Miejsce świadczenia usług opisanych we wniosku

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług, dotyczące miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku, jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 15 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług, w zakresie miejsca świadczenia usług, wpłynął 20 marca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie Organu z 27 kwietnia 2023 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.122.2023.1.JS – pismem z 10 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest A. z siedzibą przy B., zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem (…), numerem (…) oraz (…), dalej jako „Spółka”.

Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 z późn zm.).

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest oferowanie usług. Spółka oferuje szeroki zakres usług będących kompleksową odpowiedzią na potrzeby kontrahentów. Usługa ma na celu (…). Kompleksowa usługa oferowana przez Wnioskodawcę zawiera szeroki katalog wariantów mających (…).

Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu (…).

W ramach pakietu usług możliwe jest również skorzystanie z (…). W zakresie usługi oferowany jest także szereg innych informacji na przykład na temat (…).

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również (…).

Powyższe świadczenia Wnioskodawca zamierza oferować jako całościową usługę, a użytkownik będzie otrzymywał do nich dostęp w zamian za dokonanie opłaty.

W piśmie z 10 maja 2023 r. (data wpływu 15 maja 2023 r.) wskazali Państwo ponadto, że:

 1. Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przy czym aktualnie są to polscy podatnicy (podają polski NIP do faktury), ale w przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza także zagranicznych podatników jako usługobiorców.

Aktualnie wszyscy kontrahenci Wnioskodawcy podają polski NIP jako właściwy do rozliczenia danej transakcji. Wnioskodawca nie ma narzędzi, aby ustalić czy jest to ich siedziba działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Według niego kwestia ta nie ma wpływu na ustalenie sposobu rozliczania usługi, jeżeli organ podatkowy uznają za podlegającą opodatkowaniu według art. 28b ust. 1 ustawy o VAT to Polska będzie miejscem opodatkowania, niezależnie czy jest to siedziba działalności kontrahenta, jego stałe miejsce prowadzenia działalności, stałe miejsce zamieszkania czy zwykłe miejsce pobytu.

 2. Kontrahentami, na rzecz których Spółka ma zamiar świadczyć usługi w zakresie wsparcia w organizowaniu (…), są podmioty będące podatnikami.

 3. Nabywcami usług Wnioskodawcy są podmioty będący podatnikami.

 4. Prawo (…) jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku.

 5. Dla Wnioskodawcy żadna z czynności składających się na opisane świadczenie nie ma charakteru dominującego, nadającego charakter całemu świadczeniu. Pakiet obejmuje różne elementy. Każdy z kontrahentów Wnioskodawcy może go nabyć z innym głównym celem.

 6. Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość (…). Wnioskodawca (…). Reszta usług wykonywana jest bezpośrednio przez Wnioskodawcę, tj. (…).

 7. Wnioskodawca nie wyodrębnia od oferty handlowej po fakturę, liczby i wartości poszczególnych czynności. Cena jest za cały pakiet, przy czym zależy ona od rodzaju auta. Kontrahent może niektóre usługi kupić poza pakietem.

Pytanie

Czy szeroko rozumiana usługa wsparcia dla (…) przedstawiona szczegółowo w części wniosku opisującej stan faktyczny [winno być: zdarzenie przyszłe – przyp. Organu], stanowi usługę kompleksową, właściwą do rozliczenia podatku VAT w miejscu siedziby usługobiorcy zgodnie z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W przypadku, gdy dana usługa składa się z wielu mniejszych świadczeń, bez których nie byłoby możliwe osiągnięcie założonego celu, mówimy o tzw. usłudze kompleksowej. Zdaniem Wnioskodawcy, taką usługą kompleksową jest całość świadczeń związanych ze wsparciem (…). Oferowana przez Wnioskodawcę usługa jest w rzeczywistości świadczeniem złożonym, na które składa się kombinacja różnych czynności prowadzących do realizacji celu. tj. umożliwienia (…). Do świadczeń powiązanych z przedmiotem działalności, zaliczane są:

- (…).

W polskich przepisach podatkowych nie ma co prawda definicji oraz sposobu opodatkowania VAT tego typu świadczeń, jednak sposób postępowania ukształtowały wydane dotychczas interpretacje podatkowe oraz orzecznictwo.

Organy podatkowe w wielu interpretacjach wskazywały na to, co należy rozumieć pod pojęciem usługi kompleksowej (np. organizacja konferencji, w skład której wchodzi wynajem sali, nocleg oraz catering dla uczestników, zapłata dla prelegentów). Przykładowo w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2017 roku (sygn. 0111-KDIB3-2.4012 320.2017.2.SR) znajdziemy szczegółowe wskazówki, kiedy możemy mówić o tego typu świadczeniu: „Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji”.

Wszystkie świadczenia oferowane w ramach przedmiotowej działalności opisanej w niniejszym wniosku, proponowane są przez Wnioskodawcę w związku z szeroko rozumianą usługą (…). Świadczenia te udostępniane kolektywnie, umożliwią (…). Z tego powodu (…).

Świadczenia takie były przedmiotem rozważań organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W jednym z wyroków TSUE stwierdził, że: „świadczenie należy uważać za poboczne w stosunku do świadczenia głównego, kiedy nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz sposób korzystania w lepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy, albo kiedy warunkuje on wykonanie świadczenia głównego” (sygn. C-41/04).

Nabywca usługi potrzebuje (…).

Można więc stwierdzić, że usługę kompleksową cechuje związek pomiędzy poszczególnymi czynnościami, który powoduje ich nierozerwalność świadczenia, a ewentualny podział wydawałby się sztuczny.

Art. 28b. §1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U.2022.0.931) stanowi, że:

„miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e – miejsce świadczenia usług dotyczących nieruchomości, art. 28f – miejsce świadczenia usług transportu pasażerów i towarów ust. 1 i 1a, art. 28g – miejsce świadczenia usług związanych z działalnością kulturalną, artystyczną, sportową, naukową i inną ust. 1, art. 28i – miejsce świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych, art. 28j – miejsce świadczenia usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu ust. 1 i 2 oraz art. 28n – miejsce świadczenia usług turystyki”.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, iż zgodnie z art. 28b ustawy o VAT przedstawiona w stanie faktycznym usługa podlega opodatkowaniu na terytorium siedziby usługobiorcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w odpowiedzi na postawione pytanie, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy w tym miejscu wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter – to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Przy czym świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz gdy nie można wykonać lub praktycznie wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Co jednak istotne, jeżeli w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej (zasadniczej), lecz mogą mieć również charakter samoistny – to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał wskazał właśnie na istnienie zasady, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Dopiero w sytuacji, gdy dane świadczenia dokonywane na rzecz konsumenta wykazują tak ścisły związek, że obiektywnie, patrząc przez pryzmat sensu ekonomicznego transakcji tworzą jedną całość której rozdzielenie (wyodrębnienie świadczeń) byłoby sztuczne – to wtedy świadczenia te można uznać za jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że: „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy”.

Należy przy tym pamiętać, że przesłanki wskazujące na to, że podział danego świadczenia ma „charakter sztuczny”, będą w każdym przypadku inne. Istotne jest m.in.:

   - czy występuje świadczenie główne oraz świadczenia pomocnicze;

   - czy dokonanie samych świadczeń pomocniczych (bez świadczenia głównego) nie miałoby ekonomicznego sensu dla nabywcy (por. wyrok TSUE sygn. C-276/09 Everything Everywhere Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs);

   - czy z perspektywy nabywcy suma wartości poszczególnych świadczeń jest mniejsza, niż w przypadku gdy są one oferowane jako jedno świadczenie złożone;

   - czy świadczenia, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego są wyświadczane łącznie, równolegle, w nieodległych odstępach czasowych;

   - czy świadczenia pomocnicze są elementem kalkulacyjnym ceny za całość świadczenia złożonego, itp.

Powołać w tym miejscu należy również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1758/12, w którym wskazano, że: „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone”. Innymi słowy, aby dane świadczenia nie zostały uznane za odrębne, to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), które są oferowane razem ze świadczeniem głównym, muszą być przez to świadczenie główne niejako „zdeterminowane”. Brak jednego ze świadczeń składowych musi powodować, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta.

Jeżeli w skład potencjalnego świadczenia kompleksowego wchodzą świadczenia, które mogą występować niezależnie, to wtedy nie są one tak ściśle ze sobą związane, aby można było uznać je za jedno świadczenie złożone. Mamy wtedy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, które dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane niezależnie od siebie.

Ponadto, rozpoznanie ewentualnych świadczeń kompleksowych nie może odbywać się bez oceny jego znaczenia z perspektywy oczekiwań klienta. Wymaga to ustalenia, czy w konkretnych okolicznościach, podmiot ten jest zainteresowany nabyciem jednego świadczenia kompleksowego, czy raczej kilku poszczególnych świadczeń, nawet jeśli ma to miejsce od tego samego podmiotu. Specyfika świadczeń złożonych wskazuje, że są one nakierowane pod konkretnego klienta („szyte na miarę”). Należy zatem uznać, że jeżeli ostateczny odbiorca z założenia nie ma intencji nabycia jednego kompleksowego świadczenia, może być to przesłanką do uznania, że dana transakcja powinna być jednak rozpoznana jako szereg odrębnych świadczeń.

Z opisu przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka, zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce, oferuje szeroki zakres usług. Usługi te są odpowiedzią na potrzeby kontrahentów w zakresie (…).

Celem Spółki jest zapewnienie pełnego wsparcia w organizowaniu (…), począwszy od (…).

Chcąc zapewnić korzystającym z usługi również (…).

Wnioskodawca świadczy usługę na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, przy czym aktualnie są to polscy podatnicy (podają polski NIP do faktury).

Prawo (…) jest nabywane od podmiotu trzeciego, a następnie odsprzedawane przez Wnioskodawcę w ramach pakietu usług wskazanego we wniosku. Ze wszystkich czynności wchodzących w pakiet podlegający sprzedaży, niektóre z usług są wykonywane przez osoby trzecie. Taką usługą jest możliwość (…). Wnioskodawca kupuje dostęp (…).

Mając na uwadze powyższe, odnosząc się do kwestii objętej zakresem Państwa pytania należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy świadczonych przez Państwa usług nie można potraktować jako jednej, kompleksowej usługi na gruncie podatku od towarów usług.

Nie oznacza to jednak, że w opisanych okolicznościach nie będziemy mieć w ogóle do czynienia ze świadczeniem przez Spółkę usług kompleksowych. W ocenie Organu, w ramach szerokiego zakresu świadczonych przez Państwa usług, występują bowiem: usługa kompleksowa polegająca na wsparciu w organizacji (…); usługa kompleksowa związana z udzielaniem (…); a także usługi związane z zakupem opłat (…) – w szczególności prawo (…).

Po pierwsze, wskazać należy, że dokonywane przez Państwa usługi we wniosku:

- (…)

- w ocenie Organu składają się na jedno świadczenie złożone (będące usługą kompleksową) w zakresie organizowania (…) na rzecz kontrahentów.

Należy bowiem zauważyć, że wszystkie powyższe świadczenia dokonywane przez Państwa stanowią kombinację czynności prowadzącą do realizacji wspólnego, określonego celu – organizacji (…). Zgodnie z Państwa wskazaniem, ich celem jest umożliwienie (…).

Udostępnianie przez Państwa (…). Z perspektywy kontrahenta, istotny jest cel w postaci wsparcia w organizacji realizowanych przez niego (…). Rozdzielenie ww. czynności, składających się na to świadczenie, miałoby charakter sztuczny – są one bowiem ze sobą na tyle ściśle związane, że dopiero łącznie składają się na „wsparcie w organizowaniu (…)”, w wyniku którego osiągnięty jest cel sprawnego (…).

Równolegle do powyższego świadczenia kompleksowego, we wniosku wskazali Państwo na usługi świadczone w razie (…). Zgodnie z Państwa stwierdzeniem, „Chcąc zapewnić korzystającym (…)”.

Zauważyć zatem należy, że istotą tych usług – w przeciwieństwie do ww. świadczeń związanych z organizacją i ułatwieniem (…) – jest zapewnienie wsparcia w sytuacji awaryjnej, wyłącznie wówczas, gdy będzie ona mieć miejsce w przypadku (…). Świadczenia takie jak (…).

Jednocześnie, w ramach oferowanych przez Państwa usług wskazać należy również na świadczenia niewchodzące w skład ww. świadczeń kompleksowych – tj. możliwość zakupu opłat (…).

W odniesieniu do tych usług, w ocenie Organu nie można uznać, że stanowią one świadczenia tworzące obiektywnie jedną całość z usługami wsparcia w organizacji (…) ani z usługami (…). Z opisu sprawy wynika, że polegają one na umożliwieniu zakupu przez klienta opłat za (…), nabywanych przez Spółkę od osób trzecich i odsprzedawanych. Jak wskazano w uzupełnieniu, taką usługą jest np. możliwość (…).

Należy zwrócić uwagę, że powyższe świadczenia nie są elementem niezbędnym w ramach usług Spółki z punktu widzenia oferowanych usług wsparcia w organizacji (…) oraz (…). Innymi słowy, nie stanowią one elementu koniecznego do realizacji pozostałych świadczeń. Zdaniem Organu, nie tworzą one z usługami (…) ani usługami (…) obiektywnie w aspekcie gospodarczym jednej całości, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter: klienci mogą równie dobrze zakupić opłaty (…) od podmiotów trzecich samodzielnie, bez wpływu na pozostałe świadczone przez Wnioskodawcę usługi.

Należy dalej wskazać, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi, od tego bowiem zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu tym podatkiem w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany przepis art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Przy czym, za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1-3 ustawy:

 1. Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

 2. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. 

 3.  W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ww. przepisy wprowadzają regułę, zgodnie z którą w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami, miejscem świadczenia usługi jest państwo siedziby usługobiorcy.

Należy wskazać, że w stosunku do opisanych przez Państwa usług kompleksowych: grupy czynności należących do usług wsparcia w organizacji (…) oraz czynności składających się na usługę (…) (wsparcia w razie (…)) – nie mieszczą się one w zakresie żadnego z wyjątków wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy przy ustalaniu miejsca świadczenia. Oznacza to, że zastosowanie znajdzie reguła ogólna wynikająca z tego przepisu.

Z uwagi zatem na fakt, że – zgodnie ze wskazaniem Spółki – świadczą Państwo usługi na rzecz kontrahentów, którzy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, to świadczona usługa kompleksowa w zakresie wsparcia w organizacji (…) oraz usługa kompleksowa w zakresie (…), będą opodatkowane stosownie do art. 28b ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy.

Natomiast w odniesieniu do usług dotyczących zakupu opłat (…), do których zaliczyć należy m.in. (…), należy zauważyć, że zgodnie z art. 28e ustawy:

Powyższy przepis wyraża zasadę, że w odniesieniu do pewnych kategorii usług – w tym przypadku, usług związanych z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy – przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

Z treści tej normy prawnej wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością, decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy daną usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania co do miejsca jej położenia.

Przepis ten, jak wynika z jego brzmienia, stanowi wyjątek od zasady ogólnej, przyjmując jako kryterium odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu usługi, którym jest nieruchomość; natomiast usługi, które tej nieruchomości wprost dotyczą, mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje ich otwarty katalog, zamieszczony w tym przepisie. Do zakresu tych usług ustawodawca zaliczył bowiem nie tylko usługi stricte dotyczące prac wykonywanych w nieruchomościach i obrotu nieruchomościami, ale także usługi, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości.

Nadmienić należy, że przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa 2006/112/WE Rady”) zgodnie z którym:

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak, ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie 282/2011”) pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Przy czym, art. 13b, art. 31a rozporządzenia 282/2011 stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011: