Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości obciążonej hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Strony umowy, która ma zostać zawarta u notariusza – Pani – płatnika podatku – w formie aktu notarialnego, są współwłaścicielami w udziałach odpowiednio 3/4 i 1/4 części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, objętej księgą wieczystą Kw nr (...). W dziale IV tej księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna łączna, współobciążająca lokal mieszkalny będący również współwłasnością stron. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że wyłącznym właścicielem nieruchomości będzie współwłaściciel posiadający obecnie 1/4 części, należący do III grupy podatkowej względem współwłaścicielki – zbywcy. Nabywca określa wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę (...) zł, zaś wartość współobciążonego lokalu mieszkalnego wynosi (...) zł.

Pytanie

1.Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości zbywany przez drugiego współwłaściciela udział w opisanej we wniosku nieruchomości, Nabywca – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – uwzględnia jako ciężar związany z nabytym udziałem we współwłasności nieruchomości, sumę hipoteki łącznej ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy, przypadającą na nabywany udział, tj. 3/4 jej całej łącznej wartości?

2.Czy w sytuacji, gdy suma hipoteki łącznej ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości jest wyższa od wartości nieruchomości będącej przedmiotem zniesienia współwłasności, to podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego Nabywca nabędzie od współwłaściciela udział wynoszący 3/4 części nieruchomości, będzie 3/4 wartości nieruchomości pomniejszona o 3/4 sumy hipoteki łącznej współobciążającej przedmiot umowy, tj. kwota 0 zł?

Pani stanowisko w sprawie

W Pani ocenie, nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności udział wynoszący 3/4 części nieruchomości, Nabywca – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn – uwzględnia jako ciężar w rozumieniu art. 7 ust. 1 tej ustawy związany z nabytym udziałem we współwłasności nieruchomości, sumę hipoteki łącznej ujawnionej w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości, przypadającą na nabywany udział, tj. 3/4 jej wartości. Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności zgodnie z art. 7 tej ustawy, na podstawie którego Nabywca nabędzie od współwłaściciela udział wynoszący 3/4 części nieruchomości, będzie 3/4 wartości nieruchomości po potrąceniu 3/4 sumy hipoteki łącznej współobciążającej przedmiot umowy, tj. kwota 0 zł.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1)podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2)przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3)sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności – z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 tej ustawy:

Przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Stosowanie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Stosownie do treści art. 244 § 1 i 2 ustawy Kodeks cywilny:

Ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipoteka.

Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu oraz hipotekę regulują odrębne przepisy.

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Zgodnie z art. 67 § 3 ww. ustawy:

W celu zabezpieczenia tej samej wierzytelności można, w drodze czynności prawnej, obciążyć więcej niż jedną nieruchomość (hipoteka łączna umowna).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Na podstawie art. 8 ust. 3 cyt. ustawy:

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 cyt. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III – innych nabywców.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 tej ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nabycia tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w tym roku (w którym ma miejsce zniesienie współwłasności) oraz w okresie 5 lat poprzedzających ten rok, a także odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 omawianej ustawy:

Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.

Art. 18 ust. 1 cyt. ustawy stanowi, że:

Notariusze są płatnikami podatku od dokonanej w formie aktu notarialnego:

1)darowizny;

2)umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności lub ugody w tym przedmiocie;

3)umowy nieodpłatnego ustanowienia służebności;

4)umowy nieodpłatnego ustanowienia użytkowania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że strony umowy, która ma zostać zawarta u Pani jako notariusza – płatnika podatku – w formie aktu notarialnego, są współwłaścicielami w udziałach odpowiednio 3/4 i 1/4 części nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym. W dziale IV księgi wieczystej wpisana jest hipoteka umowna łączna, współobciążająca lokal mieszkalny będący również współwłasnością stron. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w ten sposób, że wyłącznym właścicielem nieruchomości będzie współwłaściciel posiadający obecnie 1/4 części, należący do III grupy podatkowej względem współwłaścicielki – zbywcy. Nabywca określa wartość rynkową ww. nieruchomości na kwotę (...) zł, zaś wartość współobciążonego lokalu mieszkalnego wynosi (...) zł.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości bez spłat i dopłat, to nabycie udziału w nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na ww. nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 3/4 części nieruchomości (wynikająca ze współwłasności), nabyta przez Nabywcę w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o 3/4 części kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest kwota hipoteki, którą zostały obciążone opisane we wniosku nieruchomości i tym samym przedmiot nabycia, a nie wartość istniejącego zobowiązania, którą ta hipoteka zabezpiecza.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego Nabywca nabędzie od drugiego współwłaściciela udział wynoszący 3/4 części nieruchomości, będzie 3/4 wartości rynkowej nieruchomości po potrąceniu 3/4 kwoty hipoteki obciążającej przedmiot umowy, pomniejszona o kwotę wolną od podatku określoną dla III grupy podatkowej.

Zatem, jeśli w rozpatrywanej sprawie wartość hipoteki (3/4) przekracza wartość rynkową nabywanego udziału (3/4) w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, nie będzie Pani – jako notariusz – zobowiązana do poboru podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanego we wniosku nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem i stosownie do uregulowania zawartego w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – została wydana wyłącznie dla Pani i tylko Pani może czerpać z niej ochronę. Interpretacja ta nie chroni zatem Pani klientów. Gdyby Pani klienci chcieli skorzystać z ochrony jaką daje interpretacja, winni wystąpić z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.