Usługi obejmujące roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, roboty ziemne, prace instalacyjne oraz usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni stanowiły dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które powinno być opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek 5 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia stawki podatku dla czynności wykonywanych w ramach Inwestycji. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) (dalej: „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w Polsce, na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca oferuje swoim klientom w przeważającym zakresie usługi dotyczące m.in.: przygotowania terenu pod budowę; inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego; architektury; pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych; wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich; wykonywanie robót związanych z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej klasyfikowanych oraz robót związanych z budową dróg i autostrad.

Działalność Wnioskodawcy opiera się na współpracy z innymi podmiotami – w tym jednostkami samorządu terytorialnego. Niniejsze podmioty podpisują umowę z Wnioskodawcą w związku z realizacją wszelkiego rodzaju inwestycji.

Wnioskodawca, w wyniku wyboru jego oferty jako najkorzystniejszej w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane na wykonanie zagospodarowania i odnowy terenów zieleni w krajobrazie miejskim „(…)” (dalej: „Inwestycja”) prowadzonym w trybie przetargu nieograniczonego, 14 października 2019 r. zawarł umowę - (…) (dalej: „Umowa”) z Gminą (…), (dalej: „Gmina”, „Zamawiający”). 30 marca 2020 r. został zawarty aneks do Umowy z Gminą, w której wskazano m.in., iż przedmiot Umowy zostanie wykonany w terminie do 15 maja 2020 r. Wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotu Umowy zostało ustalone jako wynagrodzenie zryczałtowane.

Wnioskodawca zawarł Umowę z Gminą po wzięciu udziału w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego na roboty budowlane prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, które zakończyło się wyborem oferty Wnioskodawcy. Co należy podkreślić głównym przedmiotem zamówienia były bowiem roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.12.11.0), roboty ziemne (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.12.12), prace instalacyjne (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.2). Usługi związane wyłącznie z zagospodarowaniem terenów zieleni i niebędące jednocześnie robotami budowlanymi (wskazanymi w sekcji F PKWiU z 2008 r.), stanowiły jedynie niewielką część realizowanej Inwestycji i ich wyodrębnienie było niecelowe ze względów funkcjonalnych.

Zawarta Umowa, w ramach przedmiotowego zamierzenia przewidywała do realizacji następujące zadania:

1)ciągi piesze z nawierzchni żwirowo-żywicznej;

2)ciągi piesze i plac apelowy z nawierzchni betonowej półprzepuszczalnej;

3)wzmocnienie skarpy;

4)nawierzchnie z barwionego w masie betonu;

5)wykonanie pomnika z ławką na kształt płyty winylowej;

6)obszar rekreacyjny;

7)oświetlenie terenu;

8)nawierzchnie na placu zabaw oraz na torze do gry w tzw. „bule”;

9)ogrodzenie placu zabaw;

10)ogrody tematyczne;

11)relokacja istniejącego pomnika i słupa ogłoszeniowego;

12)monitoring.

Przedmiot Inwestycji obejmował dostawę i montaż niżej wykazanego wyposażenia:

1)kosze na odpady;

2)ławki parkowe bez oparć;

3)ławki parkowe z oparciami;

4)stojaki na rowery;

5)tablice gatunkowe;

6)domki dla owadów;

7)szachy terenowe;

8)źródełka wody pitnej;

9)wyposażenie placu zabaw.

W zakres infrastruktury weszło:

1)uzbrojenie terenu (oświetlenie);

2)monitoring;

3)zagospodarowanie terenu.

W ramach Inwestycji i działań w zakresie zieleni zostały wskazane:

1)prace pielęgnacyjne – prace te polegały głównie na cięciach sanitarnych koron drzew (usunięciu suszu i gałęzi z objawami chorobowymi) oraz na proporcjonalnym formowaniu koron tych drzew;

2)zabezpieczenia drzew na czas budowy;

3)roboty przygotowawcze – karczowanie drzew, wywożenie karpin, gałęzi, zanieczyszczeń i odpadów organicznych, zdjęcie ziemi urodzajnej, planowanie powierzchni gruntu itp.;

4)zaprojektowana roślinność niska, średnia i wysoka w formach liściastych;

5)czynności w zakresie dbania o roślinność i nasadzenia zieleni w czasie wstępnego okresu wegetacji do czasu ostatecznego odbioru wykonanych prac dotyczących zieleni (do 60 dni od czasu końcowego odbioru wykonywanych prac).

Dodatkowo, w ramach Inwestycji na terenie skweru zaprojektowano: drzewa liściaste, krzewy liściaste, krzewy iglaste, krzewy okrywowe, krzewinki i pnącza, rośliny żywopłotowe, byliny, trawy ozdobne i rośliny zielone.

Opisane powyżej roboty budowlane i usługi składające się na przedmiot Umowy nie stanowiły dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowiły zwartą całość funkcjonalną w wyniku, której bezpośrednio doszło do przywrócenia terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych i przyrodniczych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że żaden z elementów składowych Inwestycji nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż Wnioskodawca nie realizował żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu Umowy. Tym samym czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią świadczenie złożone polegające na świadczeniu jednej, kompleksowej usługi. Poszczególne czynności wchodzące w skład usługi są ze sobą ściśle powiązane i prowadzą do realizacji jednej całości. Niniejsze czynności w ramach Umowy prowadzą do realizacji wyżej określonego celu. Elementem dominującym w ramach świadczenia, zdaniem Wnioskodawcy są usługi budowlane. Pozostałe prace są elementem poprzedzającym bądź uzupełniającym w ramach należytego wykonania zadania.

Tym samym, z ekonomicznego punktu widzenia zrealizowane w ramach Umowy roboty budowlane i usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż tworzyły jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

W powyższym stanie faktycznym nie występuje kilka równorzędnych czynności, które dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług winny być odrębnie traktowane. W przedmiotowej sprawie roboty budowlane i usługi związane z realizacją Inwestycji nie miały charakteru samoistnego, nie stanowiły one celu samego w sobie. Ich wykonanie było niezbędne do wykonania czynności zasadniczej polegającej na przywróceniu terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych, czyli stanowią kombinację różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W konsekwencji zachodzi konieczność zastosowania wobec ww. robót budowlanych i usług stawki podstawowej podatku VAT.

Należy podkreślić, iż zgodnie z Umową, wiązka świadczeń, do których realizacji zobowiązany był Wnioskodawca, potraktowane zostało jako świadczenie kompleksowe (złożone) na rzecz którego została przyjęta jedna stawka VAT w wysokości 23%. Umowa nie przewidywała możliwości dokonania tylko niektórych składowych usług z wiązki świadczeń wykonanych przez Wnioskodawcę. Możliwe było tylko i wyłącznie wykonanie kompleksowej usługi zagospodarowania i odnowy terenów zieleni w krajobrazie miejskim „(…)” wraz z realizacją wyżej wskazanych zadań, dostawą i montażem wyposażenia, uzbrojeniem terenu oraz monitoringiem na warunkach opisanych powyżej.

Usługi kompleksowe związane z zagospodarowaniem terenów zieleni zostały przez Wnioskodawcę wycenione i fakturowane jako usługi dotyczące robót budowlanych – VAT 23%. Rozliczenie usług kompleksowych było dokonywane fakturami częściowymi w czasie dokonywania postępu prac.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że złożony wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Pytanie

Czy usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w ramach Umowy powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% jako świadczenie kompleksowe?

Pana stanowisko w sprawie

Usługi wyświadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Gminy w ramach Umowy powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% jako świadczenie kompleksowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. Ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 Ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści Ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku VAT. Zgodnie z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

Przepisy Ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

Tym samym, jeżeli w ramach danej umowy realizowane są różne czynności, ale są one powiązane i stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to należy uznać je za jedną czynność kompleksową (złożoną). Przykładem może być sytuacja, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących sytuację podatkową świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą tak ściśle powiązane, że stanowią tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie maiłoby sztuczny charakter to wówczas wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT.

Skutkiem powyższego świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Na gruncie orzecznictwa podatkowego w sposób wielokrotny podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Przykładowo z wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C- 425/06 Ministeto dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TUSE”) stwierdził: „gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww, wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen OV Bank, pkt 20)”. Z kolei z wyroku C-41/04 Levob Verzekeringen OV Bank, wynika że jeśli czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Powyższe pozostaje aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Jednakże w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ścisłe powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych.

Powyższe kwestie znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uchwale z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: „istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie działalności gospodarczej. Z tego względu, mając na uwadze autonomiczny charakter regulacji zawartej w ustawie o VAT związanej ściśle z prawem wspólnotowym, przy ustalaniu przedmiotu opodatkowania tą ustawą decydujące znaczenie powinny mieć aspekty ekonomiczne i cel danej czynności prawnej, a nie jej cywilnoprawna forma. Takie założenie pozwala na utrzymanie wspólnego systemu opodatkowania tym podatkiem w krajach Unii Europejskiej, w których obowiązują różne rozwiązania w zakresie prawa cywilnego. Dlatego też przy interpretowaniu pojęcia „całość świadczenia’ w przypadku usług o kompleksowym charakterze (...), nie ma podstaw do dzielenia tej czynności z punktu widzenia obowiązku w podatku od towarów i usług na dwie czynności z tego powodu, że mogą być one przedmiotem odrębnych stosunków zobowiązaniowych na gruncie prawa prywatnego”.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2016 r., sygn. I FSK 344/15 czytamy natomiast: „Zauważyć też należy, że dla oceny, czy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym nie ma znaczenia, wbrew temu co zarzuca skarżąca, to że Urząd Statystyczny dokonał odrębnej klasyfikacji poszczególnych czynności przedstawionych we wniosku o interpretację. Istotne jest bowiem to, czy w odniesieniu do przedstawionych we wniosku świadczeń można mówić o świadczeniu złożonym (kompleksowym) w rozumieniu wskazanym przez TSUE. Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie TSUE nie budzi wątpliwości stanowisko, jak to już trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że ocena w tym zakresie dokonana być powinna z punktu widzenia nabywcy takiego świadczenia (świadczeń). Co istotne sam fakt, że co do zasady niektóre świadczenia objęte zadaniem mogłaby wykonać osoba trzecia dla oceny kompleksowości świadczeń nie ma w tym przypadku większego znaczenia”.

W niniejszym stanie faktycznym działania podejmowane przez Wnioskodawcę zmierzały do realizacji jednego zadania (jako całości), którym był zainteresowany Zamawiający, tj. do wykonania czynności polegającej na przywróceniu terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych.

W konsekwencji w odniesieniu do usług realizowanych w ramach Inwestycji należy wskazać, że w analizowanej sprawie dominujące znaczenie miały usługi budowlane, które decydują o tym, że świadczenia należy kwalifikować jako usługi kompleksowe o charakterze budowlanym. Zasadnym wydaje się zatem stwierdzenie, że usługi zagospodarowania zieleni, choć stanowiły część całej Inwestycji, były czynnościami uzupełniającymi w stosunku do usługi robót budowlanych a tym samych ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że wpisują się one w usługi budowlane. Poszczególne czynności w zakresie zagospodarowania terenów zieleni przyczyniły się do wykonania świadczenia głównego, lecz nie były celem samym w sobie.

Realizowane w ramach Umowy usługi będące kombinacją robót budowlanych i usług składających się na przedmiot Umowy, nie stanowiły dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowiły zwartą całość funkcjonalną w wyniku, której bezpośrednio doszło do przywrócenia terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych i przyrodniczych. Usługa ta ma ewidentnie charakter świadczenia kompleksowego w ramach którego przeważającą rolę pełnią roboty budowlane, które stanowią główny przedmiot Umowy. Natomiast usługi związane wyłącznie z zagospodarowaniem terenów zieleni i niebędące jednocześnie robotami budowlanym, stanowią jedynie niewielką część realizowanej Inwestycji. Czynności te, choć stanowią jej część to ich charakter i efekt końcowy decydują o tym, że wpisują się w mniejszym zakresie do prac dotyczących usług związanych z Inwestycją.

Dodatkowo, również przyjęty mechanizm ustalania wynagrodzenia, tj. jednolita opłata za całą usługę, potwierdza naturę jednego, kompleksowego świadczenia.

W konsekwencji, mając powyższe na względzie, w ocenie Wnioskodawcy, świadczenie wykonywane na rzecz Gminy w związku z realizowaną Inwestycją jest świadczeniem kompleksowym (usługi o charakterze złożonych robót budowlanych w zakresie kształtowania terenu) podlegającym opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2020 r. (t. j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.), zwanej dalej ustawą,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 5a ustawy,

towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy,

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy,

dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 ustawy,

w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu 8% stawką podatku VAT w poz. 176 wymieniono sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 81.30.10.0 - Usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zawarł Pan Umowę z Gminą po wzięciu udziału w postępowaniu o udzielnie zamówienia publicznego na roboty budowlane prowadzonego w trybie przetargu nieograniczonego, które zakończyło się wyborem Pana oferty. Głównym przedmiotem zamówienia były roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.12.11.0), roboty ziemne (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.12.12), prace instalacyjne (PKWiU z 2008 r., grupowanie 43.2). Usługi związane wyłącznie z zagospodarowaniem terenów zieleni i niebędące jednocześnie robotami budowlanymi (wskazanymi w sekcji F PKWiU z 2008 r.), stanowiły jedynie niewielką część realizowanej Inwestycji i ich wyodrębnienie było niecelowe ze względów funkcjonalnych. Roboty budowlane i usługi składające się na przedmiot Umowy nie stanowiły dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowiły zwartą całość funkcjonalną w wyniku której bezpośrednio doszło do przywrócenia terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych i przyrodniczych. Podkreślił Pan, że żaden z elementów składowych Inwestycji nie stanowi odrębnego, samoistnego świadczenia. Wynika to z faktu, iż nie realizował Pan żadnej z tych czynności oddzielnie, w oderwaniu od zasadniczego celu Umowy. Usługi kompleksowe związane z zagospodarowaniem terenów zieleni zostały przez Pana wycenione i fakturowane jako usługi dotyczące robót budowlanych – VAT 23%. Rozliczenie usług kompleksowych było dokonywane fakturami częściowymi w czasie dokonywania postępu prac. Wskazał Pan, że złożony wniosek dotyczy stanu prawnego obowiązującego do dnia 30 czerwca 2020 r.

Pana wątpliwości dotyczą ustalenia, czy usługi wyświadczone przez Pana na rzecz Gminy w ramach Umowy powinny być opodatkowane podstawową stawką VAT w wysokości 23% jako świadczenie kompleksowe.

Odnosząc się do Pana wątpliwości w pierwszej kolejności należy wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wówczas nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – dalej: TSUE – w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, iż: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, ECLI:EU:C:2012:597, pkt 15 i 16 wyroku, TSUE stwierdził: „Jednakże jeżeli transakcja obejmuje wiele elementów powstaje pytanie, czy należy uznać, iż składa się ona z jednego świadczenia czy też kilku odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT. Z orzecznictwa Trybunału wynika bowiem, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (wyrok z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service, Zb.Orz. s. I-897, pkt 51).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (zob. podobnie wyrok z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb.Orz. s. I- 9433, pkt 22; ww. wyrok w sprawie Everything Everywhere, pkt 24 i 25).”

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Stanowisko takie przedstawiła również Rzecznik Generalna Juliane Kokott w opinii z 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito - Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira wskazując, że „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „Jeżeli zespół świadczeń i czynności ustala cenę łączną, w świetle orzecznictwa Trybunału jest to również wskazówka świadcząca o istnieniu jednego świadczenia złożonego (30). Odwrotnie natomiast: uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym 4 marca 2021 r. wyroku C- 581/19.

Podsumowując, świadczenie kompleksowe ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej), niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie złożone z kilku czynności, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy wskazać, że wykonywane przez Pana czynności, realizowane w ramach Inwestycji były ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzyły w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Powyższe wynikało z faktu, że – jak wynika z opisu sprawy – poszczególne wykonywane na rzecz Gminy czynności, tzn. roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, roboty ziemne, prace instalacyjne oraz usługi związane wyłącznie z zagospodarowaniem terenów zieleni i niebędące jednocześnie robotami budowlanymi prowadziły w efekcie do realizacji określonego celu jakim było przywrócenie terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych. Wskazał Pan, że usługi składające się na przedmiot Umowy nie stanowiły dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz stanowiły zwartą całość funkcjonalną w wyniku, której doszło do przywrócenia terenowi objętemu Inwestycją wartości użytkowych i przyrodniczych. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy w rozliczeniach pomiędzy Panem a Gminą przyjęto jednolitą opłatę za całą usługę.

Zatem realizacja świadczenia wykonanego przez Pana na rzecz Gminy w związku z realizowaną Inwestycją wymagała podjęcia czynności, które nie stanowiły celu samego w sobie i nie stanowiły odrębnych świadczeń podlegających odrębnym stawkom podatkowym, lecz były środkami służącymi każdorazowo do wykonania ww. kompleksowego świadczenia. W związku z tym należy stwierdzić, że w tym konkretnym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Zamawiający zainteresowany był odbiorem zadania jako całości, a nie każdej z poszczególnych usług odrębnie. Celem wykonanych prac było powstanie Skweru. Zauważyć należy, że w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – ogrody i parki publiczne, skwery, ogrody botaniczne mieszczą się w grupowaniu PKOB – „Budowle sportowe i rekreacyjne pozostałe”. Oznacza to, że po wykonaniu opisanych we wniosku czynności powstał obiekt budowlany jakim jest – skwer. Wobec tego, z uwagi na charakter i efekt końcowy wykonanych przez Pana czynności w analizowanej sprawie dominujące znaczenie mają usługi budowlane, natomiast czynności związane z zagospodarowaniem terenów zieleni w ramach realizowanego zadania stanowią czynności pomocnicze.

Przechodząc zatem do zastosowania właściwej stawki podatku dla opisanej kompleksowej usługi należy wskazać, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla usługi budowlanej. Dla usługi tej nie została przewidziana obniżona stawka podatku VAT.

W konsekwencji, usługi obejmujące roboty budowlane w zakresie kształtowania terenu, roboty ziemne, prace instalacyjne oraz usługi związane z zagospodarowaniem terenów zieleni stanowiły dla celów VAT jedno świadczenie kompleksowe/złożone, które powinno być opodatkowane jedną stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawka 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).