Okres rozliczeniowy, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus, ustalenie kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów oraz możliwość wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 225/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrot akt – 5 kwietnia 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2172/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 sierpnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus, ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów oraz możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), posiadającym siedzibę w Polsce.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie sprzedaży, które Wnioskodawca wykazuje w swoich rozliczeniach VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów.

Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców Spółka zobowiązana jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego - poliwęglanu.

Umówiono się, począwszy od roku 2018, na kwartalną korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu przebiegającą w sposób następujący:

1. Na początku 2018 r. ustalono tak zwany poziom referencyjny (ang. „benchmark”) cen za 1 kg poliwęglanu. Poziom ten ustalono na podstawie wskaźnika CMAI cen poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r. i wynosił on 2,22 EUR za 1 kg. Wskaźnik CMAI oparty jest o dane zagregowane dotyczące danego produktu pozyskane z gospodarek wielu krajów i jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot specjalizujący się w analizie tego typu danych.

2. Dokonując dostawy dysków Wnioskodawca zobowiązany jest w trakcie roku stosować przy kalkulacji cen produktów gotowych poziom referencyjny cen poliwęglanu przy założeniu, iż jeden kilogram poliwęglanu jest zużywany do produkcji 58 płyt. Oznacza to, iż w cenie jednej płyty koszt poliwęglanu to ok. 0,0383 EUR.

3. Na zakończenie każdego miesiąca oraz kwartału Wnioskodawca jest zobowiązany do analizy opublikowanego wskaźnika CMAI i przekazania nabywcy informacji o różnicach w poziomach wskaźnika CMAI względem poziomu referencyjnego.

4. Jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał (wyliczony na podstawie miesięcznych wskaźników) różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za kg, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą in plus lub in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale za dostawę dysków. Na przykład, jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał wyniesie 2,46 EUR za 1 kg, czyli będzie większy od poziomu referencyjnego o 0,24 EUR za 1 kg, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i zwiększyć cenę sprzedaży każdej płyty o 0,0041 EUR (0,24 EUR/58 płyt na 1 kg).

5. Na początku każdego kolejnego roku, o ile będzie to konieczne, Spółka dokona aktualizacji cen płyt stosowanych w roku następnym. Aktualizacja cen będzie miała miejsce jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał poprzedniego roku będzie różnił się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za 1 kg. Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił 2,66 EUR za 1 kg poliwęglanu, Spółka podwyższy cenę dysków sprzedawanych w roku 2019 o 0,0076 EUR w stosunku do 1 szt. płyty (0,44 EUR/58 płyt na 1 kg).

6. W następnych latach Spółka będzie kontynuować dokonywanie kwartalnych analiz uśrednionego wskaźnika CMAI i ewentualnych korekt. Niemniej, mechanizm liczenia kwoty korekty będzie uwzględniał również roczną korektę cen z punktu 5 (jeśli zaistnieje konieczność korekty ceny). Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił tak jak w punkcie piątym 2,66 EUR za 1 kg, a wskaźnik CMAI 1 kwartał 2019 r. będzie wynosił 2,56 EUR za 1 kg, Spółka dokona następującej kalkulacji:

a)różnica pomiędzy wskaźnikiem za 1 kwartał 2019 r. a poziomem referencyjnym, czyli wskaźnikiem poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r.= 0,34 EUR za 1 kg (2,56 -2,22),

b)teoretyczna korekta ceny za 1 szt. płyty wynikająca ze zmiany wskaźnika CMAI - 0,0059 EUR zł (tj. 0,34 EUR/58 płyt na 1 kg), skorygowana korekta ceny za 1 szt. płyty po uwzględnieniu korekty cen z początku roku: - 0,0017 EUR (tj. 0,0059 - 0,0076 z punktu 5 powyżej).

W rezultacie, w tym przypadku Spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę korygującą zmniejszającą cenę za każdą płytę o 0,0017 EUR.

Mając na uwadze powyższe, Spółka zaznacza, iż nie ma ona żadnego realnego wpływu na zmiany wskaźnika CMAI. Jak zostało to już wskazane, wskaźnik ten jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot i jest on oparty o dane zagregowane.

Co więcej, Spółka zwraca uwagę, iż w trakcie trwania kwartału, w tym, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży wyrobów gotowych, nie ma możliwości weryfikacji i sprawdzenia czy kwota która jest fakturowana ulegnie zmianie. Jak wskazano powyżej, zgodnie z ustalonym mechanizmem kalkulacji korekty ceny, uśredniony kwartalnie wskaźnik CMAI determinuje korektę. A zatem, Wnioskodawca zobligowany jest do monitorowania miesięcznych wskaźników i wyliczenia średniego wskaźnika dla danego kwartału i dopiero wtedy po zakończeniu kwartału Spółka wie, czy cena wyrobu gotowego powinna ulec zmianie. Stąd, Wnioskodawca, nie ma wpływu oraz nie zna i nie może przewidzieć czy zdefiniowany w umowie uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał będzie się różnił się od poziomu referencyjnego więcej niż 0,10 EUR za 1 kg. Dlatego Spółka nie ma możliwości aby przewidzieć wcześniej konkretną kwotę korekty.

Pytania

1)W rozliczeniu, za który miesiąc Spółka powinna wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących wystawionych in plus lub in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu oraz opakowań?

2)Czy w przypadku wystawiania przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym faktur korygujących Wnioskodawca powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej?

3)Czy Spółka może w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dana faktura korygująca dotyczy?

Państwa stanowisko w sprawie

1. W ocenie Spółki korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.

2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystawiania omówionych wyżej faktur korygujących Spółka powinna dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej lub ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

3. W opinii Spółki może ona w celu udokumentowania kwartalnych korekt opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale.

Ad 1 - Sposób ujęcia faktur korygujących wystawianych in plus lub in minus

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”), fakturę korygującą wystawia się „w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2)udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3)dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4)dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5)podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”.

Na podstawie powyższego przepisu w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istotą faktury korygującej jest zmiana treści faktury pierwotnej. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznego przebiegu transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedla ona faktyczny przebieg transakcji.

Faktury korygujące na gruncie podatku VAT można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Sposób rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów został wskazany w artykule 29 ust. 10, 13 oraz 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, „podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1)kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2)wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3)zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4)wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.”.

Stosownie do artykułu 29 ust. 13 ustawy o VAT „W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano”.

Równocześnie, w myśl artykułu 29 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT „Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące in minus dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów, powinny być rozliczane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od przyczyny ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi).

Niniejsze stanowisko zostało również zaakceptowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-378/15-2/JN) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-158/14-2/KT).

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy ustawy o VAT, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania oraz zwiększenie kwoty podatku należnego.

Niemniej jednak, biorąc pod uwagę dostępne orzeczenia sądów administracyjnych oraz stanowisko prezentowane przez Ministra Finansów czy Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, które są prezentowane w dalszej części dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym należy uwzględnić w rejestrze VAT, pliku JPK VAT oraz deklaracji VAT korekty in plus, decydujące znaczenie mają przyczyny ich wystawienia.

Jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są okoliczności istniejące już w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, podatnik powinien uwzględnić taką korektę w okresie rozliczeniowym, w którym ujęta została pierwotna faktura sprzedaży. Dotyczyć to będzie sytuacji, w których faktura pierwotna zawierała różnego rodzaju błędy lub pomyłki (np. w zakresie zastosowanej stawki VAT, błędów rachunkowych), co w rezultacie doprowadziło do zaniżenia kwoty należnego podatku VAT za dany okres rozliczeniowy.

Jeżeli natomiast przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. spełnianie przesłanek w wyniku których następuje wzrost ceny), rozliczenie takiej korekty podatnik powinien dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy wskazać, że w momencie dokonania dostawy wyrobów gotowych Wnioskodawca dokonuje kalkulacji ceny wyrobu gotowego w oparciu o wcześniej ustalone ceny poliwęglanu. Tym samym wystawione przez Spółkę faktury pierwotne są wystawione w sposób prawidłowy. Nie zawierają one żadnych błędów czy pomyłek. Tak ustalone ceny są cenami, które na moment wystawienia faktur pierwotnych wiążą zarówno sprzedawcę, jak i nabywcę.

Dopiero po upływie kwartału Strony weryfikują dokonane rozliczenia. Jeżeli w wyniku weryfikacji zostanie ustalone, iż wskaźnik CMAI dla poliwęglanu za dany kwartał odbiega o więcej niż 0,10 EUR za 1 kg od poziomu referencyjnego, Spółka wystawia fakturę korygującą. Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, iż przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Tym samym Spółka powinna dokonać rozliczenia takiej korekty w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona.

Powyższe stanowisko znajduje swoje oparcie także w wyrokach sądów administracyjnych, np.:

1. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/11), w którym Sąd jednoznacznie potwierdził, iż faktury korygujące wystawione z uwagi na fakt, iż rzeczywiste koszty produkcji były większe od pierwotnych planowanych kosztów wytworzenia (stan faktyczny podobny do sytuacji Spółki), powinny być rozliczone w miesiącu wystawienia faktur korygujących. Sąd stwierdził wprost, iż „Jeżeli kalkulacja ex post, dokonana po danym okresie produkcji, z uwzględnieniem okoliczności, których producent nie był w stanie wcześniej uwzględnić, wykaże, że cena sprzedaży dokonana z uwzględnieniem kalkulacji ex ante była zaniżona w stosunku do kosztów rzeczywistych, co rzutuje w sposób niekorzystny na poziom ceny produktu, w tym na pożądany zysk, to jest to niewątpliwie nowa okoliczność, która ujawniła się po sprzedaży towaru. (...) W przypadku natomiast, gdy przyczyna korekty powstaje po wystawieniu faktury dokumentującej sprzedaż towaru, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę.

Nie można zatem zgodzić się z (...) poglądem organu podatkowego, że skoro wnioskodawca w momencie dokonywania sprzedaży miał wiedzę o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości korekty wystawionych faktur pierwotnych, późniejsze podwyższenie ceny, będące efektem nowej kalkulacji kosztów produkcji, nie jest nową okolicznością, która powoduje, że fakturę korygującą należy uwzględnić w okresie rozliczeniowym, w którym ta okoliczność się ujawniła.

Sama świadomość możliwości zmiany ceny (in plus lub in minus) w zależności od rzeczywistych kosztów produkcji, nie jest równoznaczna z możliwością określenia, w czasie kalkulowania ceny produktu ex ante, jej wysokości odpowiadającej tymże rzeczywistym kosztom produkcji. Gdyby bowiem taka możliwość istniała producent nie miałby potrzeby weryfikowania tych założonych pierwotnie kosztów w oparciu o rzeczywiste. Te ujawnić się mogą dopiero po określonym cyklu produkcyjnym, a zatem jako zaistniałe po dokonaniu sprzedaży towaru, nie mogły być uwzględnione w momencie tej sprzedaży, dokonanej z uwzględnieniem ceny skalkulowanej jedynie na podstawie kosztów założonych. W takim zaś przypadku podatnik nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej zwiększającej cenę w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży towaru”.

2. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2011 r. (sygn. akt I FSK 50/11), w którym Sąd potwierdził, że przewidziana w umowie „końcowa całoroczna korekta cen” wynikająca z konieczności osiągnięcia odpowiedniego poziomu rentowności jest spowodowana nową okolicznością powstałą po powstaniu obowiązku podatkowego. W związku z tym, korektę taką należy wykazać „na bieżąco”. Równocześnie Sąd wyjaśnił co następuje: „W przypadku gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości.

Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, powszechnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”.

3. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2018 r. (sygn. akt I SA/Wr 1262/17) w którym potwierdzono prawo podatnika zajmującego się pośrednictwem w świadczeniu usług transportowych do rozliczania wystawianych przez siebie faktur korygujących „na bieżąco”, jeżeli w regulaminie przewidział on możliwość nałożenia dodatkowych opłat na klientów, jeżeli podaliby oni nieprawidłowe parametry przesyłki, ale informację o tym czy taka opłata jest należna otrzymuje on dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest także zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe np. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 maja 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.89.2018.1.PK, Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW oraz z 4 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-266/14-5/SM jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 czerwca 2015 r. sygn. IPTPP2/4512-164/15-8/JSz.

Ad 2 - Kurs właściwy do przeliczenia faktur korygujących wystawianych in plus lub in minus

Zgodnie z artykułem 31a ust. 1 ustawy o VAT „W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro.”.

Stosownie natomiast do artykułu 31 ust. 2 ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio”.

W tym miejscu należy zdaniem Spółki podkreślić, że faktury korygujące mogą być wystawione z dwóch powodów:

1)błędu lub pomyłki na fakturze pierwotnej,

2)wystąpienia nowych okoliczności nieistniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa odmienność okoliczności wystawienia faktury korygującej skutkuje również rozbieżnością w sposobie przeliczania kwot wykazanych na tych fakturach.

W opinii Spółki, w przypadku wystąpienia błędu lub pomyłki na fakturze, tj. gdy dana przyczyna istniała (już była znana) w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie pierwotnej faktury sprzedaży do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

Przenosząc przytoczone przepisy podatkowe na grunt niniejszej sprawy, Spółka stoi na stanowisku, iż z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez Wnioskodawcę faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym Spółka je wystawi, dlatego kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w szeregu wyroków sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2011 r. sygn. akt: I FSK 12/11 oraz 13 maja 2011 r. sygn. akt I FSK 774/10) oraz interpretacjach indywidualnych (np. interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 czerwca 2018 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.257.2018.1.IT, 19 grudnia 2017 r. sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.497.2017.1.JNA, 11 sierpnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.1.LG, 23 czerwca 2017 r. sygn. 0112-KDIL1-3.4012.27.2017.2.JNA, 12 maja 2017 r. sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.113.2017.1.KM oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lutego 2017 r. sygn. 2461-IBPP4.4512.145.2016.2.LG).

Ad 3 - Możliwość wystawienia jednej zbiorczej faktury korygującej

Jak wskazano w uzasadnieniu do pytania 1, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT fakturę korygującą wystawia się m.in. w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono lub obniżono cenę.

Stosownie do art. 106j ust. 2 ustawy o VAT „Faktura korygująca powinna zawierać:

1)wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;

2)numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

3)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a)określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,

b)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4)przyczynę korekty;

5)jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

W myśl ust. 3 art. 106j ustawy o VAT „W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1)powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2)może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.”

W ocenie Wnioskodawcy, choć artykuł 106j ust. 2 ustawy o VAT wprost odwołuje się jedynie do sytuacji wystawienia jednej faktury korygującej do jednej pierwotnej faktury sprzedaży, to jednak nie wyczerpuje on katalogu wszystkich możliwości przysługujących podatnikom w tym zakresie. Za dopuszczalne uznaje się również wystawianie zbiorczych faktur korygujących, dotyczących więcej niż jednej transakcji dokonanej z danym kontrahentem udokumentowanych więcej niż jedną fakturą.

Biorąc pod uwagę całokształt regulacji art. 106j ustawy o VAT należy zdaniem Spółki wyodrębnić bowiem dwa rodzaje zbiorczych faktur korygujących:

1)tak zwane uproszczone zbiorcze faktury korygujące - wystawiane zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT

oraz

2)„zwykłe” zbiorcze faktury korygujące, które nie zostały specyficznie uregulowane w przepisach, a zatem powinny zawierać wszystkie dane wymagane dla faktury korygującej wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy o VAT.

Pierwszy wskazany powyżej rodzaj zbiorczych faktur korygujących, określany mianem „uproszczonych” zbiorczych faktur korygujących, może być stosowany tylko w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie.

Natomiast drugi z rodzajów faktur korygujących, „zwykłe” zbiorcze faktury korygujące, choć nie jest uregulowany w przepisach ustawy o VAT, powinien mieć zastosowanie w innych sytuacjach. Ten tryb jest niezależny od warunków wystawiania faktur korekt uproszczonych na podstawie artykułu 106j ust. 3 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, takie „zwykłe” zbiorcze korekty powinny zawierać wszystkie dane wskazane w art 106j ust. 2 ustawy o VAT, w tym w szczególności dane dotyczące faktur pierwotnych oraz poszczególnych pozycji dotyczących rodzaju towarów objętych korektą.

Analogicznie, skoro ustawa o VAT nie zawiera żadnych ograniczeń w zakresie tego, które faktury pierwotne mogą być ujęte w zbiorczej fakturze korygującej, Spółka stoi na stanowisku, iż jedna zbiorcza faktura korygująca może obejmować swoim zakresem faktury pierwotne korygowane wystawione w całym okresie kwartału, których dana faktura korygująca dotyczy.

Na koniec Spółka pragnie dodać, iż jej stanowisko dotyczące możliwości wystawiania „zwykłych” zbiorczych faktur korygujących podzielały wielokrotnie również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 sygn. 112-KDIL1 -3.4012.65.2018.1.KM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.914.2016.1.KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 7 grudnia 2015 r. nr ITPP2/4512-954/15/EK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 31 sierpnia 2015 r. sygn. IBPP1/4512-462/15/MS.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 20 listopada 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za:

‒ nieprawidłowe – w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus,

‒nieprawidłowe – w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów,

‒prawidłowe – w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej.

Interpretację doręczono Państwu 22 listopada 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

21 grudnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 grudnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a.;

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, na podstawie art. 200 oraz art. 210 § 1 P.p.s.a.

Postępowanie przedsądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 225/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 15 lutego 2023 r.  sygn. akt  I FSK 2172/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 15 lutego 2023 r.

Zwrot akt nastąpił 5 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•    uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•    ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 225/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Naczelnego z 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2172/19.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosowanie do art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy:

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 14 ustawy:

Zgodnie z art. 29a ust. 15 ustawy:

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i replikacji płyt w formacie DVD oraz BD, które następnie sprzedaje odbiorcom w kraju i za granicą. Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów oraz eksportu towarów. Na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców Spółka zobowiązana jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego (poliwęglanu). Umówiono się, począwszy od roku 2018, na kwartalną korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu. Na początku 2018 r. ustalono poziom referencyjny (benchmark) cen za 1 kg poliwęglanu. Poziom ten ustalono na podstawie wskaźnika CMAI cen poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r. i wynosił on 2,22 EUR za 1 kg. Wskaźnik CMAI oparty jest o dane zagregowane dotyczące danego produktu pozyskane z gospodarek wielu krajów i jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot specjalizujący się w analizie tego typu danych. Dokonując dostawy dysków Wnioskodawca zobowiązany jest w trakcie roku stosować przy kalkulacji cen produktów gotowych poziom referencyjny cen poliwęglanu przy założeniu, iż jeden kilogram poliwęglanu jest zużywany do produkcji 58 płyt. Oznacza to, iż w cenie jednej płyty koszt poliwęglanu to ok. 0,0383 EUR. Na zakończenie każdego miesiąca oraz kwartału Wnioskodawca jest zobowiązany do analizy opublikowanego wskaźnika CMAI i przekazania nabywcy informacji o różnicach w poziomach wskaźnika CMAI względem poziomu referencyjnego. Jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał (wyliczony na podstawie miesięcznych wskaźników) różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za kg, Spółka zobowiązana jest wystawić fakturę korygującą in plus lub in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale za dostawę dysków. Na przykład, jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał wyniesie 2,46 EUR za 1 kg, czyli będzie większy od poziomu referencyjnego o 0,24 EUR za 1 kg, Spółka powinna wystawić fakturę korygującą i zwiększyć cenę sprzedaży każdej płyty o 0,0041 EUR (0,24 EUR/58 płyt na 1 kg).  Na początku każdego kolejnego roku, o ile będzie to konieczne, Spółka dokona aktualizacji cen płyt stosowanych w roku następnym. Aktualizacja cen będzie miała miejsce jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał poprzedniego roku będzie różnił się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za 1 kg. Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił 2,66 EUR za 1 kg poliwęglanu, Spółka podwyższy cenę dysków sprzedawanych w roku 2019 o 0,0076 EUR w stosunku do 1 szt. płyty (0,44 EUR/58 płyt na 1 kg). W następnych latach Spółka będzie kontynuować dokonywanie kwartalnych analiz uśrednionego wskaźnika CMAI i ewentualnych korekt. Niemniej, mechanizm liczenia kwoty korekty będzie uwzględniał również roczną korektę cen (jeśli zaistnieje konieczność korekty ceny). Na przykład, jeżeli wskaźnik CMAI za 4 kwartał 2018 r. będzie wynosił 2,66 EUR za 1 kg, a wskaźnik CMAI 1 kwartał 2019 r. będzie wynosił 2,56 EUR za 1 kg, Spółka dokona kalkulacji:

·    różnica pomiędzy wskaźnikiem za 1 kwartał 2019 r. a poziomem referencyjnym, czyli wskaźnikiem poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r.= 0,34 EUR za 1 kg (2,56 -2,22),

·    teoretyczna korekta ceny za 1 szt. płyty wynikająca ze zmiany wskaźnika CMAI - 0,0059 EUR zł (tj. 0,34 EUR/58 płyt na 1 kg), skorygowana korekta ceny za 1 szt. płyty po uwzględnieniu korekty cen z początku roku: - 0,0017 EUR (tj. 0,0059 - 0,0076).

W rezultacie, w tym przypadku Spółka zobowiązana będzie wystawić fakturę korygującą zmniejszającą cenę za każdą płytę o 0,0017 EUR. Spółka wskazuje, że nie ma żadnego realnego wpływu na zmiany wskaźnika CMAI. Wskaźnik ten jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot i jest on oparty o dane zagregowane. W trakcie trwania kwartału, w tym, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży wyrobów gotowych, nie ma możliwości weryfikacji i sprawdzenia czy kwota która jest fakturowana ulegnie zmianie. Zgodnie z ustalonym mechanizmem kalkulacji korekty ceny, uśredniony kwartalnie wskaźnik CMAI determinuje korektę. Wnioskodawca zobligowany jest do monitorowania miesięcznych wskaźników i wyliczenia średniego wskaźnika dla danego kwartału i dopiero wtedy po zakończeniu kwartału Spółka wie, czy cena wyrobu gotowego powinna ulec zmianie. Stąd, Wnioskodawca, nie ma wpływu oraz nie zna i nie może przewidzieć czy zdefiniowany w umowie uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał będzie się różnił się od poziomu referencyjnego więcej niż 0,10 EUR za 1 kg. Spółka nie ma możliwości aby przewidzieć wcześniej konkretną kwotę korekty.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą między innymi ustalenia w rozliczeniu, za który miesiąc winien wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w światle cytowanych powyżej przepisów ustawy dla ustalenia podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów stosuje się odpowiednio ogólne zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Termin rozliczenia korekty wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów niezależnie czy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania, czy też podwyższenie podstawy opodatkowania uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały powstanie korekty.

W przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze np. błąd rachunkowy, zaniżenie/zawyżenie wartości sprzedaży (przyczyna o charakterze pierwotnym), korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto daną transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. Natomiast w przypadku faktury korygującej (powodującej zmniejszenie, jak również zwiększenie podstawy opodatkowania) wystawianej z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej i których powstanie nie jest uzależnione od błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze, korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym powstała przyczyna korekty.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) na rzecz jednego ze swoich odbiorców. Jak wskazano we wniosku, na podstawie zawartej umowy Wnioskodawca jest zobowiązany do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego (poliwęglanu) w związku ze zmianą wskaźnika CMAI. Na zakończenie każdego miesiąca oraz kwartału Wnioskodawca jest zobowiązany do analizy opublikowanego wskaźnika CMAI i przekazania nabywcy informacji o różnicach w poziomach wskaźnika CMAI względem poziomu referencyjnego. W ramach zawartej umowy umówiono się, począwszy od 2018 roku, na kwartalną korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu. Wnioskodawca zobowiązany jest wystawiać fakturę korygującą in plus i in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale (jeśli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za kg).

Zatem mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty in plus i in minus w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów należy uznać za okoliczności niedające się przewidzieć w momencie wystawienia faktur dokumentujących dokonane transakcje.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca na podstawie umowy zawartej z jednym ze swoich odbiorców zobowiązany jest do okresowej korekty cen wyrobów gotowych z uwagi na zmianę ceny jednego ze składników wyrobu gotowego - poliwęglanu. Na początku 2018 r. ustalono poziom referencyjny cen za 1 kg poliwęglanu. Poziom ten ustalono na podstawie wskaźnika CMAI cen poliwęglanu za 4 kwartał 2017 r. i wynosił on 2,22 EUR za 1 kg. Wskaźnik CMAI oparty jest o dane zagregowane dotyczące danego produktu pozyskane z gospodarek wielu krajów i jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot specjalizujący się w analizie tego typu danych.

Zatem w chwili wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz eksport towarów Wnioskodawca ma świadomość, że wykazane w nich kwoty są najprawdopodobniej nieprawidłowe i będą musiały być skorygowane. Jednakże należy zauważyć, że Wnioskodawca nie ma żadnego realnego wpływu na zmiany wskaźnika CMAI. Wskaźnik ten jest publikowany przez zewnętrzny, niezależny od Spółki podmiot i jest on oparty o dane zagregowane. Co więcej, w trakcie trwania kwartału, w tym, w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży wyrobów gotowych, Wnioskodawca nie ma możliwości weryfikacji i sprawdzenia czy kwota która jest fakturowana ulegnie zmianie. Zgodnie z ustalonym mechanizmem kalkulacji korekty ceny, uśredniony kwartalnie wskaźnik CMAI determinuje korektę. Wnioskodawca zobligowany jest do monitorowania miesięcznych wskaźników i wyliczenia średniego wskaźnika dla danego kwartału i dopiero wtedy po zakończeniu kwartału Spółka wie, czy cena wyrobu gotowego powinna ulec zmianie. Wnioskodawca nie ma wpływu oraz nie zna i nie może przewidzieć czy zdefiniowany w umowie uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał będzie się różnił się od poziomu referencyjnego więcej niż 0,10 EUR za 1 kg. Dlatego Spółka nie ma możliwości aby przewidzieć wcześniej konkretną kwotę korekty.

W niniejszej sprawie należy zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktury korygującej z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) są nowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczności nieznane w momencie wystawienia faktury).

Zatem stwierdzić należy, że w świetle powyższych okoliczności sprawy fakt obniżenia bądź podwyższenia ceny towarów (korekta in plus i in minus) na podstawie zmiany cen poliwęglanu w związku ze zmianą wskaźnika CMAI, jest okolicznością nieznaną w momencie wystawienia faktury pierwotnej (przyczyna o charakterze wtórnym).

Tym samym w analizowanym przypadku korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (płyt) oraz eksportu towarów (płyt) wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus w związku ze zmianą cen poliwęglanu należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym zostały wystawione faktury korygujące.

Należy zatem zgodzić się z Wnioskodawcą, że korekta podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów powinna zostać wykazana w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka wystawi poszczególne faktury korygujące in plus lub in minus.   

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie okresu rozliczeniowego, w którym należy wykazać korektę podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wynikającą z faktur korygujących in plus i in minus należało uznać za  prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku wystawiania faktur korygujących powinien dla celów rozliczenia podatku VAT zastosować do przeliczenia waluty obcej na złotówki średni kurs waluty ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej albo ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia danej faktury korygującej.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że zgodnie z art. 31a ust. 1 ustawy:

Stosownie zaś do art. 31a ust. 2 ustawy:

Wskazać należy, że co do zasady, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej, w przypadku wystąpienia „pierwotnej przyczyny korekty”, tj. gdy dana przyczyna istniała już (była znana) w momencie rozliczania danej transakcji gospodarczej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres. W przypadku natomiast korekt z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca wystawia faktury korygujące z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w związku ze zmianą cen poliwęglanu. Jak ustalono powyżej, w analizowanym przypadku obniżenie bądź podwyższenie ceny towarów (płyt) jest okolicznością nową, której nie można było przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, a która zaistniała po dokonaniu pierwotnej sprzedaży (okoliczność nieznana w momencie wystawienia faktury pierwotnej).

Zatem stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia korekty powodującej obniżenie, jak również podwyższenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (bądź ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny) na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia kursu waluty obcej, według którego należy rozliczyć korektę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów należało uznać za prawidłowe.  

Powyższe potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku z 17 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 225/19, w którym wskazał: „(…) wystawione przez spółkę pierwotne faktury sprzedaży są wystawione w sposób prawidłowy, nie zawierają żadnych błędów. Tak ustalone ceny są cenami, które na moment wystawienia faktur pierwotnych są prawidłowe. Spółka nie ma podstaw aby domagać się zapłaty od nabywcy jakiejkolwiek innych kwot, niż wskazane na fakturach pierwotnych. Co więcej, na moment wystawienia faktur pierwotnych skarżąca nie ma żadnych podstaw aby twierdzić, że cena ulegnie zmianie. Na ten moment nie jest bowiem znana wartość wskaźnika CMAI.

(…)

Tym samym, nie budzi wątpliwości sądu orzekającego w sprawie, że przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych. W związku z tym spółka powinna dokonać rozliczenia takich faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w których zostały one wystawione. Zatem faktury korygujące in minus dokumentujące wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów, powinny być rozliczane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w miesiącu ich wystawienia, niezależnie od przyczyny ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi). Także zatem, jeżeli przyczyną wystawienia faktury korygującej in plus są nowe i niezależne od podatnika okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. spełnianie przesłanek w wyniku których następuje wzrost ceny), rozliczenie takiej korekty spółka powinna dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym została ona wystawiona, bowiem na moment wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży obowiązek podatkowy VAT został ukształtowany i udokumentowany fakturą w prawidłowej wysokości. W rezultacie nie ma podstaw do jego modyfikacji.

(…)

Skoro zatem przyczyną wystawienia faktur korygujących są nowe i niezależne od skarżącej okoliczności, nieistniejące w momencie wystawienia faktur pierwotnych, spółka powinna dokonać rozliczenia takich faktur korygujących w okresie rozliczeniowym, w których zostały one wystawione.”

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że: „W przypadku wystąpienia błędu lub pomyłki na fakturze, tj. gdy dana przyczyna istniała, a zatem była już znana w momencie wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, do przeliczania kwot wykazanych w walucie obcej na fakturach korygujących zastosowanie ma taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej. W takim przypadku bowiem korekta ma na celu jedynie doprowadzenie pierwotnej faktury sprzedaży do stanu odpowiadającego rzeczywistości, co do którego miało miejsce wadliwe jego udokumentowanie oraz rozliczenie za dany okres.

W przypadku natomiast korekt z przyczyn, które nie istniały w momencie realizacji transakcji pierwotnej, mamy do czynienia z nowymi okolicznościami, które podlegają rozliczeniu w momencie ich zaistnienia. W związku z tym nie ma podstaw, aby stosować do nich taki sam kurs waluty obcej jaki został zastosowany przy rozliczeniu transakcji pierwotnej.

W konsekwencji, z uwagi na fakt, że powodem wystawiania przez skarżącą faktur korygujących będą nowe okoliczności, a rozliczenie faktur korygujących nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym spółka je wystawi, kwoty wyrażone w walucie obcej powinny być przeliczone na złotówki po średnim kursie waluty ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej lub po ostatnim kursie wymiany opublikowanym przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej”.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2172/19.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy w celu udokumentowania kwartalnych korekt może wystawiać jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dana faktura korygująca dotyczy.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1)powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;

2)może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów na rzecz jednego ze swoich odbiorców. Począwszy od 2018 r. umówiono się na kwartalna korektę ceny wyrobu gotowego z uwagi na zmianę cen poliwęglanu. Wnioskodawca jest zobowiązany wystawić fakturę korygującą in plus lub in minus do wszystkich faktur wystawionych w danym kwartale jeżeli uśredniony wskaźnik CMAI za dany kwartał (wyliczony na podstawie miesięcznych wskaźników) różni się od poziomu referencyjnego o więcej niż 0,10 EUR za kg poliwęglanu.

Wskazać należy, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca winna spełniać wszystkie wymogi wskazane w art. 106j ust. 2 ustawy, zaś tzw. uproszczona faktura korygująca (faktura korygująca wystawiana w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie) winna dodatkowo spełniać wymogi, o których mowa w art. 106j ust. 3 ustawy.

Powołane powyżej przepisy ustawy nie odnoszą się wprost do zagadnienia możliwości wystawiania zbiorczej faktury korygującej. Przepisy te nie wyłączają jednak możliwości jej wystawiania. Dlatego też należy przyjąć, że nie ma przeszkód, aby wystawiać zbiorczą fakturę korygującą do co najmniej kilku faktur dokumentujących pierwotną sprzedaż.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca może w celu udokumentowania kwartalnych korekt wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz eksportu towarów wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą odnoszącą się do wielu faktur pierwotnych wystawionych w danym kwartale, których dotyczy dana faktura korygującą. Przy czym zbiorcza faktura korygująca winna spełniać wymogi, stawiane w art. 106j ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji 0114-KDIP1-2.4012.533.2018.1.MC.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii korekt dokonanych w związku ze zmianą cen opakowań, o których mowa w pytaniu 1, ponieważ nie przedstawiono tej kwestii w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz nie zajęto własnego  stanowiska w niniejszej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).