Brak obowiązku naliczenia podatku VAT od otrzymanej Rekompensaty.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 515/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2308/19; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy  braku obowiązku naliczenia podatku VAT od otrzymanej Rekompensaty.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Powiat A. (dalej: „Powiat”) jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 3 lit. a) i b) ustawy z 16 grudnia 2010 r.  o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2016 ze zm.; dalej: Ustawa TZ), na obszarze Powiatu oraz Powiatu B. Zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego w powiatowych przewozach pasażerskich na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Powiatu B. zostało powierzone Powiatowi na podstawie porozumienia.

C. S.A. (dalej: „C”, „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego. Jedynym akcjonariuszem C. jest Powiat. C. prowadzi różnorodną działalność. Do przeważającej działalności C. należy wykonywanie usług przewozów pasażerskich. Poza usługami przewozowymi C., wykorzystując posiadane zaplecze, prowadzi również działalność dodatkową na zlecenie klientów zewnętrznych, w szczególności okolicznościowy wynajem autobusów oraz udostępnianie powierzchni autobusowych pod ekspozycję reklam. Ponadto, C. prowadzi własne stacje paliw, stację napraw i przeglądów technicznych pojazdów oraz sklep  z częściami i artykułami motoryzacyjnymi. Powiat i C. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT.

Powiat i C. mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar, dla którego Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz na terenie powiatów sąsiadujących, z którym Powiat ma i/lub będzie miał zawarte stosowne porozumienia (dalej: „Umowa”).

W ramach Umowy C. zobowiąże się m.in. do:

1)wykonywania przewozów osób na warunkach określonych w Umowie, w tym w szczególności zachowania parametrów technicznych, jakościowych i ilościowych określających sposób świadczenia przewozów oraz powszechnie obowiązujących norm i przepisów;

2)posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego, gwarantującego utrzymanie wynikającej z rozkładu jazdy liczby pojazdów w ruchu;

3)przestrzegania regularności i punktualności kursowania pojazdów;

4)świadczenia usług transportu bez korzystania z podwykonawców;

5)utrzymywania w należytym stanie technicznym pojazdów;

6)współpracy z Powiatem przy przygotowaniu i aktualizacji rozkładów jazdy i opracowywaniu polityki transportowej Powiatu, strategii rozwoju transportu publicznego oraz promocji transportu publicznego;

7)druku i emisji biletów oraz zapewnienia ich dystrybucji poprzez sprzedaż w siedzibie C. lub jego kasach oraz przez kierowców w autobusach;

8)kontroli biletów oraz windykacji i egzekucji należności z tytułu jazdy bez ważnego biletu;

9)posiadania wymaganych zgodnie z obowiązującymi przepisami dokumentów, uprawniających do świadczenia usług komunikacji oraz tytułu prawnego do środków transportowych, za pomocą których wykonywane będą przewozy;

10)przestrzegania wszelkich wymogów dla zachowania, w okresie trwania Umowy, status „podmiotu wewnętrznego” w rozumieniu Rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (Dz. Urz. UE. L Nr 315 ze zm.) – (dalej: „Rozporządzenie”).

Po podpisaniu Umowy, usługi powierzone przez Powiat Wnioskodawcy, tj. działalność przewozowa pasażerów o charakterze użyteczności publicznej przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego (dalej: „Działalność Przewozowa”) stanowić będzie przeważającą część (ponad 80%) działalności C., zaś pozostała działalność, w tym przewozy komercyjne (dalej: „Działalność Dodatkowa”), stanowić będzie mniej niż 20%.

Spółka będzie występować jako tzw. podmiot wewnętrzny, w rozumieniu Rozporządzenia, czyli jako odrębna prawnie jednostka, podlegająca kontroli właściwego organu lokalnego  (tu: Powiatu).

C. będzie otrzymywał przychody m.in. (i) ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe oraz opłaty dodatkowe i opłaty manipulacyjne (ii) z refundacji ulg ustawowych oraz (iii) przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy np. przychody z reklam na taborze.

C. nie będzie miał wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu. Powiat będzie bowiem opracowywał i aktualizował taryfę opłat za przejazdy komunikacją powiatową oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie z 15 listopada 1984 r. Prawo przewozowe (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1983 ze zm.), z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz ustanowionych na obszarze właściwości powiatu (o ile takie zostaną ustanowione).

Osiągane przez C. przychody z Działalności Przewozowej, wykonywanej na podstawie Umowy, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów Działalności Przewozowej.  W związku z tym zgodnie z Umową, Powiat będzie przekazywał C. rekompensatę, mającą na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego C. w zakresie Działalności Przewozowej (dalej: „Rekompensata”). Rekompensata będzie rekompensatą  w rozumieniu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy TZ.

Rekompensata będzie obliczana według zasady (wzoru):

(K-P)-/+A+ RZ-D

gdzie:

K – to koszty poniesione w związku z realizacją przedmiotu Umowy, na które składają się następujące pozycje:

·koszty własne sprzedaży usług Działalności Przewozowej związanej z realizacją przedmiotu Umowy, które obejmują koszty bezpośrednie, koszty pośrednie wyodrębnione dla przewozów, w tym koszty zarządu, tj. koszty pośrednie administracji zakładu (tzw. ogólnozakładowe) związane z realizacją przewozów, w szczególności koszty kierowania przedsiębiorstwem, procesów zarządzania i doradztwa związane z realizacją przedmiotu Umowy;

·koszty finansowe, w szczególności odsetki i prowizje bankowe związane z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

P – dodatnie wpływy finansowe i przychody związane z realizacją przedmiotu Umowy, na które składają się następujące pozycje:

·przychody ze sprzedaży biletów oraz pozostałe opłaty (mandaty, opłaty dodatkowe, itp.);

·przychody z tytułu refundacji ulg ustawowych;

·przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy, w szczególności przychody z reklam (na taborze, obiektach operatora);

·przychody finansowe, w szczególności odsetki od lokat i środków finansowych na rachunkach bankowych;

·otrzymane dotacje (inne niż Rekompensata);

·wartość otrzymanej pomocy publicznej (innej niż Rekompensata);

·inne przychody (np. pozaoperacyjne), którym można przypisać związek z wykonywaniem przedmiotu Umowy.

A – wartość Rekompensaty za poprzedni rok rozliczeniowy, która podlega zwrotowi lub uzupełnieniu na podstawie rozliczenia.

RZ – rozsądny zysk.

D – wynik na działalności komercyjnej.

Rekompensata będzie występować tylko w momencie uzyskania ujemnego wyniku finansowego przez C.

Płatności Rekompensaty dokonywane będą zaliczkowo w ratach miesięcznych  (1/12 zaprognozowanej zatwierdzonej przez Powiat Rekompensaty), a rozliczenia tych płatności będzie się dokonywać na koniec każdego roku obowiązywania Umowy wraz  z końcem okresu obowiązywania Umowy. Zaliczka na poczet Rekompensaty miesięcznej płatna będzie zasadniczo do 20 dnia bieżącego miesiąca w wysokości 100% miesięcznej płatności za dany miesiąc wynikającej z Rocznego Planu Realizacji Umowy, natomiast Rekompensata za styczeń będzie płatna do ostatniego dnia lutego danego roku.

Zgodnie z Umową, otrzymanie przez C. Rekompensaty nie będzie miało wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety.

Rekompensata kalkulowana będzie zgodnie z Rozporządzeniem, w tym względzie wysokość  Rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Pytanie

Czy Rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę,  o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy Umowy i tym samym C. będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy Umowy i tym samym C. nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy  o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług,  o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przyjętą praktyką, wypracowaną m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), świadczenie usług podlega VAT  w przypadkach, w których łącznie spełnione są następujące warunki: (i) istnieje związek między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne,  (ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną  w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) istnieje bezpośrednia, jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi, (iv) odpłatność pozostaje  w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT i (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego  (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 sierpnia 2015 r.,  sygn. akt I FSK 1373/14).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko,  co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie  z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi opłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, aby odpowiedzieć na postawione w niniejszym wniosku pytanie, należy przeanalizować, czy Spółka – w związku z otrzymaniem Rekompensaty i realizacji Umowy – może zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Powiatu usługę, za którą zapłatę stanowi Rekompensata. Dodatkowo, analizie poddana powinna zostać kwestia, czy Rekompensata będzie stanowić dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez C. na rzecz pasażerów, która powinna stanowić podstawę opodatkowania w VAT.

W tym względzie, zdaniem Spółki, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. zgodnie z Umową, ponieważ: rekompensata nie będzie stanowić dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych. W ocenie Wnioskodawcy, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy Umowy i tym samym C. nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego  od otrzymywanej Rekompensaty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przy tym, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są zaś, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy  o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez świadczenie usług,  o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z przyjętą praktyką, wypracowaną m.in. na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), świadczenie usług podlega VAT  w przypadkach, w których łącznie spełnione są następujące warunki: (i) istnieje związek między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego występuje świadczenie wzajemne,  (ii) wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną  w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy, (iii) istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie nabywcy usługi, (iv) odpłatność pozostaje  w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana VAT i (v) istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego  (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, jest wszystko,  co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie  z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, aby odpowiedzieć na postawione w niniejszym wniosku pytanie, należy przeanalizować, czy Spółka – w związku z otrzymaniem Rekompensaty i realizacją Umowy – może zostać uznana za podatnika świadczącego na rzecz Powiatu usługę, za którą zapłatę stanowi Rekompensata. Dodatkowo, analizie poddana powinna zostać kwestia, czy Rekompensata będzie stanowić dotację mającą bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez C. na rzecz pasażerów, która powinna stanowić podstawę opodatkowania w VAT.

W tym względzie, zdaniem Spółki, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. zgodnie z Umową, ponieważ:

1)Rekompensata nie będzie stanowić dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez C.

2)Rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia należnego od Powiatu z tytułu usług świadczonych na jego rzecz na podstawie Umowy.

Rekompensata jako dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez C.

Stosownie do uwag przedstawionych powyżej, dotacja zwiększa podstawę opodatkowania VAT wyłącznie, gdy jest jednoznacznie i bezpośrednio związana z dostawą towarów lub świadczeniem usług, co przejawia się w tym, iż ma bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie, stwierdzenie, czy otrzymana dotacja ma tzw. charakter cenotwórczy i zwiększa podstawę opodatkowania, wymaga przeanalizowania całokształtu okoliczności związanych z jej otrzymaniem.  W konsekwencji przyjmuje się, że dla oceny, czy dotacja ma charakter cenotwórczy  i powinna zwiększać podstawę opodatkowania, kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy dotacja jest przekazywana w celu dofinansowania/sfinansowania dostawy określonych towarów lub usług – tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowi ona element wynagrodzenia (tak m.in. TSUE w wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 821/13).

Równocześnie, co istotne, samo ogólne stwierdzenie, iż dotacja wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie powinno mieć znaczenia przy ocenie, czy dotacja stanowi element podstawy opodatkowania VAT. Pojęcie dotacji bezpośrednio związanej z ceną należy zatem interpretować jako dotyczące dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia  z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane jest sprzedawcy przez osobę trzecią (vide: wyrok TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02). Przy czym, nie ma konieczności, by kwota dotacji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny za towar lub usługę (tj. kwoty należnej od nabywcy/faktycznego konsumenta). Wystarczy, by korelacja między tym zmniejszeniem a dotacją (która może też przybrać charakter ryczałtowy, była istotna identyfikowalna i wyraźna/jednoznaczna).

W tym względzie dotacja tzw. ogólna, służąca pokryciu kosztów działalności, czy osiągnięciu określonego poziomu dochodowości, nie stanowi dotacji mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, o której mowa  w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście powyższych uregulowań i praktyki orzeczniczej należy stwierdzić,  że Rekompensata nie może być uznana za dotację cenotwórczą, ponieważ nie będzie ona miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez C. Ceny biletów będą bowiem ustalane przez Powiat w oparciu o przepisy Ustawy TZ, w drodze aktów prawa miejscowego, a wysokość tych cen nie będzie miała żadnego bezpośredniego związku  z kwotą Rekompensaty i sposobem jej ustalania.

Należy zauważyć, że Rekompensata będzie w istocie dotacją dla C. o charakterze ogólnym, służąc pokryciu kosztów działalności Spółki w zakresie Działalności Przewozowej. Świadczyć  o tym będzie m.in. okoliczność, że Rekompensata będzie przyznawana, aby pokryć ujemny wynik finansowy C. w zakresie Działalności Przewozowej. Celem Rekompensaty będzie bowiem umożliwienie C. prowadzenie działalności Przewozowej – ze względu na pokrycie Rekompensatą straty finansowej – która to strata będzie wynikała z faktu, iż Spółka będzie świadczyć przewozy o charakterze użyteczności publicznej, po narzuconych jej cenach,  co powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody Spółki nie będą pokrywać jej kosztów działalności.

W rezultacie, uwzględniając powyżej wskazane argumenty, Rekompensata nie powinna być kwalifikowana jako dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę usług przewozowych świadczonych przez C. na rzecz pasażerów i tym samym wchodzić do podstawy opodatkowania VAT.

Rekompensata – nie wynagrodzenie za świadczenie usług na rzecz Powiatu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i wykładnię pojęcia odpłatnego świadczenia usług na gruncie VAT należy stwierdzić, że w związku z otrzymaniem Rekompensaty C. nie będzie świadczyć na rzecz Powiatu usług, dla których za zapłatę należy uznać Rekompensatę. Umowa będzie bowiem określać ogólne ramy prowadzenia Działalności Przewozowej przez C.

Oznacza to, iż na gruncie VAT Powiat nie będzie występować jako odbiorca świadczeń wykonywanych przez C. Bezpośrednim odbiorcą usług, które będą świadczone przez C., będą natomiast pasażerowie komunikacji, a wynagrodzenie z tego tytułu będą stanowić kwoty uzyskane przez C. ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów.

Tym samym, Rekompensata nie będzie mogła zostać uznana za wartość faktycznie przekazaną prze Powiat Spółce w zamian za usługi świadczone na rzecz Powiatu.

Konsekwentnie nie można uznać, iż C. na mocy Umowy będzie obowiązany do realizacji na rzecz Powiatu jakiejkolwiek usługi/świadczenia, w odniesieniu do którego Rekompensata mogłaby zostać uznana za wynagrodzenie za to świadczenie.

Oznacza to, iż otrzymanie Rekompensaty nie będzie wiązać się ze świadczeniem usług pomiędzy C. a Powiatem.

Podsumowując, Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania,  tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy umowy i tym samym C. nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Wnioskodawca podkreśla, iż prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska została potwierdzona m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, w którym Sąd, w analogicznej sytuacji do Wnioskodawcy, zauważył m.in., że „Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe w świetle art. 29a ust. 1 u.p.t.u. uznaje stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, że dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie wchodzą do podstawy opodatkowania, o której mowa w tym przepisie. Nie mają one bowiem bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu administracyjnego pierwszej instancji, że opisane we wniosku Spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe o autobusach komunikacji miejskiej, przyznawane operatorom, takim jak P. sp. z o.o., na podstawie przepisów rozdziału 6 u.p.t.z., nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym  charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u. rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te, zgodnie z art. 50a u.p.t.z, ustala Rada gminy w drodze aktów prawa miejscowego i nie mają one związku z rekompensatami. Przeciwnie, okoliczność, że Spółka świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a więc usługi po narzuconych jej w przepisach powszechnie obowiązujących cenach, w ramach których uwzględniane są różnego rodzaju społeczne preferencje znajdujące wyraz w uprawnieniach do ulgowych przejazdów, powoduje, że osiągnięte z tego tytułu przychody nie pokrywają jej kosztów działalności. Celem rekompensat przyznawanych na podstawie art. 50 ust. 2 u.p.t.z. ma być, stosownie do art. 52 tej ustawy, przede wszystkim pokrycie strat związanych z tego rodzaju działalnością (ewentualnie uzyskanie rozsądnego zysku) i umożliwienie jej prowadzenia w tego rodzaju sytuacji. Także sposób przyznania tych rekompensat, wynikający z przepisów rozdziału 6 u.p.t.z. wskazuje, że stanowią one dopłatę o charakterze podmiotowym związaną z kosztami funkcjonowania Spółki w zakresie w jakim świadczy przewozy o charakterze użyteczności publicznej, a nie z cenami usług przewozowych, na które rekompensata nie oddziaływuje”.

Tożsame stanowisko zaprezentował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie  w wyroku z 21 rudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 835/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w orzeczeniu z 19 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 18/19.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 12 czerwca 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL2-1.4012.133.2019.1.MK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 17 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 18 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie interpretacji w całości – na podstawie art. 146 § 1 PPSA;

2)zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania – na podstawie art. 200 oraz art. 205 PPSA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem  z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 515/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 2308/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku.

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej  – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji z 12 czerwca 2019 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r.,  sygn. akt I SA/Rz 515/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r.  sygn. akt I FSK 2308/19.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 5a ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby),  jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy  o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (świadczenia usług) za wynagrodzeniem.  W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług  w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Powiat,  jak i utworzona spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Stosownie do treści art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym  (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 511):

Na mocy art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym:

W celu wykonywania zadań art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął  z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT  – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to  w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2016, ze zm.).

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę  z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata  o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, na obszarze Powiatu oraz Powiatu B. Zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego  w powiatowych przewozach pasażerskich na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar Powiatu B. zostało powierzone Powiatowi na podstawie porozumienia. C. („C”, „Spółka”, lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa handlowego. Jedynym akcjonariuszem C. jest Powiat. C. prowadzi różnorodną działalność.  Do przeważającej działalności C. należy wykonywanie usług przewozów pasażerskich. Poza usługami przewozowymi C. wykorzystując posiadane zaplecze, prowadzi również działalność dodatkową na zlecenie klientów zewnętrznych, w szczególności okolicznościowy wynajem autobusów oraz udostępnianie powierzchni autobusowych pod ekspozycję reklam. Ponadto, C. prowadzi własne stacje paliw, stację napraw  i przeglądów technicznych pojazdów oraz sklep z częściami artykułami motoryzacyjnymi. Powiat i C. są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami VAT. Powiat i C. mają zamiar zawrzeć umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego na sieci komunikacyjnej obejmującej obszar, dla którego Powiat jest organizatorem publicznego transportu zbiorowego oraz na terenie powiatów sąsiadujących, z którymi Powiat ma i/lub będzie miał zawarte stosowne porozumienia (Umowa).  Po podpisaniu Umowy, usługi powierzone przez Powiat Wnioskodawcy, tj. działalność przewozowa pasażerów o charakterze użyteczności publicznej przy wykorzystaniu własnego zaplecza technicznego („Działalność Przewozowa”), stanowić będzie przeważającą część (ponad 80%) działalności C., zaś pozostała działalność, w tym przewozy komercyjne (dalej: „Działalność Dodatkowa”), stanowić będzie mniej niż 20%. Spółka będzie występować jako tzw. podmiot wewnętrzny, w rozumieniu Rozporządzenia, czyli jako odrębna prawnie jednostka, podlegająca kontroli właściwego organu lokalnego (tu: Powiatu). C. będzie otrzymywał przychody m.in.: (i) ze sprzedaży biletów za świadczone usługi przewozowe oraz opłaty dodatkowe i opłaty manipulacyjne, (ii) z refundacji ulg ustawowych oraz (iii) przychody pozataryfowe osiągane w wyniku realizacji przedmiotu Umowy, np. przychody z reklam na taborze. C. nie będzie miał wpływu na ustalenie cen biletów za przewóz osób oraz ich bagażu. Powiat będzie bowiem opracowywał i aktualizował taryfę opłat za przejazdy komunikacją powiatową oraz opłat dodatkowych, o których mowa w ustawie Prawo przewozowe,  z uwzględnieniem stawek biletów ulgowych wynikających ze stosowania ulg ustawowych oraz ustanowionych na obszarze właściwości powiatu (o ile takie zostaną ustanowione). Osiągane przez C. przychody z Działalności Przewozowej, wykonywanej na podstawie Umowy, nie będą wystarczające do pokrycia kosztów Działalności Przewozowej.  W związku z tym, zgodnie z Umową, Powiat będzie przekazywał C. rekompensatę, mającą na celu pokrycie ujemnego wyniku finansowego C. w zakresie Działalności Przewozowej („Rekompensata”). Rekompensata będzie rekompensatą w rozumieniu  art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c Ustawy TZ. Płatności Rekompensaty dokonywane będą zaliczkowo w ratach miesięcznych (1/12 zaprognozowanej zatwierdzonej przez Powiat Rekompensaty), a rozliczenia tych płatności będzie się dokonywać na koniec każdego roku obowiązywania Umowy oraz z końcem okresu obowiązywania Umowy. Zaliczka na poczet Rekompensaty miesięcznej płatna będzie zasadniczo do 20 dnia bieżącego miesiąca w wysokości 100% miesięcznej płatności za dany miesiąc wynikającej z Rocznego Planu Realizacji Umowy, natomiast Rekompensata za styczeń będzie płatna do ostatniego dnia lutego danego roku. Zgodnie z Umową otrzymanie przez C. Rekompensaty nie będzie miało wpływu na cenę jaką pasażerowie będą musieli zapłacić za bilety. Rekompensata kalkulowana będzie zgodnie z Rozporządzeniem, w tym względzie wysokość  Rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, obliczonemu zgodnie z Rozporządzeniem.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy Rekompensata będzie stanowiła element podstawy opodatkowania, tj. zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy Umowy i tym samym C. będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 515/19 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego  2023 r., sygn. akt I FSK 2308/19.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2023 r.,  sygn. akt I FSK 2308/19 zapadłym w analizowanej sprawie Sąd wskazał, że: „(…) istota sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia charakteru przyznanej rekompensaty  w kontekście podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług”. Następnie,  NSA w ww. wyroku wskazał, że: „(…) w tym zakresie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza. Należy tu wymienić wyroki NSA z 7 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1692/16, z 27 sierpnia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1072/17, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt. I FSK 1673/16, z 15 października 2020 r., sygn. akt. I FSK 706/18, 28 kwietnia 2021 r.,  sygn. akt I FSK 883/18 czy z 22 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 813/20. W orzeczeniach tych wskazuje się, że omawiane rekompensaty nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem nie mają bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez operatora. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tych orzeczeń”.

W ww. wyroku z 1 lutego 2023 r. NSA zaznaczył, że: „Z przepisu art. 29a ust. 1 ustawy  o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia w tej sprawie) »jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika«. Jego treść nawiązuje do unijnego pierwowzoru, który stanowił art. 11 (A)  ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku  (Dz. U. L 145 z 13.06.1977 r.), zwanej dalej w skrócie »VI Dyrektywą«. Obecnie stanowi on implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006 r. Nr 341/1), zwanej dalej w skrócie »Dyrektywą 112«. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112 w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77 »podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia«. Z przytoczonych wyżej przepisów art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 73 Dyrektywy 112 wynika więc, że nie wszystkie dopłaty (dotacje, subwencje i inne wpłaty o podobnym charakterze) otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług będą zaliczane do podstawy opodatkowania. Warunkiem jest ich bezpośredni wpływ (związek) na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika.  Takie rozumienie tych przepisów potwierdza również orzecznictwo ETS, interpretujące poprzednio obowiązujący przepis art. 11 (A) ust. 1 .lit. a) VI Dyrektywy, z którego także wynikało, że podstawą opodatkowania jest zasadniczo »wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną«. Najszersza analiza tego przepisu została dokonana w wyroku ETS z dnia 22 listopada  2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons (niepubl. w j. polskim), do którego Trybunał nawiązuje także w innych wyrokach (zob. np. dostępny w j. polskim wyrok ETS  z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-463/02, Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Szwecji; zob. również W. Varga, glosa do wyroku ETS z 13 czerwca 2002 r.  w sprawie C-353/00, Lex/el 2012; B. Niedziółka w: »VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa«, Warszawa 2003 s. 241-243). Z orzeczeń tych wynika, że sam fakt,  iż subwencja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podatnika nie jest wystarczający, aby wchodziła do podstawy opodatkowania. Konieczne jest bowiem, aby była przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to aby dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Przy tym cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca powinna być ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni zażąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok C-184/00 pkt 12-14,  cyt. za wyrokiem C-463/02). W piśmiennictwie analizującym to orzecznictwo ETS zwraca się uwagę, że w przypadku subwencji (dotacji) służących pokryciu całości lub części kosztów podatnika, mających umożliwić temu podatnikowi wykonywanie określonych czynności, konieczna jest szczegółowa analiza relacji pomiędzy warunkami otrzymywania dotacji a obowiązkiem wykonywania określonych świadczeń i wpływem dotacji na cenę świadczenia (zob. B. Niedziółka op. cit. s. 243)”.

W dalszej części orzeczenia NSA podkreślił, że: „(…) Kluczowa dla uznania kwoty otrzymanego przez podatnika dofinansowania za składnik podstawy opodatkowania  z tytułu dokonanej dostawy towarów lub świadczenia usług jest bowiem możliwość jednoznacznego przyporządkowania kwoty dofinansowania do konkretnej transakcji.  Z okoliczności faktycznych transakcji musi wynikać, że dofinansowanie zostało udzielone przez podmiot trzeci jako część wynagrodzenia podatnika z tytułu konkretnej transakcji.  W przypadku, gdy taki bezpośredni związek nie istnieje należy uznać, że otrzymane przez podatnika dofinansowanie prowadzonej przez niego działalności nie powinno być uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, nawet, jeśli dzięki opodatkowaniu efektywnie podatnik jest w stanie obniżyć cenę oferowanych towarów lub usług (zob. M. Wojda w: Dyrektywa VAT 2006/112/WE pod red.J. Martini, Wrocław 201 Or. s. 422 - 425). W podobny sposób art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług interpretowany jest w orzecznictwie NSA (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2018 r.,  sygn. akt I FSK 1875/16 i I FSK 1876/16)”.

Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 515/19, w zakresie rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy wskazał, że: „(…) refundacja na pokrycie ujemnego wyniku finansowego działalności skarżącej i utrzymanie połączeń, zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, nie jest kalkulowana w oparciu o ceny konkretnych usług, dostarczanych ich zindywidualizowanym nabywcom. Podstawą ustalenia jej wysokości jest bowiem wskaźnik jakim jest wynik finansowy działalności skarżącej, wyliczony jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z refundacji z tytułu stosowania ulg ustawowych i handlowych oraz prowadzonej działalności reklamowej. (…) W tej mierze zauważyć należy, że wysokość otrzymywanej dotacji determinowana jest więc nie tylko zakresem uzyskiwanej odpłatności od pasażerów za realizowane usługi, ale również czynnikami, które są od tego całkowicie niezależne. I tak, wpływy z działalności reklamowej skarżącej, które niewątpliwie współkształtują wielkość refundacji, pozostają bowiem bez bezpośredniego związku z realizowanymi usługami przewozowymi, a co za tym idzie wiążącymi się z nimi zasadami odpłatności. Tymczasem, z czysto teoretycznego punktu widzenia, można by było nawet założyć, że mogą być one na tyle wysokie, że refundacja, wypłacana ex post, po zrealizowaniu określonej partii przewozów, w ogóle nie będzie przysługiwać (…)”.

W dalszej części wyroku, WSA w Rzeszowie zaznaczył, że: „TSUE, wypowiadając się w wyroku w sprawie C-184/00, w sprawie bezpośredniego związku wszelkiego rodzaju dopłat z ceną, nakazuje sądom krajowym i organom badanie całokształtu okoliczności związanych  z zasadami przyznawania tychże dopłat i wyliczania ich wysokości. Nie można więc poprzestać na samym tylko stwierdzeniu, że dzięki ich przyznaniu dana usługa może być świadczona po cenie niższej od pierwotnie założonej. (…) Mając na uwadze powyższą wskazówkę, w sytuacji opisanej we wniosku zauważyć więc należy, że ujemny wynik finansowy skarżącej, rodzący po jej stronie prawo do otrzymania refundacji, choć oparty, co do zasady o elementy kalkulacyjne, związane ze świadczeniem przewozów zorganizowanych, w istocie odnosi się do szerszego aspektu jej funkcjonowania. Wskazuje na to chociażby opisany powyżej wpływ wyniku jej działalności reklamowej na wyliczenie refundacji, która to działalność nie została objęta umową. Zwrócić też należy uwagę, że elementy kalkulacyjne wyliczenia dotacji nie odnoszą się do liczby sprzedawanych biletów na danej trasie. Z zasady więc frekwencja na danej linii nie wpływa na wysokość refundacji, a więc i sama refundacja bezpośrednio nie wpłynie na cenę sprzedaży konkretnej usługi”.

W wyroku z 19 września 2019 r., WSA w Rzeszowie zauważył również, że: „Dodatkowo zwrócić też należy uwagę, że umowa, którą skarżąca ma zawrzeć z organizatorem przejazdów będzie stanowić, że to organizator określa ceny przejazdów. W tym kontekście nie sposób pominąć również tego, że skarżąca jest podmiotem wewnętrznym Powiatu A. To sytuuje ją w pozycji jednostki, z założenia świadczącej usługi nie na zasadach komercyjnych, gdyż odpowiedzialność za finansowy wynik jej działalności przejął de facto organizator przewozów. Organizator ten bowiem, na mocy zawartej umowy, zobligował się, poprzez wypłatę refundacji, do partycypowania w kosztach działalności skarżącej. Tak więc bezpośrednim powodem wypłaty refundacji nie jest świadczenie konkretnych usług, ale sfinansowanie kosztów utrzymania skarżącej, niezależnie od liczby sprzedawanych na nich biletów. Dodatkowo zauważyć należy, że ceny świadczonych przez skarżącą usług nie są, co do zasady, kształtowane przez nią, ale organizatora przejazdów  o kryteria, które nie są bezpośrednio powiązane z wartością konkretnego przejazdu”.

Końcowo WSA w Rzeszowie wskazał: „Tak więc przewidziana planowaną umową, ewentualna, co należy podkreślić, refundacja, nie ma czysto przedmiotowego charakteru. Tym samym jej wpływ na cenę świadczonych usług, który z ekonomicznego punktu widzenia niewątpliwie istnieje, nie może być oceniany jako bezpośredni, na gruncie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na niemożność stwierdzenia indywidualnego  i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców (pasażerów dokonujących zakupu biletów na przejazd). Związek ten jest dość odległy  i bardzo złożony aby przyjąć, że w sposób bezpośredni kształtuje on cenę, gdyż opiera się na elementach kalkulacyjnych, odnoszących się kosztów działalności skarżącej, wyliczanych  w odniesieniu do kosztów obsługi określonych linii komunikacyjnych, w oderwaniu od konkretnie dostarczanych usług”.

NSA w wyroku z 1 lutego 2023 r. podzielił stanowisko WSA w Rzeszowie stwierdzając, że: „(…) opisane we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej rekompensaty za świadczone usługi przewozowe nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty  o podobnym charakterze, zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa art. 29a  ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensaty te nie mają bowiem bezpośredniego wpływu na ceny za usługi świadczone przez tych operatorów. Ceny te ustala Powiat A. na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r.  o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2017r. poz. 2136 ze zm.). Celem rekompensat ma być przede wszystkim pokrycie strat związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością. Potwierdza to choćby podstawa wysokości rekompensaty, tj. wskaźnik jakim jest wynik finansowy działalności skarżącej, wyliczony jako różnica pomiędzy kosztami szeroko rozumianej działalności przewozowej, w odniesieniu do pewnej grupy przewozów, jaką stanowią przewozy organizowane, a przychodami uzyskiwanymi nie tylko z tytułu sprzedaży biletów na tych liniach, ale również z refundacji z tytułu stosowania ulg ustawowych  i handlowych oraz prowadzonej działalności reklamowej. Zatem już sama wielość czynników od jakich zależy przyznanie refundacji wskazuje, że nie można przyjąć bezpośredniego przełożenia rekompensaty na cenę biletów. Zwrócić też należy uwagę, że elementy kalkulacyjne wyliczenia dotacji nie odnoszą się do liczby sprzedawanych biletów na danej trasie. Ponadto istotnym jest, że to nie skarżąca ustala cenę biletów, ale Powiat A. Skarżąca jest podmiotem wewnętrznym Powiatu A., nie działającym na zasadach komercyjnych, a przez rekompensaty Powiat partycypuje w kosztach działalności skarżącej, stanowiącej realizację zadań publicznych. Istotnym jest, że przy przyznaniu rekompensaty uwzględniane są koszty działalności spółki, a nie wartość konkretnie świadczonych usług”.

W podsumowaniu, NSA uznał, że: „(…) należy w pełni podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wpływ refundacji na cenę świadczonych usług w kontekście art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie może być uznany za bezpośredni z uwagi na brak indywidualnego i policzalnego związku refundacji z ceną świadczonych usług na rzecz konkretnych nabywców”.

W konsekwencji, mając na uwadze zapadły w analizowanej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 19 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 515/19 oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 2308/19 należy stwierdzić, że otrzymana od Powiatu Rekompensata nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania, tj. zapłaty, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,  z tytułu usług świadczonych przez C. na mocy Umowy i tym samym C. nie będzie obowiązany do naliczenia i rozliczenia VAT należnego od otrzymywanej Rekompensaty.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązał w dniu wydania interpretacji, tj. 12 czerwca 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku  z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).