Prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT w związku z realizacją projektu pn. „...”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również jako: „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1980 r. o samorządzie gminnym, Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.). Gmina realizuje swoje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzania wyborów powszechnych oraz referendów. W ramach wykonywania zadań własnych, Gmina prowadzi również działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, np. w zakresie dzierżawy, najmu, czy sprzedaży nieruchomości. Z uwagi na powyższe, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi wchodzącymi w skład Gminy jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym (dalej jako: „jednostki organizacyjne”). Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych.

Poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, w tym Urząd Gminy, realizują przydzielone im zadania jednostki samorządu terytorialnego. Niektóre z jednostek organizacyjnych Gminy wykonują wyłącznie zadania, które nie stanowią działalności gospodarczej, a co za tym idzie nie podlegają opodatkowaniu VAT (np. Ośrodek Pomocy Społecznej w ..., który jest jednostką budżetową Gminy, powołaną do wykonywania zadań z zakresu pomocy społecznej). Niektóre zaś jednostki organizacyjne Gminy, wykonują zadania, z których część stanowi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (np. jednostki oświaty, czy Zakład Gospodarki Mieszkaniowej w ..., który w ramach swoich zadań zarządza i administruje budynkami stanowiącymi własność gminy, w ramach których zawiera również umowy ich wynajmu).

W ramach działalności wykonywanej przez niektóre z jednostek organizacyjnych Gminy występuje również taka działalność gospodarcza, która podlega zwolnieniu z VAT, np. wynajem lokali na cele mieszkaniowe, dzierżawa gruntów na cele rolnicze, etc.

Urząd Gminy jest jedną z jednostek organizacyjnych Gminy, która poza działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej, realizuje także działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, w tym działalność zwolnioną z VAT.

Gmina realizuje projekt pn. „...”, współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020, oś 2 Cyfrowa ..., działanie 2.1. „...”, poddziałanie 2.1.1 „...”, numer naboru konkursowego ....

Celem przedmiotowego projektu jest zwiększenie stopnia zaawansowania cyfrowego usług świadczonych przez Urząd Gminy, takich jak:

·elektroniczna obsługa podatków: od nieruchomości, rolnego i leśnego,

·elektroniczna obsługa podatku od środków transportowych,

·elektroniczna obsługa zobowiązań z tytułu wywozu odpadów komunalnych,

·elektroniczna obsługa zobowiązań z tytułu opłat dot. sprzedaży alkoholu;

oraz wdrożenie e-usług nowych, takich jak:

·elektroniczna obsługa zobowiązań z tytułu dzierżawy,

·elektroniczna obsługa zobowiązań z tytułu użytkowania wieczystego,

·elektroniczna obsługa zobowiązań z tytułu przekształcenia użytkowania wieczystego w prawo własności,

·procedowanie wniosków związanych z ubieganiem się o: wydanie wypisu/wyrysu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaświadczenia o przeznaczeniu działki w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, ustalenie numeru porządkowego, etc.,

·usługi umożliwiające zapoznawanie się z danymi udostępnianymi przez urząd, takimi jak: analizator wykonania budżetu, system zgłaszania awarii e-usterka, system konsultacji społecznych e-ankieta, harmonogram wywozu odpadów,

·usługi związane z możliwością dokonywania opłat: skarbowych związanych z czynnościami urzędu stanu cywilnego, związanych z meldunkami na terenie gminy oraz uzyskiwaniem zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach i opłatach.

Dzięki realizacji niniejszego projektu osoby korzystające z e-usług zarówno tych uruchomionych dotychczas i rozwiniętych, jak i nowych korzystać będą z nieosiągalnych dla nich obecnie funkcjonalności, gwarantujących im możliwość ograniczenia częstotliwości wizyt w Urzędzie Gminy. Natomiast, z punktu widzenia Gminy, realizacja niniejszego projektu podniesie efektywność pracy Urzędu Gminy, tempo realizacji poszczególnych procedur, sprawność w zarządzaniu finansami Gminy (w tym kluczowymi procesami związanymi z rozliczeniami, poborem należnych Gminie opłat i podatków, generowaniem ważnych dokumentów strategicznych i finansowych), a także w zarządzaniu mieniem Gminy.

W ramach projektu nabyte zostały lub zostaną następujące rodzaje towarów i usług:

-usługi w zakresie opracowania dokumentacji technicznej i projektowej,

-usługi w zakresie modernizacji sieci LAN,

-serwer baz danych,

-serwer aplikacji/serwer e-usług,

-macierz dyskowa,

-system .....,

-przełączniki sieciowe zarządzalne typ I i II,

-urządzenie ochrony sieci UTM,

-routery VPN,

-platforma pakietowej transmisji głosu,

-zestawy komputerowe z systemem operacyjnym i pakietem biurowym,

-skaner dokumentów,

-usługi instalacji i konfiguracji infrastruktury sprzętowej,

-oprogramowanie - …,

-usługi w zakresie modernizacji strony internetowej Gminy,

-system ochrony przed wyciekiem danych DLP,

-usługi instalacji i wdrożenia oprogramowania,

-usługi szkoleniowe,

-wykonanie tablic informacyjnych i naklejek na zakupiony sprzęt,

-nadzór techniczny nad realizacją projektu.

Towary i usługi nabyte w ramach projektu będą służyły pracownikom Urzędu Gminy lub Gminie jako całości.

Żadne towary, ani usługi nabyte w ramach projektu nie będą służyły wyłącznie innym niż Urząd Gminy jednostkom organizacyjnym Gminy, np. żadne zestawy komputerowe ani oprogramowanie nie zostaną przekazane do wyłącznego użytku pracownikom innych jednostek organizacyjnych Gminy.

Części z usług lub towarów nabytych w ramach Projektu, Gmina nie będzie jednak w stanie przyporządkować jako służących wyłącznie Urzędowi Gminy. Nabycia te będą służyły bowiem Gminie jako całości, np.:

-platforma do pakietowej transmisji głosu - która m.in. usprawni komunikację pomiędzy pracownikami Urzędu Gminy, a także między pracownikami jednostek organizacyjnych a pracownikami Urzędu Gminy,

-System Elektronicznego Zarządzania Dokumentami - służący wdrożeniu elektronicznego obiegu dokumentów w jednostkach organizacyjnych Gminy wraz z jego integracją z funkcjonującym systemem elektronicznego obiegu dokumentów w Urzędzie Gminy,

-Portal Budżetowy dla Jednostek Organizacyjnych - służący udostępnianiu w portalu internetowym sprawozdań finansowych m.in. jednostek organizacyjnych Gminy i jednostek podległych.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie towarów i usług, których Wnioskodawca nie będzie w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

Pytanie

Czy nabycia towarów i usług realizowane w ramach projektu „...”, których Gmina nie jest stanie przypisać w całości ani do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, uprawniają Gminę do częściowego odliczenia wynikającego z nich podatku VAT, skalkulowanego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT (w rozumieniu art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT) i/lub współczynnika VAT (w rozumieniu art. 90 Ustawy o VAT), właściwego dla Urzędu Gminy?

Państwa stanowisko w sprawie

Nabycia towarów i usług realizowane w ramach projektu „...”, których Gmina nie jest w stanie przypisać w całości ani do działalności opodatkowanej VAT, ani do działalności zwolnionej z VAT, ani do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, uprawniają Gminę do częściowego odliczenia wynikającego z nich podatku VAT, skalkulowanego z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT i/lub współczynnika VAT, właściwego dla Urzędu Gminy.

UZASADNIENIE

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT lub zwolnionych z opodatkowania.

Na mocy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również jako: „prewspółczynnik VAT”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, prewspółczynnik VAT najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999). Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania prewspółczynnika VAT, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego prewspółczynnik VAT ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 10a Ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego współczynnik VAT ustalany jest odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych danej jednostki samorządu terytorialnego.

Nabycia towarów i usług, będące przedmiotem niniejszego wniosku, będą służyć Urzędowi Gminy lub Gminie jako całości do prowadzenia działalności w jej pełnym zakresie - tj. wykonywania zadań publicznych, ale równocześnie wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, w tym również działalności gospodarczej zwolnionej z VAT. W tych okolicznościach, mając na uwadze wyżej przytaczane regulacje, Gmina zobligowana jest do odliczania podatku naliczonego ponoszonego w związku z tymi wydatkami z wykorzystaniem prewspółczynnika VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT), współczynnika VAT (o którym mowa w art. 90 Ustawy o VAT) lub zarówno prewspółczynnika jak i współczynnika VAT.

Mając na względzie brzmienie przytaczanych wyżej regulacji, w przypadku nabycia towarów i usług służących wyłącznie i w całości pracownikom Urzędu Gminy, zastosowanie znajdą odpowiednio prewspółczynnik VAT, współczynnik VAT lub jednocześnie prewspółczynnik, jak i współczynnik VAT, skalkulowane dla potrzeb Urzędu Gminy.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku nabycia towarów i usług służących nie tylko pracownikom Urzędu Gminy, ale Gminie jako całości (w tym pracownikom innych jednostek organizacyjnych Gminy), zastosowanie również znajdą odpowiednio - prewspółczynnik VAT, współczynnik VAT lub jednocześnie prewspółczynnik, jak i współczynnik VAT skalkulowany dla potrzeb Urzędu Gminy. Skoro bowiem nie ma możliwości przypisania nabywanych towarów i usług, do konkretnej jednostki organizacyjnej Gminy, ani do konkretnej kategorii czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od podatku, niepodlegających podatkowi VAT) wykonywanych przez te jednostki, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej właściwym winno być dokonanie odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków z zastosowaniem prewspółczynnika VAT (oraz ewentualnie współczynnika VAT) właściwego dla Urzędu Gminy, jako centralnej jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 26 stycznia 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.20.2018.1.MD, stwierdzając, że:

„Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego w odniesieniu do wydatków ogólnoadministracyjnych ponoszonych przez ZIM, których Wnioskodawca nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do konkretnej jednostki organizacyjnej Miasta, ani do żadnej kategorii działalności wykonywanych przez Miasto, odliczenie podatku naliczonego winno nastąpić zgodnie ze sposobem określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz proporcjonalnym odliczeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT właściwymi dla Urzędu Miasta, jest prawidłowe”.

Analogicznie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 grudnia 2019 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.15.2019.1.JK, uznając, że:

„(...) w przypadku, gdy zakupione usługi, które służą całej inwestycji przeznaczone są w części na potrzeby jednej jednostki budżetowej (A) i w części na potrzeby drugiej jednostki budżetowej (B) i jednocześnie Gmina nie ma możliwości wyodrębnienia jaka część tych zakupów przeznaczona jest na potrzeby danej jednostki budżetowej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tych zakupów urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu. Skoro bowiem Gmina nie jest w stanie ustalić w jakim stopniu nabyte usługi wykorzystywane są przez poszczególne jednostki organizacyjne (A i B) uznać należy, że wykorzystywane są one przez Gminę - jako podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do wszystkich rozliczeń Gminy i jej jednostek organizacyjnych, dokonywanych po centralizacji rozliczeń.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Dokumentem uprawniającym do odliczenia jest faktura, otrzymana przez podatnika z tytułu nabycia przez niego towarów i usług. Co do zasady faktury, aby skutkowały powstaniem prawa do odliczenia, muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Stosownie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Na podstawie § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu wynagrodzenia.

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40, ze zm.):

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Według art. 90 ust. 10a ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest jednostka samorządu terytorialnego – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jednostek organizacyjnych, które korzystają z nabytych towarów i usług.

W sytuacji natomiast, kiedy nie ma możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe jest przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Jak Państwo wskazali we wniosku, towary i usługi nabyte w ramach projektu pn. „...”, będą służyły pracownikom Urzędu Gminy lub Gminie jako całości. Żadne towary, ani usługi nabyte w ramach projektu nie będą służyły wyłącznie innym niż Urząd Gminy jednostkom organizacyjnym Gminy, np. żadne zestawy komputerowe ani oprogramowanie nie zostaną przekazane do wyłącznego użytku pracownikom innych jednostek organizacyjnych Gminy. Części z usług lub towarów nabytych w ramach Projektu, Państwa Gmina nie będzie jednak w stanie przyporządkować jako służących wyłącznie Urzędowi Gminy. Nabycia te będą służyły bowiem Gminie jako całości. Ponadto wskazali Państwo, że wniosek dotyczy wyłącznie towarów i usług, których Państwa Gmina nie będzie w stanie przypisać w całości do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT, ani do działalności niestanowiącej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, skoro ponoszone przez Państwa Gminę wydatki w ramach projektu pn. „...”, są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ww. wydatki, przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, ustalonego – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia – dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszym etapie – w związku z faktem, że nabywane towary i usługi w ramach realizowanego projektu pn. „...”, związane z działalnością gospodarczą są wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, jak również nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, winni Państwo dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2 i ust. 3 oraz następne ustawy.

Tym samym, skoro wydatki ponoszone przez Państwa Gminę w związku z realizacją projektu pn. „...” są wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej (opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwa Gmina nie ma możliwości przypisania poniesionych wydatków do działalności gospodarczej, to przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przepisów § 3 ust. 2 rozporządzenia dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy, z uwzględnieniem proporcji wyliczonej dla urzędu gminy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo Państwa stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe. Państwa Gmina we własnym stanowisku oprócz możliwości jednoczesnego zastosowania prewspółczynnika VAT i współczynnika VAT skalkulowanych dla potrzeb Urzędu Gminy uwzględnia również – w okolicznościach tej sprawy – możliwość zastosowania wyłącznie prewspółczynnika VAT lub wyłącznie współczynnika VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwa Gmina przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).