Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego – prawo do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektów. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT w związku z realizacją Projektów A oraz B.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 czerwca 2023 r. (wpływ 19 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (zwana dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 USG, do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe i zakłady budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, Zakład Wodno-Kanalizacyjny (dalej: „ZWK” i/lub „Zakład”).

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez Zakład.

Gmina zamierza dokonać realizacji następujących inwestycji:

1)A (zwanej dalej: „Projekt 1”; „Inwestycja 1”);

2)B (zwanej dalej: „Projekt 2”; „Inwestycja 2”).

W ramach realizacji Inwestycji 1 zostanie wykonana sieć kanalizacji sanitarnej (…), składająca się z odcinków sieci grawitacyjnych i tłocznych, przepompowni ścieków oraz około 247 szt. przyłączy do budynków mieszkalnych.

Natomiast w ramach Inwestycji 2 zostanie wykonana sieć wodociągowa (…), składająca się z sieci wodociągowej, pompowni wody oraz około 135 szt. przyłączy do budynków mieszkalnych.

W ramach realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 zostaną poniesione wydatki m.in. na:

·opracowanie dokumentacji kosztorysowo-projektowej,

·wykonanie robót montażowo-budowlanych,

·sprawowanie nadzoru inwestorskiego.

Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji – A oraz B. Inwestycje będą realizowane przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy kanalizacji sanitarnej efekty realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 będą wykorzystywane przez zakład budżetowy – Zakład do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Zakład będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.

Przedmiotem działania Zakładu jest zgodnie ze statutem zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy w zakresie:

·gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi;

·dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu ulicznego;

·wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

·lokalnego transportu zbiorowego;

·targowisk i hal targowych;

·zieleni gminnej i zadrzewień;

·kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

·cmentarzy.

Zakład prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana przez Zakład działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zakład świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni).

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji 1, Gmina w lutym 2022 r. złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z C do D. W październiku 2022 r. Gmina uzyskała od D promesę dotyczącą dofinansowania Inwestycji 1. W listopadzie 2022 r. została zawarta umowa na realizację przedmiotowej Inwestycji 1 z wykonawcą wyłonionym w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie art. 275 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. – prawo zamówień publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1710 ze zm.; dalej: „UPZP”). Planowany termin zakończenia robót to 24 miesiące od dnia podpisania umowy z wykonawcą.

W lutym 2022 r. Gmina złożyła również wniosek o dofinansowanie Inwestycji 2 z C do D. W październiku 2022 r. Gmina otrzymała promesę dotyczącą dofinansowania Inwestycji 2. W listopadzie 2022 r. Gmina zawarła umowę z wykonawcą inwestycji wyłonionym w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na podstawie art. 275 pkt 1 UPZP. Planowany termin wykonania inwestycji to 22 miesiące od dnia podpisania umowy z wykonawcą.

Dofinansowanie z C dla Projektu 1 i Projektu 2 wyniesie ok. 77,24% przewidywanej wartości Inwestycji, natomiast pozostała część będzie sfinansowana przez Gminę jako wkład własny w realizację Inwestycji. Zgodnie z zasadami udzielania dofinansowania z C wypłata z Promesy następuje na podstawie wniosku o wypłatę i w przypadku Inwestycji realizowanych w okresie dłuższym niż 12 miesięcy, na podstawie jednej umowy wypłata środków z Promesy nastąpi w dwóch transzach, każdorazowo po zakończeniu określonego etapu prac w ramach realizacji Inwestycji:

a)pierwsza transza w wysokości nie wyższej niż 50% kwoty Promesy,

b)druga transza w wysokości kwoty Promesy pomniejszonej o kwotę wypłaconą w pierwszej transzy.

Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu C w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji (…) odbywa się zgodnie z (…) (dalej: „Uchwała”).

(…).

Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione D jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowe inwestycje (Projekt 1 i Projekt 2) objęte niniejszym wnioskiem będą wykorzystywane w przeważającej większości do świadczenia odpłatnych usług z zakresu dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy), jak również w marginalnym zakresie będą także wykorzystywane do świadczenia usług z zakresu dostarczania wody i odbierania ścieków na rzecz odbiorców wewnętrznych (tj. na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). W ramach realizacji przedmiotowych inwestycji Gmina zapewnia wykonanie sieci głównej wodociągów oraz sieci głównej kanalizacji, dzięki czemu możliwe będzie przyłączenie do sieci przez osoby fizyczne, jak i podmioty gospodarcze oraz podmioty społeczne (jednostki organizacyjne Gminy, w tym m.in. (…)).

Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych w związku z realizacją przedmiotowego Projektu wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym efekty realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT – tj. do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Efekty realizacji przedmiotowych Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż posiada interpretację indywidualną (…) (dalej: Interpretacja), wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ lub DKIS), która dotyczyła kwestii prawa Gminy do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest/będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej. W ww. Interpretacji DKIS uznał, że w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków ogółem (dalej: prewspółczynnik metrażowy).

Zgodnie z przytoczoną Interpretacją, Gmina aktualnie dokonuje kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zgodnie z wyliczeniami indywidualnego prewspółczynnika, według metody opartej na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków wyrażonej w m³ według następującego wzoru:

X = (Wzew + Kzew / (Wall + Kall) * 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczonej do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczonej do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebranych od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

Gmina do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną aktualnie stosuje ww. wzór. Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 również z zastosowaniem prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionego wzoru.

Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania podatku VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, w tym dotyczących jej rozbudowy, oparty na ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć we wspomnianej Interpretacji.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kierowała się przesłankami wynikającymi z UPTU. W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez zakład budżetowy) działalności.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Interpretacji „(…)”.

W uzasadnieniu do wyżej przytoczonej Interpretacji wskazano również, iż: „(…)”.

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość odprowadzonych ścieków z budynków ustala się na zasadach analogicznych do zużycia wody, czyli na podstawie wskazań wodomierzy. W przypadku braku wyposażenia budynków w urządzenia pomiarowe, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie.

W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Projekt A – wydatki poniesione na realizację inwestycji będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Projekt B – wydatki poniesione na realizację inwestycji będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Sieć wodociągowa nie jest/nie będzie wykorzystywana dla celów przeciwpożarowych.

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektów A oraz B?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji A oraz B, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z ww. Projektami oraz prawo do jego zwrotu – zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU.

Zdaniem Gminy, ma ona prawo do zastosowania innego niż wskazany w RMF sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika), jeżeli będzie on bardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć, niż metoda określona w RMF. Takie uprawnienie wynika z brzmienia art. 86 ust. 2h UPTU, bowiem zgodnie z jego treścią „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Wnioskodawca jest zdania, iż metodą ustalenia sposobu liczenia proporcji, która najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest metoda ustalana w oparciu o ilość dostarczanej wody i odprowadzonych ścieków. Obliczenie wartości prewspółczynnika w oparciu o dane ilościowe, czyli dane odnoszące się bezpośrednio do sposobu i zakresu wykorzystania sieci wodociągowo-kanalizacyjnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą zapewnia w opinii Wnioskodawcy najbardziej precyzyjne przyporządkowanie kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową Inwestycją 1 i Inwestycją 2, które co do zasady, stanowią największy udział po stronie wydatków związanych ze świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, generowanej przez tą sieć. Tym samym, w opinii Wnioskodawcy jest najbardziej prawidłowe, aby prewspółczynnik w tym przypadku był oparty na rzeczywistym wykorzystaniu tej sieci do celów związanych z działalnością gospodarczą oraz do innych celów, niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Gminy, określenie rzeczywistego wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zostanie dokonane najbardziej precyzyjnie poprzez obliczenie proporcji w oparciu o poniższy wzór:

X = Wzew + Kzew / Wall + Kall x 100%

gdzie:

·X – prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej;

·Wzew – roczna ilość wody (w m³) dostarczonej do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

·Wall – roczna ilość wody (w m³) dostarczonej do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) oraz do odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę);

·Kzew – roczna ilość ścieków (w m³) odebranych od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw;

·Kall – roczna ilość ścieków (w m³) odebranych od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) oraz od odbiorców wewnętrznych (jednostki organizacyjne Gminy wraz z urzędem obsługującym Gminę).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższa metoda znacznie precyzyjniej oddaje stosunek kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającego na wykonywane w ramach działalności gospodarczej przez Gminę czynności opodatkowane w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, niż metoda wskazana przez Ministra Finansów w RMF.

Stanowisko Wnioskodawcy poparte jest następującą argumentacją.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 UPTU, są przypadki, kiedy faktura nie daje prawa do odliczenia VAT. Są to faktury:

·wystawione przez podmiot nieistniejący;

·dokumentujące transakcje niepodlegające opodatkowaniu albo zwolnione od podatku;

·stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności;

·podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością;

·potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

·wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami, jeśli nie zostały zaakceptowane przez sprzedawcę;

·na których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Gmina realizując Projekt 1 i Projekt 2 będzie otrzymywać faktury VAT od podatników VAT wyłonionych w postępowaniu przetargowym zgodnie z przepisami UPZP. Faktury będą dokumentować czynności opodatkowane podatkiem VAT, a kwoty podawane na fakturach będą zgodne z rzeczywistością.

Wypłata dofinansowania z C na podstawie promesy nastąpi w transzach. We wnioskach o wypłatę dofinansowania z C Gmina będzie składać oświadczenia o zakończeniu realizacji danego etapu inwestycji lub zakończeniu inwestycji.

W ocenie Gminy, płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z D w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu.

Należy również wskazać, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku JST, a tym samym również Gminy, sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT jest tylko jednym z rodzajów wykonywanych czynności. Znaczna część działalności polega na realizowaniu zadań w ramach reżimu publicznoprawnego określnego m.in. w USG.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Z kolei art. 6 ust. 1 USG stanowi, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 USG zawiera otwarty katalog działań, jakie gmina podejmuje w ramach realizacji swoich zadań publicznych, w szczególności są to sprawy m.in. z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 UPTU – „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

·podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz

·podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna.

Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT. Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach UPTU. Przepisy te podzielone zostały na 2 grupy tzw. wskaźników, przy pomocy których podatnicy muszą dokonywać kwalifikacji dokonywanych nabyć do odpowiednich kategorii, które z kolei będą determinowały prawo do odliczenia podatku VAT oraz jego wysokość. Wspomniane grupy wskaźników to:

·sposób określenia proporcji (prewspółczynnik);

·współczynnik struktury sprzedaży (WSS).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

·średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

·średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

·roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

·średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek.

Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h UPTU „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Tym samym podsumowując powyższe, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć.

W analizowanym przypadku – w zakresie realizowanych przez Gminę usług polegających na dostawie wody i odbiorze ścieków – metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na sprzedaży wody i odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Ponadto jak wskazano w uzasadnieniu do Interpretacji (…) wydanej dla Gminy „(…)”.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605, zwana dalej: UZU), która wprowadziła do UPTU art. 86 ust. 2a-2h – ustawodawca powołuje się na dostosowanie polskich przepisów do prawa unijnego wynikającego z wyroków Trybunału Sprawiedliwości UE (zwany dalej: TSUE), w szczególności z wyroków C-511/10 oraz C-437/06.

W wyroku TSUE w sprawie C-437/06 wskazane zostało, że ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy 77/388 należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W przedmiotowym orzeczeniu, na którym opiera się TSUE zarówno w wyroku C-511/07, jak i kolejnych wyrokach dotyczących przedmiotowej kwestii, skład orzekający stwierdza ponadto, że metody i kryteria podziału kwot podatku naliczonego, które mogą zostać wprowadzone przez państwa członkowskie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT. Powinny one więc dołożyć starań, aby obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru gospodarczego obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Podkreślono również, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod.

Ustawodawca, znając treść wyżej wymienionych wyroków, stwierdza w powołanym powyżej uzasadnieniu, że w ramach korzystania z tego uprawniania (przyp.: możliwość wprowadzenia sposobu ustalania proporcji) państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku właściwego sposobu ustalania proporcji, celem zapewnienia, aby ustalenie proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT podlegającego odliczeniu było jak najdokładniejsze. Co więcej ustawodawca stwierdził również, że polskie przepisy nie narzucały dotychczas żadnych sposobów i kryteriów służących ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia we wskazanych wyżej przypadkach, pozostawiając w tym zakresie wybór podatnikowi. Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów, lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłyby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego. Z tego też względu, doprecyzowując przepisy UPTU ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie analizowanych przepisów (art. 86 ust. 2a-2h i ust. 22 UPTU), odzwierciedlających jego zdaniem powyższe założenia, tj. zawarcie w UPTU przykładowych sposobów ustalania proporcji, a w przypadku JST wprowadzenie jednego sposobu opartego na kryterium przychodowym, z możliwością zastosowania innej metody odpowiadającej bardziej specyfice podmiotu.

Z powyższego wynika, że mimo dużej swobody państw członkowskich we wprowadzaniu do krajowych porządków prawnych odpowiednich metod liczenia proporcji, państwa członkowskie są jednak ograniczone ogólnymi zasadami podatku VAT, w tym przede wszystkim zasadą neutralności tego podatku. Wprowadzone metody nie mogą naruszać tej fundamentalnej zasady, co miałoby miejsce stosując prewspółczynnik wyliczony w oparciu o metodę określną w RMF.

Argumentem przemawiającym za tym, że metoda określona w RMF nie może być uznana za metodę jedyną i uniwersalną do stosowania przez JST w każdym przypadku i do każdej działalności jest również fakt, że dla różnych form organizacyjnych w jakich Gmina może prowadzić tego typu działalność wartość podatku naliczonego do odliczenia będzie różna, ponieważ różne będą prewspółczynniki. Nie sposób przyznać obiektywności (a więc spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 2b pkt 2 UPTU) metodzie określonej w RMF, skoro ta sama działalność podatnika, prowadzona w takim samym zakresie, z której podatnik otrzymuje takie same przychody i ponosi takie same wydatki, daje różne wartości prewspółczynnika tylko z uwagi na formę organizacyjną prowadzenia tej działalności. Przykładowo: dana JST prowadzi, jak w analizowanym przypadku, działalność polegającą na sprzedaży wody i odbiorze ścieków. Z tą działalnością związane są określone wydatki, które JST może bezpośrednio przyporządkować do tego rodzaju działalności. Stosując metodę określoną w RMF, wartość proporcji wedle której JST mogłaby odliczyć podatek naliczony od tego rodzaju wydatków wynikać będzie przede wszystkim od uwarunkowań organizacyjnych obowiązujących w danej JST, tj. od tego czy usługi polegające na sprzedaży wody oraz odbiorze ścieków będą świadczone poprzez urząd obsługujący JST, jednostkę budżetową czy też zakład budżetowy. W zależności od formy organizacyjnej JST będzie mogła od tego rodzaju wydatków odliczyć od kilku do kilkudziesięciu procent podatku naliczonego, mimo że zakres prowadzonej działalności opodatkowanej w żaden sposób się nie zmienia, tj. mamy do czynienia z taką samą wartością sprzedaży opodatkowanej i takim samym poziomem wydatków z nią związanych. W żadnym przepisie UPTU prawo do odliczenia podatku VAT, tudzież zakres takiego prawa, nie jest uzależniony od formy prowadzenia działalności przez podatnika. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, będące wyrazem zasady neutralności podatku VAT, zależy tylko od obiektywnego spełniania przesłanki ustawowej, a jest nią przede wszystkim zakres w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych. Tym samym, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, istotne jest tylko jaka jego część związana jest z realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Na określenie proporcji nie mogą mieć wpływu różnego rodzaju techniczno-organizacyjne przesłanki, bowiem nie wpływają one w żaden sposób na zakres świadczonych usług wodno-kanalizacyjnych.

Wyżej przytoczona argumentacja Gminy została uznana przez DKIS za prawidłową w Interpretacji. We wspomnianej Interpretacji Organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje wodno-kanalizacyjne oraz od wydatków bieżących na utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej według indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotowe inwestycje za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji wodno-kanalizacyjnych współfinansowanych z C z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych DKIS.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej DKIS, wydanej w analogicznym stanie faktycznym z 25 lutego 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.781.2021.2.RMA uznano, iż: „Państwa zdaniem prewspółczynnik oparty na kryterium udziału rocznej ilości wody dostarczonej i odebranych ścieków do/od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości wody dostarczonej i ścieków odebranych do/od wszystkich odbiorców zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wobec tego, w opisanej sytuacji wskazany przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących budowy nowego systemu odbioru i oczyszczania ścieków na terenie miejscowości (...) na podstawie indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika opartego na stosunku rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na rzecz podmiotów trzecich do rocznej ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków ogółem (tj. zarówno na rzecz podmiotów trzecich, jak również na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy) zrealizowanej przez Gminę (działającą poprzez Zakład Gospodarki Komunalnej)”.

Analogiczny pogląd został również zaprezentowany w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 lutego 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.913.2022.1.MC.

W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 UPTU. W ocenie Gminy przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z C w kwocie brutto. Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna DKIS z 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych »Polski Ład« nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (...) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”.

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z 29 marca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.46.2023.2.DP.

W konsekwencji Gmina – na podstawie art. 86 ust. 1 UPTU – będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 z zastosowaniem prewspółczynnika opartego na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 UPTU. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 UPTU.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W świetle art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o do art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie z art. 86 ust. 2e ustawy:

Jak stanowi do art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Na mocy § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Jak stanowi § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 2 ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 4 ustawy:

Według art. 90 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 6 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 8 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 9a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W oparciu o art. 90 ust. 10b ustawy:

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Jak wskazano na wstępie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zamierza dokonać realizacji Inwestycji 1 (sieć kanalizacji sanitarnej) i Inwestycji 2 (sieć wodociągowa). Faktury VAT, dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowych inwestycji będą wystawiane na Gminę. Efekty realizacji Inwestycji 1 i Inwestycji 2 będą wykorzystywane przez zakład budżetowy do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności innej niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w całości do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT ani do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Efekty realizacji Inwestycji 1 oraz Inwestycji 2 będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (do odpłatnego świadczenia usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT (odpłatne świadczenie usług z zakresu odprowadzania ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy). Efekty realizacji przedmiotowych Inwestycji nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wydatki poniesione na realizację Inwestycji 1 i Inwestycji 2 będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy będzie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację ww. Projektów.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) VATU). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Jak Gmina wskazała we wniosku – w jej ocenie – jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę (działającą przez zakład budżetowy) działalności. Gmina aktualnie dokonuje kalkulacji prewspółczynnika metrażowego dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej zgodnie z wyliczeniami indywidualnego prewspółczynnika, według metody opartej na kryterium faktycznej ilości dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków wyrażonej w m³. Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynnik zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania podatku VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w posiadanej przez Gminę Interpretacji. Jak wskazano w uzasadnieniu do ww. Interpretacji: „(…)”. W uzasadnieniu do wyżej przytoczonej Interpretacji wskazano również, iż: „(…)”. Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. Ilość odprowadzonych ścieków z budynków ustala się na zasadach analogicznych do zużycia wody, czyli na podstawie wskazań wodomierzy. W przypadku braku wyposażenia budynków w urządzenia pomiarowe, ilość odprowadzonych ścieków ustala się jako równą ilości wody pobranej lub określonej w umowie. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody/odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków. Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej. Sieć wodociągowa nie jest/nie będzie wykorzystywana dla celów przeciwpożarowych.

Mając zatem na uwadze wyjaśnienia Wnioskodawcy oraz przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika dotyczącego wydatków poniesionych na realizację Projektów, należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz wyjaśnień Wnioskodawcy wskazana przez Gminę metoda wyliczenia prewspółczynnika w oparciu o kryterium metrażowe, jest/będzie metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację Projektów (dotyczących sieci kanalizacji sanitarnej i sieci wodociągowej) według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika ilościowego, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Ponadto w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego, Gmina będziecie uprawniona do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego w okresie rozliczeniowym będzie wyższa niż kwota podatku należnego – prawo do zwrotu podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektów A oraz B. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. W szczególności nie analizowano, czy „płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z D w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu”.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).