost w jej statucie, który stanowi także załącznik do rozpatrywanego wniosku, są w całości zbieżne z celami realizowanymi przez podmioty prawa publicznego. Podmioty te nastawione są na zaspokojenie podstawowych potrzeb ludności i wykonują one swoje zadania w interesie publicznym. W analogiczny sposób swoją działalność prowadzi Wnioskodawca, którego cele są identyczne do tych, które przyświecają podmiotom prawa publicznego, którym powierzono zadania edukacyjne oraz zadania z zakresu ochrony zdrowia.

Wyrazem tego, iż cele Wnioskodawcy są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego, jest również prowadzenie przez Niego odpłatnych kursów na rzecz studentów kierunków medycznych i lekarzy. Wnioskodawca realizuje bowiem te szkolenia celem kształcenia wykwalifikowanych lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarzy itp., posiadających praktyczną wiedzę z zakresu ratownictwa medycznego, ustalania diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego tj. w celu realizacji zadań publicznych z zakresu edukacji i ochrony zdrowia. Mimo odpłatności szkoleń, Wnioskodawca nie jest nastawiony na zysk, bowiem ewentualnie wygenerowana nadwyżka przychodu nad kosztami realizacji tego zadania, w całości przeznaczana jest na zadania statutowe Wnioskodawcy, pozostające również w sferze zadań publicznych.

Nie bez znaczenia jest także fakt, iż świadczone przez Wnioskodawcę szkolenia praktyczne z zakresu diagnostyki obrazowej są usługami deficytowymi, rzadko oferowanymi na uniwersytetach medycznych czy przez prywatne jednostki szkoleniowe. W efekcie, działalność Wnioskodawcy wypełnia zaistniałą lukę w systemie edukacji lekarzy oraz osób, które w przyszłości wykonywać mają zawody medyczne. Misją Wnioskodawcy jest zatem także wypełnienie braków w ofercie edukacyjnej z zakresu diagnostyki obrazowej i umożliwienie kształcenia zawodowego również w tej specjalności.

W związku z powyższym, uznać należy, że działalność Wnioskodawcy polegająca na prowadzeniu szkoleń medycznych dla studentów kierunków medycznych oraz lekarzy spełnia przesłanki zwolnienia z VAT ustanowione w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zakresie, w jakim przepis ten pozostaje w zgodności z Dyrektywą VAT. Oznacza to, że usługi Wnioskodawcy stanowią usługi kształcenia zawodowego tj. pozostają one w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych.

Jednocześnie, Wnioskodawca spełnia drugi z warunków zwolnienia, wynikający wprost z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, tj. jest on instytucją, której cele są podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Celem Wnioskodawcy, jako fundacji, jest działalność pożytku publicznego w zakresie ochrony zdrowia, który to cel Wnioskodawca realizuje m.in. poprzez kształcenie wykwalifikowanej kadry medycznej, w tym prowadzenie szkoleń dla lekarzy oraz osób, które w przyszłości wykonywać mają zawód medyczny. Wnioskodawca, jako fundacja działająca w zakresie pożytku publicznego, nie jest przy tym podmiotem nastawionym na zysk, a wszelkie dochody wygenerowane z odpłatnej działalności, przekazuje on na swoją działalność statutową.

W związku z powyższym, należy uznać, że opisana powyżej działalność Wnioskodawcy, stanowiąca przedmiot rozpatrywanego wniosku, a polegająca na prowadzeniu odpłatnych szkoleń medycznych dla lekarzy i studentów kierunków medycznych, powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Na marginesie wskazać należy, iż nawet przyjmując (niezgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą TSUE oraz polskich sądów administracyjnych), iż drugi z warunków zwolnienia ustanowionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, miałby znaleźć zastosowanie w sprawie, Wnioskodawca nadal spełniałby kryteria do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. Mowa tutaj oczywiście o „prowadzeniu usług kształcenia zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Jak wyżej wskazano, uzależnienie zastosowania zwolnienia z VAT od tego warunku uznane zostało za sprzeczne z przepisami unijnymi i w związku z tym nie znajduje ono zastosowania. Niemniej, z ostrożności, Wnioskodawca chce zauważyć, iż zgodnie z przytoczonym już art. 4 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, lekarz ma obowiązek wykonywać zawód zgodnie ze wskazaniami aktualnej wiedzy medycznej. Jednocześnie, z rozporządzenia w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy wynika, że jedną z form obowiązkowego doskonalenia zawodowego lekarza jest jego udział w kursach medycznych krajowych lub zagranicznych, nieobjętych programem odbywanej specjalizacji.

Zatem obowiązek doskonalenia zawodowego lekarzy jest wprost uregulowany w przepisach odrębnych.

Natomiast kształcenie zawodowe studentów kierunków medycznych regulowane jest w szczególności rozporządzeniem Ministra Edukacji Narodowej z 18 sierpnia 2017 r. w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych, które wskazuje, że kształcenie ustawiczne prowadzi się w formie m.in. kursów umiejętności zawodowych, kursów kompetencji ogólnych oraz innych kursów umożliwiających uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Dodatkowo, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 26 lipca 2019 r. w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego (dalej: rozporządzenie w sprawie standardów kształcenia), zarówno diagnostyka ultrasonograficzna, jak i udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy należą do obszarów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodów medycznych. Są to obszary kształcenia zawodowego wprost wymienione w załączniku do rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia.

Z powyższego wynika, że prowadzone przez Wnioskodawcę szkolenia, których uczestnikami są lekarze i studenci kierunków medycznych są regulowane i pozostają w zgodności z przepisami odrębnymi dotyczącymi usług kształcenia zawodowego.

W związku z powyższym, opisana w rozpatrywanym wniosku działalność Wnioskodawcy powinna korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, w zw. z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczenia usług szkoleniowych dla studentów medycyny – jest nieprawidłowe,

2)zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczenia usług szkoleniowych świadczonych dla lekarzy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy:

Przepis art. 43 ust. 17a ustawy stanowi, że:

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewidują natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Natomiast, stosownie do § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem:

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 8 rozporządzenia:

Na podstawie § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Jak wskazali Państwo w rozpatrywanym wniosku, nie są Państwo instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Ponadto, Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Jak również, Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Zatem świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy. Rozpatrywany wniosek dotyczy wyłącznie usług szkoleniowych świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz lekarzy oraz studentów kierunków medycznych, tj. osób, które działają w branży medycznej i które wykonują już lub którzy w przyszłości wykonywać będą zawód w sferze ochrony zdrowia. Szkolenia, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, prowadzone są wyłącznie w dziedzinie medycyny, w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego oraz udzielania pierwszej pomocy. Usługi szkoleniowe Wnioskodawcy stanowią nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych (tj. do wykonywania zawodu aktualnie lub w przyszłości). Usługi szkoleniowe w dziedzinie medycyny, w zakresie ochrony zdrowia, w szczególności diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego oraz udzielania pierwszej pomocy będą miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy przez lekarzy i studentów kierunków medycznych do celów wykonywanego już lub wykonywanego przyszłości zawodu medycznego. Szkolenia, o których mowa w rozpatrywanym wniosku, są szkoleniami stacjonarnymi i składają się z części wykładowej i praktycznej (naprzemiennie, mniej więcej po 50% czasu trwania wydarzenia). Szkolenia odbywają się w formie jednodniowej w wymiarze 6-8 godzin lub dwudniowej w wymiarze 16-20 godzin. Grupy szkoleniowe liczą od 8 do 20 osób pracujących w zespołach max 3-osobowych przy jednym stanowisku (np. stanowisku z USG). Agenda kursu zawiera w sobie przerwy kawowe oraz dłuższą przerwę obiadową. Uczestnicy otrzymują materiały szkoleniowe (notes, długopis, materiał pomocniczy do zajęć). Po odbyciu kursu uczestniczy otrzymują prezentowany materiał w formie pliku PDF lub prezentacji na wskazany przy rejestracji adres mailowy. Szkolenia kończą się egzaminem sprawdzającym/kontrolującym postępy w nauce uczestników szkolenia. Formę egzaminu wybiera prowadzący, spośród dwóch poniższych opcji:

1)Teoretyczny sposób – np. sprawdzenie wiedzy na podstawie porównania testu wykonanego przed szkoleniem oraz tego samego testu wykonanego na końcu szkolenia,

2)Praktyczny sposób – np. wykonanie danego protokołu ultrasonograficznego i uzyskanie oczekiwanych obrazów na ekranie aparatu USG.

Po zakończeniu szkolenia uczestnicy otrzymują certyfikat uczestnictwa podpisany przez organizatora, tj. Wnioskodawcę oraz głównego prowadzącego szkolenie. Uczestnikami szkoleń przeprowadzanych przez Wnioskodawcę są zarówno wykwalifikowani lekarze, jak i studenci kierunków medycznych i rozpatrywany wniosek dotyczy szkoleń przeprowadzanych dla tych dwóch wymienionych grup uczestników. Szkolenia umożliwiają im kształcenie, usystematyzowanie i rozwijanie wiedzy w zakresie medycyny, w tym w szczególności w zakresie diagnostyki i ratownictwa medycznego. Szkolenia prowadzone są w sposób umożliwiający przekazanie uczestnikom kompleksowej wiedzy z danego zakresu. Teoretyczne podstawy wyjaśniane są w sposób, który umożliwia wykorzystanie zdobytych informacji w konkretnych przypadkach. Wnioskodawca skupia się także na ćwiczeniach praktycznych, dzięki którym uczestnicy zyskują umiejętność odpowiedniego diagnozowania pacjentów oraz sukcesywnego wdrażana leczenia. Szkolenia mają zatem na celu kształcenie zawodowe wykwalifikowanych lekarzy, a także przyszłych lekarzy, przyszłych lekarzy dentystów, przyszłych ratowników medycznych itp., zdobycie lub pogłębienie przez nich praktycznej wiedzy dotyczącej umiejętności diagnozy i prowadzenia procesu terapeutycznego pacjentów, niezbędnych do prowadzenia praktyki medycznej. Wiedza i umiejętności pozyskane podczas szkoleń wykorzystane zostaną przez przyszłych lekarzy, lekarzy dentystów, ratowników medycznych itp. w ramach wykonywanego zawodu medycznego. W przypadku wykwalifikowanych lekarzy, kursy pozwalają na aktualizację posiadanej wiedzy (której konieczność wynika m.in. z szybkiego postępu w dziedzinie medycyny oraz z przepisów regulujących zawód lekarza) oraz na zdobycie nowych umiejętności, które stanowią podstawy do rozszerzenia działalności o nowe usługi w ramach prowadzonej praktyki lekarskiej.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, świadczonych usług szkoleniowych.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie jest instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych przydzielanych przez Naczelną Izbę Lekarską, o których to punktach mowa w rozporządzenie w sprawie doskonalenia zawodowego lekarzy.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że realizowane przez Państwa szkolenia nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Państwa usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazać należy, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.):

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

W myśl art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Zgodnie z tym przepisem:

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy oraz lekarzy dentystów. Zatem prowadzone dla nich szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Państwa na rzecz studentów kierunków medycznych.

Jak wskazano powyżej, wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Nie oznacza to jednak, że szkolenia te w zakresie, w jakim są skierowane do studentów kierunków medycznych mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie wskazanego przepisu ustawy. Zgodnie bowiem z normą wyrażoną w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, zwolnieniem objęte są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzone w formach i na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Tak więc, ustawodawca przewidział zastosowanie zwolnienia przedmiotowego dla ww. usług, ale wyłącznie w sytuacji, gdy warunki ich świadczenia, w szczególności forma i zasady wynikają z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

Jak już wskazano wyżej, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych są usługami kształcenia zawodowego, jednak nie jest to jedyna, a zarazem wystarczająca przesłanka dla objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu jest nie tylko uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ale również spełnienie dodatkowych przesłanek wynikających z treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. Mianowicie usługi te muszą być prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Spełnienie jednakże ww. warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, jest możliwe tylko wtedy, gdy istnieją przepisy prawa regulujące formy i zasady kształcenia zawodowego – co w odniesieniu do usług szkoleniowych świadczonych dla studentów kierunków medycznych nie ma miejsca. Jak wskazano we wniosku, jeżeli chodzi o studentów kierunków medycznych – kursy mają na celu szkolenie ich w celu przygotowania do wykonywania zawodu medycznego. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu medycznego. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom kierunków medycznych po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie diagnostyki, leczenia, prewencji chorób lub ochrony zdrowia wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Sposób przygotowania poprzez dodatkowe szkolenia nie został uregulowany w przepisach prawa, jednakże większość studentów korzysta z tego rodzaju szkoleń, gdyż wiedza przekazana podczas biegu studiów okazuje się niewystarczająca do przystąpienia do egzaminu. Ponadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu do wniosku, aktualizacja wiedzy medycznej jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. W konsekwencji, Wnioskodawca prowadzi usługi szkoleniowe dla lekarzy w oparciu o formy i zasady wynikające z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza. Z usług tych korzystają lekarze oraz studenci kierunków medycznych. W przypadku lekarzy kursy organizowane przez Wnioskodawcę mają na celu kształcenie zawodowe, tj. kształcenie w zawodzie lekarza, polegające na aktualizacji i poszerzaniu wiedzy lekarzy w zakresie tematyki szkolenia, która zawsze jest ściśle związana z diagnostyką, leczeniem, prewencją chorób oraz ochroną zdrowia. Jeżeli chodzi natomiast o studentów kierunków medycznych – kursy mają na celu szkolenie ich w celu przygotowania do wykonywania zawodu medycznego. Jest to zatem szkolenie zawodowe odbywające się przed przystąpieniem studenta do wykonywania zawodu medycznego. Kursy tego rodzaju potrzebne są studentom kierunków medycznych po to, aby zdobytą wiedzę w zakresie diagnostyki, leczenia, prewencji chorób lub ochrony zdrowia wykorzystać mogli w wykonywanym w przyszłości zawodzie. Aktualizacja wiedzy medycznej jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. W konsekwencji, Wnioskodawca prowadzi usługi szkoleniowe dla lekarzy w oparciu o formy i zasady wynikające z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza. Odnosząc się zaś do uczestnictwa w szkoleniach studentów kierunków medycznych – brak jest przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego. Warto jednak wskazać na przepisy rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w sprawie standardów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego rozporządzenie w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych). Z załączników do rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych wynika, że zarówno diagnostyka ultrasonograficzna, jak i udzielanie kwalifikowanej pierwszej pomocy należą do obszarów kształcenia przygotowującego do wykonywania zawodów medycznych w trakcie studiów medycznych. Przykładowo, obszary te zostały wymienione w załączniku nr 1 rozdz. III pkt 2 lit. F oraz w załączniku nr 3 rozdz. III pkt 2 lit. A do rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia do wykonywania zawodów medycznych. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie są organizowane wprawdzie w ramach studiów przygotowujących do wykonywania zawodu lekarza, lekarza dentysty, farmaceuty, pielęgniarki, położnej, diagnosty laboratoryjnego, fizjoterapeuty i ratownika medycznego, jednakże wspierają one rozwój studentów zamierzających wykonywać ww. zawody. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę na rzecz studentów kierunków medycznych, choć nie stanowią elementu programu studiów medycznych, nawiązują do programu szkolenia studentów kierunków medycznych, tj. przepisów rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia zawodowego do wykonywania zawodów medycznych i załączników do tego rozporządzenia. Mimo zatem braku przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego studentów kierunków medycznych, szkolenia Wnioskodawcy wspierają ich edukację zawodową i szkolenie zawodowe.

Odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Zatem brak przepisów prawa regulujących formy i zasady przeprowadzania szkoleń dla studentów kierunków medycznych powoduje, że nie można uznać, że szkolenia realizowane przez Państwa dla studentów kierunków medycznych stanowią usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, nie został spełniony, zatem w przypadku szkoleń realizowanych dla studentów kierunków medycznych nie mogą Państwo stosować zwolnienia od podatku wskazanego w tym przepisie.

Jednocześnie świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe dla studentów kierunków medycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b oraz lit. c ustawy, jak również nie korzystają ze zwolnienia od podatku zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia. W analizowanym przypadku bowiem nie są Państwo podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego.

Ponadto, w odniesieniu do szkolenia kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy na rzecz studentów kierunków medycznych nie można uznać, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z dyspozycji cyt. uprzednio art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej polegające na konieczności ich prowadzenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku opisanych we wniosku usług na podstawie wyżej wskazanego przepisu, to:

1)świadczone usługi muszą być usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2)usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Pierwsza z przesłanek oznacza, że dla objęcia zwolnieniem od podatku określonych usług kształcenia, konieczne jest, by usługi te mieściły się w zakresie definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawartej w art. 44 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, że nauczanie takie ma pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, a także polegać na uzyskaniu bądź uaktualnieniu wiedzy dla celów zawodowych. Co ważne, w przepisie tym wskazano, że czas trwania kursu nie ma znaczenia dla uznania usług za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

W rozpatrywanej sprawie, jak ustalono powyżej, wykonywane przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy stanowią usługi kształcenia zawodowego, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Natomiast, dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Zatem, z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego – a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Chcąc zatem dokonać oceny czy w zakresie usług szkoleniowych dla studentów kierunków medycznych są Państwo inną instytucją działającą w dziedzinie edukacji, której cele uznane są przez państwo za podobne do celów podmiotów prawa publicznego realizujących zadania edukacyjne, należy przeanalizować charakter i zasady funkcjonowania Państwa działalności.

Dokonując przedmiotowej analizy w pierwszej kolejności należy zdefiniować pojęcie „publiczny”. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują tego pojęcia a więc należy go interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „publiczny” oznacza:

•  dotyczący całego społeczeństwa lub jakiejś zbiorowości,
•  dostępny lub przeznaczony dla wszystkich,
•  związany z jakimś urzędem lub z jakąś instytucją nieprywatną.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że zwolnienie przez państwa członkowskie świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania dotyczy podmiotów prawa publicznego lub innych instytucji działających w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Przepis ten ogranicza zatem grupę podmiotów, które mogą korzystać w danym państwie członkowskim ze zwolnienia świadczonych usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College: „Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (…)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w ww. sprawie C-434/05 Horizon College: „(…) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują”. (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że: „(…) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (…). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (…) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno, jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając usługi kształcenia zawodowego świadczone przez Państwa w zakresie szkoleń oferowanych dla studentów kierunków medycznych, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE – uwzględniając regulacje wynikające z ww. przepisów – należy stwierdzić, że nie posiadają Państwo żadnej z wymienionych wyżej cech podmiotu prawa publicznego.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nie jest instytucją wpisaną do Rejestru Instytucji Szkoleniowych, o którym mowa w art. 20 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego, w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada także statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowej, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie kształcenia na poziomie wyższym i nie jest również podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu Prawa oświatowego. Szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę nie wiążą się z uzyskaniem przez uczestników punktów edukacyjnych przydzielanych przez Naczelną Izbę Lekarską, o których to punktach mowa w Rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Aby uczestnictwo w szkoleniu pozwalało na zdobycie punktów edukacyjnych, o których mowa powyżej, organizator szkoleń musi spełniać warunki, o których mowa w art. 19 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty, a więc np. być wpisanym do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, być podmiotem uprawnionym do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego czy też posiadać status uczelni medycznej, uczelni prowadzącej działalność dydaktyczną lub badawczą.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę na rzecz studentów kierunków medycznych, choć nie stanowią elementu programu studiów medycznych, nawiązują do programu szkolenia studentów kierunków medycznych, tj. przepisów rozporządzenia w sprawie standardów kształcenia zawodowego do wykonywania zawodów medycznych i załączników do tego rozporządzenia. Mimo zatem braku przepisów wprost odnoszących się do zasad i form ich kształcenia zawodowego studentów kierunków medycznych, szkolenia Wnioskodawcy wspierają ich edukację zawodową i szkolenie zawodowe.

W związku z powyższym, w zakresie prowadzonych szkoleń dla studentów kierunków medycznych nie działają Państwo pod kontrolą państwa, które mogłoby zapewnić jakość świadczeń lub zakres programu. Brak przepisów dotyczących wymagań, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników szkoleń organizowanych przez Państwa dla ww. osób, pozwala na stwierdzenie, że mają Państwo pełną swobodę co do organizacji wskazanych usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych. Państwa działania w tym zakresie nie wymagają akceptacji państwa, a państwo nie ingeruje w podejmowane przez Państwa działania.

Ponadto, jak wskazano – umiejscowienie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 w rozdziale „zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym” odnoszą się do czynności tzw. „użyteczności publicznej”. Wspólnym elementem tych usług (usługi pocztowe, służby zdrowia, opieka społeczna, usługi w dziedzinie religii) jest to, że zaspokajają one podstawowe potrzeby ludności oraz są świadczone przez podmioty nienastawione na osiągnięcie zysku.

Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie usług szkoleniowych oferowanych dla studentów kierunków medycznych trudno uznać za zaspokajające podstawowe potrzeby ludności, a tym bardziej jako wykonywane w interesie publicznym.

W rezultacie, biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności, treść powołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy dla studentów kierunków medycznych – nie są wykonywane na warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy oraz art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, gdyż nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach oraz nie są Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy, jakie realizuje Państwo dla studentów kierunków medycznych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29, § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia i art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Podsumowując, usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Państwa na rzecz studentów kierunków medycznych nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna Państwa wątpliwość dotyczy ustalenia, czy usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Państwa na rzecz lekarzy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W kontekście powołanych powyżej przepisów należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy i lekarzy dentystów, to prowadzone dla nich kursy/szkolenia uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem dla usług kształcenia świadczonych dla lekarzy, prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, spełniona została przesłanka umożliwiająca korzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Ponadto, jak wskazali Państwo w uzupełnieniu do wniosku, aktualizacja wiedzy medycznej jest obowiązkiem lekarzy, a zatem prowadzone dla nich przez Wnioskodawcę szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku. W konsekwencji, Wnioskodawca prowadzi usługi szkoleniowe dla lekarzy w oparciu o formy i zasady wynikające z art. 4 ustawy o zawodzie lekarza.

W związku z powyższym, świadczone przez Państwa usługi szkoleniowe, które mają na celu podniesienie kompetencji zawodowych, kształcenie zawodowe oraz przekwalifikowanie zawodowe, dla lekarzy będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, usługi szkoleniowe kształcenia zawodowego z zakresu ochrony zdrowia, z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywane przez Państwa na rzecz lekarzy korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W związku z powyższym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Ponadto, należy zaznaczyć że w niniejszej interpretacji indywidualnej Organ odniósł się wyłącznie do kursów przedstawionych w opisie sprawy, tj. z zakresu diagnostyki obrazowej, ratownictwa medycznego i udzielania pierwszej pomocy wykonywanych przez Państwa na rzecz studentów medycyny oraz lekarzy, a nie do całej działalności gospodarczej prowadzonej przez Państwa, gdyż w opisie sprawy przedstawione zostały te szkolenia.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).