Uznanie planowanej transakcji aportu A. do spółki komandytowej za zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tej transakcji z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 3 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania planowanej transakcji aportu A. do spółki komandytowej za zbycie przedsiębiorstwa, a w konsekwencji wyłączenia tej transakcji z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2023 r. (wpływ 31 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Intencją Wnioskodawcy jest potwierdzenie skutków podatkowych planowanego przedsięwzięcia polegającego na wniesieniu całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy jako aportu do spółki komandytowej. W zamian za wniesiony aport Wnioskodawca otrzyma udział w tej spółce oraz przyporządkowany mu ogół praw i obowiązków.

Wnioskodawca prowadzi przedsiębiorstwo specjalizujące się w produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych, takich jak karnisze, rolety rzymskie, rolety materiałowe i żaluzje drewniane. Przedsiębiorstwo A. oferuje nie tylko gotowe produkty wyposażone już w automatykę, ale wyposaża je także we własne silniki i komponenty do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Usługi realizowane przez przedsiębiorstwo obejmują także pomiar, doradztwo w zakresie wyboru tkaniny i mechanizmów oraz profesjonalny montaż.

Działalność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy opiera się o zakład produkcyjny w (...), którym Wnioskodawca dysponuje na zasadzie najmu. W obiekcie tym znajdują się urządzenia i maszyny produkcyjne, a także surowce i zapasy niezbędne do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Dodatkowo Wnioskodawca posiada własność intelektualną w postaci wzorów przemysłowych.

Przedmiotem aportu będzie cała działalność związana z prowadzeniem wyspecjalizowanego zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego, działającego pod firmą A., która zwana będzie dalej „A”.

Wniesienie tego aportu przez Wnioskodawcę na podstawie umowy rozporządzającej - przenoszącej wyodrębnioną działalność produkcyjną osłon (A.) do spółki zwane będzie dalej „transakcją”.

Wnioskodawca pragnie ponadto potwierdzić, że działalność opisywanego w tym wniosku zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego stanowi i stanowić będzie na dzień transakcji „przedsiębiorstwo” na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

B.Opis przedmiotu aportu

Wnioskodawca podjął czynności prawne i faktyczne, których celem było zinwentaryzowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, związanych z opisaną wyżej działalnością zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego, działającego pod firmą A. („A.”).

Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki majątku A.:

1)oznaczenie indywidualizujące działalność produkcyjną osłon – A.;

2)wynajem nieruchomości, w której znajduje się zakład produkcyjny A.;

3)liczne ruchomości własne lub pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie innego tytułu prawnego (np. leasingu), w tym:

a)liczne środki trwałe - w tym linie produkcyjne i specjalistyczny sprzęt do produkcji osłon i ich montażu, instalowania urządzeń elektrycznych i elektronicznych (sterowników rolet) czy elementy wyposażenia budynku i instalacje,

b)materiały i zapasy (środki produkcyjne) - materiały i tekstylia do produkcji, listwy, rolki, urządzenia elektryczne, sterowniki, etc.,

c)wyposażenie zakładu produkcyjnego - w tym w szczególności piły elektryczne, wyciągarka do rolet i żaluzji, elektryczna giętarka do szyn sufitowych, wkrętarki, kompresor, szlifierki, drabiny, regały i zabudowa magazynowa, stoły produkcyjne, kontener toaletowy,

d)wyposażenie biurowe i zaplecza logistycznego, w tym sprzęt komputerowy, meble biurowe, wzorniki tkanin i materiałów,

4)wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne na rachunkach bankowych działalności,

5)tajemnice przedsiębiorstwa - w tym know-how w zakresie procesów biznesowych działalności produkcyjnej osłon, wzornictwo (ew. wzory przemysłowe), a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działalność produkcyjna osłon opiera się też oczywiście o personel związany z obsługą administracyjną, obsługą zakupów i sprzedaży oraz oczywiście personel zaangażowany w działalność produkcyjną, logistyczną i techniczną. Cały personel związany z działalnością produkcyjną osłon zostanie przeniesiony do nowego pracodawcy (spółki komandytowej). W związku z transakcją (aportem A.) dojdzie zatem również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1320 ze zm.), wskutek czego spółka komandytowa stanie się pracodawcą w odniesieniu do całego personelu zatrudnianego w ramach działalności A. na moment aportu. Podobnie, przeniesione do spółki komandytowej będą także osoby współpracujące z Wnioskodawcą na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Działalność produkcyjna osłon jest wyodrębniona organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Wyodrębniono bowiem m.in. struktury kadrowe - załoga zakładu oraz menedżerów tej działalności. Szczegółowy przedmiot działalności (kody PKD), założenia działalności i funkcjonalne opisuje regulamin organizacyjny A. przyjęty przez Wnioskodawcę.

Z działalnością produkcyjną osłon (A.) pozostają (pozostaną) związane liczne powiązania oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę w tym zakresie działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na spółkę komandytową wskutek planowanej transakcji.

Na nabywcę A. przeniesione będą także prawa i obowiązki z umów, w tym w szczególności:

1)umowy, na podstawie których Wnioskodawca realizuje długoterminowe kontrakty (np. umowy o współpracy), a także wierzytelności - należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem,

2)umowy dotyczące zaopatrzenia nieruchomości w media,

3)polisy ubezpieczeniowe,

4)umowy licencyjne dot. korzystania z oprogramowania komputerowego.

Także aspekty finansowe prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy zostały zorganizowane i są częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa. Posiada ono w szczególności wyodrębnione rachunki bankowe oraz odrębne od osobistych wobec majątku „prywatnego” Wnioskodawcy rozliczenia finansowe z klientami (i kontrahentami) działalności A. Na tej podstawie Wnioskodawca może odrębnie szacować np. na potrzeby rachunkowości zarządczej koszty, przychody i zysk finansowy działalności A.

Po dokonaniu transakcji (przeniesieniu działalności A. na spółkę komandytową, jako jej nabywcę), ten nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności A. w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji (aport). Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania dodatkowych członków personelu czy instalacji dodatkowych urządzeń. Ponadto, na nabywcę działalności A. przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności A., związane np. realizacją umów ramowych czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności A., np. silniki, szyny, komponenty i tekstylia do produkcji, urządzenia elektryczne, wyposażenie narzędziowe, etc. - wskazane również jako składniki majątku A. powyżej.

Intencją Wnioskodawcy i przedmiotem transakcji jest to, aby przedmiotem wkładu do spółki komandytowej były wszystkie składniki materialne i niematerialne, składające się na A., w tym te opisane powyżej. Wnioskodawca pragnie natomiast zastrzec, że choć prace nad realizacją transakcji są zaawansowane, to pozostają one jeszcze na etapie przygotowawczym, dlatego Wnioskodawca nie może obecnie wykluczyć, że z przedmiotu aportu wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do spółki komandytowej Wnioskodawca mógł jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy. Choć byłoby dla Wnioskodawcy jednak niepożądane, z perspektywy Wnioskodawcy oraz istoty transakcji znaczenie takich umów, praw i obowiązków oraz ich wartość miałaby niewielkie, marginalne znaczenie i nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej. Stąd też, choć Wnioskodawca czynić będzie wszelkie starania dla uwzględnienia w transakcji wszystkich składników materialnych i niematerialnych działalności opisanego A., niepowodzenie takich starań nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład A., a Wnioskodawca przedstawia taką okoliczność przede wszystkim z przyczyn formalnych.

C.Dodatkowe informacje

Wnioskodawca na marginesie nadmienia, że zdecydował się na przeprowadzenie transakcji ponieważ jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada już, zdaniem Wnioskodawcy, skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności o znacznych rozmiarach oraz o międzynarodowej skali.

Związane jest z tym adekwatnie wysokie ryzyko gospodarcze, odpowiedzialność prawna i wartość zobowiązań związanych z prowadzeniem tej działalności. Zdaniem Wnioskodawcy, bardziej odpowiednia jest do tego celu forma spółki komandytowej, co z uwagi na planowany rozwój oraz procesy inwestycyjne, wartość realizowanych kontraktów oraz ich wolumen pozwoli na jej zabezpieczenie przed ryzykiem biznesowym wynikającym z prowadzenia działalności. Wobec tego, w uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy, transakcja będzie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i jej głównym (lub jednym z głównych) celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca wskazuje przy tym, że po dniu transakcji Wnioskodawca nie będzie już prowadzić tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej. Zostanie ona zawieszona - wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych i rozliczeń z kontrahentami.

Spółka komandytowa, która nabędzie wskutek transakcji własność działalności A. będzie miała możliwość i zamiar kontynuowania działalności A. prowadzonego przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem zbywanych przez Wnioskodawcę składników majątkowych, które będą przedmiotem transakcji.

Spółka komandytowa, do której wniesiony zostanie aport, przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku wchodzące w skład A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy wnoszącego ten wkład oraz podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca zakłada, że wniesienie A. jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej będzie miało miejsce w terminie około 30 dni od otrzymania interpretacji indywidualnej, przy czym termin ten może ulec zmianie.

Pytanie

Czy planowana transakcja - aport A. do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie opodatkowana VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy planowana transakcja - aport A. do spółki komandytowej (z uwzględnieniem opisanych, ewentualnych wyłączeń) stanowić będzie na gruncie przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT transakcję zbycia przedsiębiorstwa, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez tę dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym towarami są w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co kluczowe dla okoliczności będących przedmiotem niniejszego wniosku, art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wyłączenie to dotyczy grup czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczących się co do zasady w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia, jednak przez wzgląd na wyłączenie z art. 6 ustawy o VAT czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia (tj. wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Warto dostrzec, że powyższe wyłączenie stanowi jednocześnie implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (...)”.

O tym, czy nastąpiło „zbycie przedsiębiorstwa”, decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją, co Wnioskodawca szczegółowo opisał w stanie faktycznym.

Przepis art. 5a pkt 3 ustawy o VAT zawiera definicję legalną „przedsiębiorstwa”, która na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług „oznacza (...) przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego”.

Zgodnie z art. 55(1) Kodeksu cywilnego (K.c.)

„przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Dla oceny skutków opodatkowania aportu jako wkładu niepieniężnego istotne jest przy tym pojęcie przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej. Zgodnie bowiem z art. 55(2) K.c., „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnych albo z przepisów szczególnych”.

Oznacza to, że w skład przedsiębiorstwa jako przedmiotu czynności cywilnoprawnej wchodzą wszystkie jego składniki, które nie zostały przez strony tej czynności wyłączone. (...) W tym kontekście należy wskazać na wyrok SN z 17 października 2000 r. (sygn. I CKN 850/98), w którym stwierdzono, iż „zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo”. Z wyroku tego wynika, że strony mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa, czyli wymagane jest minimum składników majątkowych, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej przez nabywcę w takim zakresie, jak zbywca. (H. Litwińczuk, Opodatkowanie spółek, red. H. Litwińczuk, Warszawa 2016).

Jak jednak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie planuje jednak wyłączeń w powyższym zakresie, wobec czego istotna w tej sprawie jest przede wszystkim analiza kwestii związków funkcjonalnych pomiędzy składnikami A.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2095/15 stwierdził, że o statusie przedsiębiorstwa decydują względy organizacyjne, funkcjonalne i celowościowe. Aby mówić o wniesieniu aportu w postaci przedsiębiorstwa, musi zostać dokonane przeniesienie składników niezbędnych do realizacji jego zadań. NSA zgodził się w uzasadnieniu tego orzeczenia z tezą zawartą w wyroku NSA z 8 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt II FSK 3246/13, że okolicznością determinującą możliwość uznania określonego zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo jest takie ich zorganizowanie, aby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przepisy prawa określające tę definicję, a także orzecznictwo sądów administracyjnych, wolno przyjąć, że konieczne jest zatem spełnienie następujących przesłanek, aby ustalić istnienie przedsiębiorstwa: (i) musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań; (ii) składniki te muszą być przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych; (ii) zespół tych składników realizuje określone zadania gospodarcze (w niniejszej sprawie jest to działalność całego przedsiębiorstwa A.) - jako całość, a nie przypadkowe elementy, których jedyną cechą wspólną jest pozostawanie własnością jednego podmiotu. Kluczowa jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa.

Biorąc też pod uwagę wyrażone wyżej stanowisko, że przedsiębiorstwo nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, lecz zorganizowanym zespołem tych składników z punktu widzenia ich roli w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, to nawet ewentualne wyłączenie danego składnika nie przekreślałoby statusu zespołu składników majątkowych jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a ust. 3 ustawy o VAT o ile zbycie obejmuje istotne i podstawowe elementy, które umożliwią nabywcy możliwość dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa za pomocą tych składników, pozbawiając przy okazji zbywcę (Wnioskodawcę) takiej możliwości. Ewentualne zaś, opisane, możliwe wyłączenia nie są w żaden sposób niezbędne do prowadzenia takiej działalności i nie wpłynie istotnie na jego funkcjonowanie A. już w ramach spółki komandytowej. Decydujące jest więc znaczenie funkcjonalne dla tożsamości i zdolności do dalszego działania zbywanego przedsiębiorstwa, dlatego nawet w przypadku wniesienia aportem przedsiębiorstwa z pewnymi wyłączeniami, o ile zbywane A. nadal mogłoby funkcjonować jako przedsiębiorstwo i prowadzić niezależną działalność gospodarczą, należy uznać, że składniki te stanowią „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 5a ust. 3 ustawy o VAT.

Okoliczności faktyczne, szczegółowo opisane wyżej w niniejszym wniosku, zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie świadczą jednak o tym, że przedmiot analizowanej transakcji może stanowić i łącznie współtworzyć nawet niezależnie działające przedsiębiorstwo. Potwierdza to także intencja Wnioskodawcy, który nie będzie samodzielnie kontynuował działalności na własny rachunek.

Organy podatkowe i sądy administracyjne powszechnie przyjmują stanowisko, że dla uznania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) za przedsiębiorstwo, konieczne jest wydzielenie zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

W uzasadnionym przekonaniu Wnioskodawcy transakcja niewątpliwie obejmie przedsiębiorstwo, obejmującą opisaną działalność A. jako zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, którego przedmiotem będzie m.in., opisane wyżej oznaczenie indywidualizujące działalność produkcyjną osłon, personel związany z tą działalnością, ruchomości, w tym środki trwałe i zapasy, czy choćby opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz inne szczegółowo opisane powyżej.

Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że skoro opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, tj. opisane przedsiębiorstwo, składający się na działalność produkcyjną osłon należy uznać za przedsiębiorstwo, to okoliczności opisywanej transakcji wniesienia przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę aportem do spółki komandytowej wypełniają hipotezę przepisu art. 6 pkt 1 w zw. z art. 55(1) Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji — transakcja, której dotyczy ten wniosek będzie stanowiła czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w trybie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,    np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.), zgodnie    z którym:

Zastrzec należy, że przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1)   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan, że prowadzi przedsiębiorstwo specjalizujące się w produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych, takich jak karnisze, rolety rzymskie, rolety materiałowe i żaluzje drewniane. Przedsiębiorstwo A. oferuje nie tylko gotowe produkty wyposażone już w automatykę, ale wyposaża je także we własne silniki i komponenty do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Usługi realizowane przez przedsiębiorstwo obejmują także pomiar, doradztwo w zakresie wyboru tkaniny i mechanizmów oraz profesjonalny montaż.

Działalność Pana przedsiębiorstwa opiera się o zakład produkcyjny, którym dysponuje Pan na zasadzie najmu. W obiekcie tym znajdują się urządzenia i maszyny produkcyjne, a także surowce i zapasy niezbędne do produkcji elektrycznych osłon wewnętrznych. Dodatkowo posiada Pan własność intelektualną w postaci wzorów przemysłowych.

Podjął Pan czynności prawne i faktyczne, których celem było zinwentaryzowanie zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym praw i obowiązków, związanych z opisaną wyżej działalnością zakładu produkcyjnego i przedsiębiorstwa handlowego, działającego pod firmą A. („A.”).

Przedmiotem transakcji będą w szczególności następujące składniki majątku A.:

1)oznaczenie indywidualizujące działalność produkcyjną osłon – A.;

2)wynajem nieruchomości, w której znajduje się zakład produkcyjny A.;

3)liczne ruchomości własne lub pozostające w dyspozycji Wnioskodawcy na podstawie innego tytułu prawnego (np. leasingu), w tym:

a)   liczne środki trwałe - w tym linie produkcyjne i specjalistyczny sprzęt do produkcji osłon i ich montażu, instalowania urządzeń elektrycznych i elektronicznych (sterowników rolet) czy elementy wyposażenia budynku i instalacje,

b)materiały i zapasy (środki produkcyjne) - materiały i tekstylia do produkcji, listwy, rolki, urządzenia elektryczne, sterowniki, etc.,

c)      wyposażenie zakładu produkcyjnego - w tym w szczególności piły elektryczne, wyciągarka do rolet i żaluzji, elektryczna giętarka do szyn sufitowych, wkrętarki, kompresor, szlifierki, drabiny, regały i zabudowa magazynowa, stoły produkcyjne, kontener toaletowy,

d)wyposażenie biurowe i zaplecza logistycznego, w tym sprzęt komputerowy, meble biurowe, wzorniki tkanin i materiałów,

4)wierzytelności, w tym niżej opisane z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, środki pieniężne na rachunkach bankowych działalności,

5)tajemnice przedsiębiorstwa - w tym know-how w zakresie procesów biznesowych działalności produkcyjnej osłon, wzornictwo (ew. wzory przemysłowe), a także inne treści i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Nie można wykluczyć sytuacji, że z przedmiotu aportu wyłączone mogą być niektóre umowy, wierzytelności sporne dochodzone na drodze postępowania sądowego lub inne prawa i obowiązki, na których skuteczne przeniesienie do spółki komandytowej Pan mógł jeszcze nie otrzymać zgody lub nie otrzyma z przyczyn niezależnych od Pana. Takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na możliwość kontynuowania działalności operacyjnej przy wykorzystaniu wniesionych przez Pana składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Wskazał Pan, że będzie czynić wszelkie starania dla uwzględnienia w transakcji wszystkich składników materialnych i niematerialnych działalności opisanego A., niepowodzenie takich starań nie będzie skutkowało odstąpieniem od transakcji, nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład A.

W związku z transakcją (aportem A.) dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. na spółkę komandytową) w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy. Przeniesione do spółki komandytowej będą także osoby współpracujące z Panem na innej podstawie prawnej niż umowa o pracę.

Działalność produkcyjna osłon jest wyodrębniona organizacyjnie z całego przedsiębiorstwa. Wyodrębniono bowiem m.in. struktury kadrowe - załoga zakładu oraz menedżerów tej działalności. Szczegółowy przedmiot działalności, założenia działalności i funkcjonalne opisuje regulamin organizacyjny A. przyjęty przez Pana.

Z działalnością produkcyjną osłon (A.) pozostają (pozostaną) związane liczne powiązania oraz zobowiązania funkcjonalnie związane z prowadzoną przez Pana w tym zakresie działalnością gospodarczą, co do których planowane jest przeniesienie na spółkę komandytową wskutek planowanej transakcji.

Na nabywcę A. przeniesione będą także prawa i obowiązki z umów, w tym w szczególności: umowy, na podstawie których Pan realizuje długoterminowe kontrakty (np. umowy o współpracy), a także wierzytelności - należności pieniężne związane z przenoszonym majątkiem, umowy dotyczące zaopatrzenia nieruchomości w media, polisy ubezpieczeniowe, umowy licencyjne dot. korzystania z oprogramowania komputerowego.

Także aspekty finansowe Pana prowadzonej działalności gospodarczej zostały zorganizowane i są częścią zorganizowanego przedsiębiorstwa. Posiada ono w szczególności wyodrębnione rachunki bankowe oraz odrębne od osobistych wobec Pana majątku „prywatnego”  rozliczenia finansowe z klientami (i kontrahentami) działalności A. Na tej podstawie  może Pan odrębnie szacować np. na potrzeby rachunkowości zarządczej koszty, przychody i zysk finansowy działalności A.

Po dokonaniu transakcji (przeniesieniu działalności A. na spółkę komandytową, jako jej nabywcę), nowy właściciel będzie miał faktyczną i prawną możliwość kontynuowania działalności A. w oparciu o zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowiących przedmiot transakcji (aport). Nabywca nie będzie musiał angażować dodatkowych składników majątku, np. nie będzie miał potrzeby zatrudniania dodatkowych członków personelu czy instalacji dodatkowych urządzeń. Ponadto, na nabywcę działalności A. przejdą prawa i obowiązki z umów, które będą na dzień transakcji zawarte, a będą konieczne do prowadzenia działalności A., związane np. realizacją umów ramowych czy zarządzającymi poszczególnymi procesami biznesowymi w tej działalności. Na nabywcę przejdą także prawa do wszelkich towarów i zapasów niezbędnych do prowadzenia działalności A., np. silniki, szyny, komponenty i tekstylia do produkcji, urządzenia elektryczne, wyposażenie narzędziowe, etc. - wskazane również jako składniki majątku A. powyżej. Po dniu transakcji nie będzie Pan już prowadzić tzw. jednoosobowej działalności gospodarczej. Zostanie ona zwieszona wyłącznie na potrzeby rozliczeń podatkowych i rozliczeń z kontrahentami.

Pana wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą tego, czy planowana transakcja wniesienia aportem całego przedsiębiorstwa A. do spółki komandytowej będzie wyłączona, bądź nie z opodatkowania podatkiem VAT w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.

Pana przedsiębiorstwo jest zatem zorganizowanym przedsiębiorstwem jako zespół składników materialnych i niematerialnych, które funkcjonują samodzielnie w sferze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przyszły nabywca, tj. spółka komandytowa, będzie miał możliwość dalszego prowadzenia działalności w formie i w zakresie w jakim prowadził ją Pan, bez konieczności dokonywania istotnych uzupełnień istniejącego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

Mając na uwadze powyższy opis, należy zgodzić się z Panem, że w okolicznościach niniejszej sprawy planowana przez Pana na rzecz spółki komandytowej, która będzie kontynuowała działalność w takim zakresie jak Pan, sprzedaż wskazanych we wniosku składników majątkowych stanowiących zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych funkcjonujących samodzielnie w sferze organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej, będzie stanowić sprzedaż przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a tym samym będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy.

Przy czym na powyższą ocenę nie będzie miał wpływu fakt, że choć intencją Pana i spółki komandytowej jest przejęcie przez tę spółkę wszelkich niezbędnych praw i obowiązków z umów wymienionych we wniosku, to może się zdarzyć sytuacja, w której – niemożliwe będzie przeniesienie niektórych umów, wierzytelności spornych, praw i obowiązków, na których skuteczne przeniesienie do spółki komandytowej nie ma Pan lub nie mógł otrzymać zgody z przyczyn niezależnych od Pana.

Jak już wyżej wskazano, przy ocenie, czy zespół składników majątkowych zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej, nie w każdym przypadku konieczne jest przeniesienie wszystkich elementów wchodzących w skład standardowych elementów typowych dla transakcji dotyczących zbycia przedsiębiorstwa czy ZCP.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot aportu obejmie komplet elementów pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach pozwalających na prowadzenie przez nabywcę działalności w takim zakresie jak prowadzi ją Pan, a brak niektórych elementów, tj. umów, wierzytelności lub innych praw i obowiązków, nie wpłynie na utratę przez zbywany zespół składników majątkowych przymiotu „przedsiębiorstwa”.

Bowiem jak Pan zaznaczył we wniosku, takie ewentualne ograniczenie nie będzie wpływało w jakikolwiek sposób na odstąpienie od transakcji, ani na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu wniesionych przez Pana składników materialnych i niematerialnych, ponieważ nie mają istotnego znaczenia z perspektywy funkcjonowania Przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo posiada zdolność do samodzielnego bytu gospodarczego i tym samym gotowe jest do kontynuowania działalności w swoim dotychczasowym zakresie po przeniesieniu go w drodze aportu do Spółki komandytowej.

Tym samym, Pana stanowisko, zgodnie z którym zespół składników materialnych i niematerialnych należących do Pana, który będzie przedmiotem aportu do spółki komandytowej, jest przedsiębiorstwem w myśl przepisów Kodeksu Cywilnego, a w konsekwencji wniesienie tego przedsiębiorstwa przez Pana w drodze aportu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT, uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym opisanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA)

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).