Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną, od dnia 24 października 2024 r. zgodnie z wpisem do KRS (…) prowadzony przez Sąd Rejonowy (…) wydział gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego został Pan wpisany jako wspólnik spółki jawnej: A spółka jawna.

Spółka A S.J. spółka jawna została zawarta w wyniku przekształcenia spółki cywilnej pod firmą B spółka cywilna S.A. J.A. w spółkę jawną na posiedzeniu wspólników w dniu 15 grudnia 2023 r. przez wspólników spółki cywilnej:

1.przedsiębiorcę A.S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A.S. (…);

2.przedsiębiorcę A.J.1 prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą A.J. (…).

Przedmiotem działalności Spółki jest:

·45.32.Z - Sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

·49.41.Z - Transport drogowy towarów,

·47.91.Z - Sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet,

·46.90.Z - Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana,

·45.31.Z - Sprzedaż hurtowa części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli,

·29.32.Z - Produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

·25.93.Z - Produkcja wyrobów z drutu, łańcuchów i sprężyn,

·13.92.Z - Produkcja gotowych wyrobów tekstylnych,

·45.11.Z - Sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek,

·45.20.Z - Konserwacja i naprawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

W umowie spółki zawarto wszelkie zapisy zgodnie z Dz.U.2024.0.18 t.j. - Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych rozdział II, IV I V tj.:

Zgodnie z umową spółki z dnia 8 stycznia 2023 r. paragraf 8, który brzmi:

1.Ogół praw i obowiązków Wspólnika może zostać przeniesiony na inną osobę z zastrzeżeniem § 8 ust. 2.

2.Przeniesienie ogółu praw i obowiązków Wspólnika na inną osobę wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych Wspólników.

3.Za zobowiązania występującego Wspólnika, związane z uczestnictwem w Spółce i zobowiązania Spółki odpowiadają solidarnie występujący Wspólnik i osoba przystępująca do Spółki.

W dniu 2 kwietnia 2024 r. pomiędzy małżonkami z ustawową wspólnością majątkową została zawarta Umowa Przeniesienia Ogółu Praw i obowiązków wspólnika A S.J.;

W dniu 2 kwietnia 2024 r. podjętą uchwałą wspólnicy wyrazili zgodę na wystąpienie jednego wspólnika oświadczeniem o wystąpieniu ze Spółki Jawnej i oświadczeniem o przystąpieniu nowego wspólnika.

Oświadczeniem Wspólnik A.S. wyraził zgodę na wystąpienie wspólnika A.J.1 oraz wstąpieniu wspólnika A.J.2.

Chcąc dochować należytej staranności w przygotowaniu umów, wniosków, pism, oświadczeń woli wspólników, zachowania terminów rejestrowych, zgłoszenia do Krajowego Rejestru Sądowego udzielono Pełnomocnictwa Radcy Prawnemu Pani K.S. do prowadzenia sprawy.

W dniu 4 kwietnia 2024 r. wpłynął wniosek rejestrowy nowego wspólnika, dołączono umowę darowizny udziału praw majątkowych w spółce, załączono listę wspólników, załączono uchwałę o zmianie wspólników, dowód wpłaty za wpis. Niestety już 4 kwietnia 2024 pojawiło się orzeczenie sądu:

I.Zwrot wniosku w przedmiocie zmiany umowy i wspólników, złożonego w dniu 04.04.2024 r., z uwagi na fakt, iż na formularzu wniosku nie złożono żądania ujawnienia zmiany w składzie osobowym wspólników uprawnionych do reprezentowania spółki (wykreślenia A.J.1 i wpisania A.J.2).

II.Zwrot opłaty sądowej w kwocie 220 (słownie: dwieście dwadzieścia) złotych tytułem opłaty od wniosku pomniejszonej o kwotę równą opłacie minimalnej w wysokości 30 złotych.

III.Zwrot wydatku z tytułu opłaty za ogłoszenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym w kwocie 100 (słownie: sto) złotych. Nie rozpoznając merytorycznie sprawy.

Od pełnomocnika uzyskał Pan informację, iż wniosek zostanie poprawiony, uzupełniony i złożony ponownie. Ostatecznie nastąpił zwrot wniosku.

Wniosek został przez pełnomocnika złożony ponownie 14 maja 2024 r. i od tego momentu kontakt z pełnomocnikiem się urwał. Pani Pełnomocnik przestała odbierać telefony, odpowiadać na emaile, smsy i wszelkie możliwe próby kontaktu były odrzucane.

Niestety i ten wniosek został odrzucony bez poinformowania wspólników przez Pełnomocnika. O tym fakcie dowiedział się Pan przez Portal Wpisów Sądowych w przeglądzie wpisów sądowych.

Kontaktu z Pełnomocnikiem dalej nie było 22 maja 2024 r., kolejny wniosek został odrzucony z informacją zwrotną do Pełnomocnika o czym mocodawcy po raz kolejny nie zostali o niczym poinformowani.

13 czerwca 2024 r. został przez Pełnomocnika Panią K.S. złożony kolejny wniosek rejestrowy o czym nie poinformowano spółki A spółka jawna i wspólników albowiem Pełnomocnik nie kontaktował się z mocodawcami i nie odpowiadał na wszelkie próby kontaktu z ich strony.

13 czerwca 2024 r. kolejny wniosek został odrzucony, poinformowano Pełnomocnika drogą teleinformatyczną o dokonaniu nieprawidłowej Płatności i orzekając:

„Sąd informuje, iż wnioskodawca winien złożyć nowy wniosek, uiścić całą opłatę od wniosku i dołączyć wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wpisu.”

27 lipca 2024 r. na adres teleinformatyczny pełnomocnika przyszedł zwrot dokumentów rejestrowych albowiem:

„Pouczenie z art. 125 §21 k.p.c.

Sąd poucza, że stosownie do art. 6943a § 1 kodeksu postępowania cywilnego - jeżeli wniosek w postępowaniu przed sądem rejestrowym został złożony za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, wszelkie pisma w tej sprawie wnosi się wyłącznie za pośrednictwem systemu teleinformatycznego, z wyłączeniem środków zaskarżenia, do których rozpoznania właściwy jest Sąd Najwyższy. Zgodnie z art. 125 § 1 kodeksu postępowania cywilnego - Pisma procesowe obejmują wnioski i oświadczenia stron składane poza rozprawą. Jeżeli przepis szczególny tak stanowi, pisma procesowe wnosi się na urzędowych formularzach (§ 2).Pisma niewniesione za pośrednictwem systemu teleinformatycznego nie wywołują skutków prawnych, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma do sądu (§ 2.1 ).”

W związku z brakiem współpracy ze strony Pełnomocnika, brakiem kontaktu jakichkolwiek informacji o postępowaniu zgłoszeniowym, poproszono o pomoc innego Radcę Prawnego Panią K.Ż o zgłoszenie zmian w spółce do KRS i dopiero:

Sąd Rejonowy (…) Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 23 października 2024 r. w sprawie sygn. akt (…) dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla spółki A S.J. spółka jawna z siedzibą w (…) w zakresie zmiany osoby wspólnika z A.J.1 na A.J.2.

W trakcie postępowania rejestracyjnego Spółka została wezwana do przedłożenia tekstu jednolitego umowy spółki po zmianach dotyczących wspólników, w związku z tym po otrzymanym wezwaniu Spółka podjęła uchwałę nr (…) z dnia 17 października 2024 r. zatwierdzającą zmiany wspólników w umowie spółki i jej tekst jednolity.

Niezwłocznie po otrzymanym wpisie z KRS a dotyczącym zmiany osoby wspólnika tj. w dniu 28 października 2024 r. został złożony formularz NIP-8, w którym dokonano zmiany osoby wspólnika. Zmiana taka mogła być dokonana dopiero po wpisie w KRS.

Podnosi Pan, że w związku z informacją, iż zmiany w danych dotyczących spółki mogą być zgłoszone do organów podatkowych (przez formularz NIP-8) dopiero po dokonaniu zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym, był Pan przekonany, iż obowiązek złożenia deklaracji, w tym deklaracji SD-Z2 powstał dopiero w momencie potwierdzenia w rejestrze sądowym zmiany w zakresie wspólnika, zgodnie z którymi to zmianami z dniem 23 października 2024 r. do rejestru został wpisany Pan jako wspólnik.

Dopiero po złożeniu zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-8, z informacji udzielonych od Urzędu Skarbowego dowiedział się Pan, że termin do złożenia deklaracji SD-Z2 biegł od dnia podpisania umowy, tj. od 2 kwietnia 2024 r.

Tym samym uważa Pan, że nie sposób uznać, że nie dopełnił Pan obowiązku podatkowego celowo, skoro deklarację w zakresie zmiany wspólnika można było zrobić dopiero po wpisie tych zmian do KRS. Jednocześnie ciążący na Panu obowiązek został dopełniony w dniu 18 listopada 2024 r. składając deklarację SD-Z2 będąc przekonanym że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania wpisu do KRS a nie w momencie podpisania umowy Przeniesienia Ogółu Praw i Obowiązków wspólnika.

Bez wpisu do KRS umowa Przeniesienia Ogółu Praw i Obowiązków wspólnika w spółce A S.J. spółka jawna z siedzibą w (…) nie miała w Pana ocenie mocy prawnej w wypełnianiu obowiązków wspólnika w spółce, albowiem:

1. Wspólnicy spółki jawnej to osoby, które decydują się na prowadzenie wspólnego biznesu, ponosząc pełną odpowiedzialność za jego zobowiązania - bez wpisu Pana osoby jako wspólnika nie mógł Pan ponosić odpowiedzialności za zobowiązania, ten obowiązek wciąż ciążył na A.J.1, ponieważ wciąż do dnia wykreślenia z KRS tj. do 23 października 2024 r. była wspólnikiem w spółce i bez Postanowienia Sądu KRS nie można było jej wyrejestrować w Urzędzie Skarbowym w (…), tj.: ten obowiązek mógł Pan wykonywać po uzyskaniu wpisu w KRS,

2. Wspólnicy spółki jawnej odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania firmy. Nie mógł Pan do dnia 23 października 2024 r. odpowiadać za zobowiązania spółki albowiem Pana osoba nie widniała jako wspólnik w spółce. Do dnia 23 października 2024 r. wspólnikiem wg KRS była A.J.1.

3. Każdy wspólnik ma prawo do reprezentowania spółki i udziału w jej zarządzaniu. Do dnia 23 października 2024 r. nie miał Pan prawa do reprezentowania spółki, nie miał Pan prawa do jej zarządzania gdyż do dnia 23 października 2024 r. wspólnikiem była A.J.1.

4. Zyski i straty dzielone są zwykle równo, chyba że umowa spółki stanowi inaczej, nie uczestniczył Pan w życiu spółki nie brał Pan udziału w podziale zysków i strat albowiem do dnia 23 października 2024 r. wspólnikiem była A.J.1.

Nie osiągnął Pan przychodów z działalności spółki do dnia 23 października 2024 r.

Darowizna Ogółu Praw i Obowiązków wspólnika z dnia 2 kwietnia 2024 r. była zapisem martwym do dnia 23 października 2024 r. Bez wpisu do KRS i bez rejestracji wspólnika w Urzędzie Skarbowym nie mógł Pan wykonywać obowiązków wspólnika, nie uzyskał Pan przysporzenia majątkowego.

Dopiero po uzyskaniu tego wpisu mógł Pan uczestniczyć w życiu spółki, uzyskiwać przychody i odpowiadać za zobowiązania spółki sprzed wpisu, ponieważ wstąpił Pan w miejsce ustępującego wspólnika.

W dniu 28 października 2024 r. zgłoszono wystąpienie wspólnika A.J.1. ze spółki z dniem 23 października 2024 r. czyli dniem decyzji KRS.

Pytanie

Czy moment wpisu do KRS nowego wspólnika w spółce ma charakter konstytutywny (moment dokonania wpisu do KRS, a nie moment podpisania umowy darowizny) i uznaje się ten moment za moment powstania obowiązku podatkowego otrzymanej darowizny praw majątkowych od małżonka będącego wspólnikiem spółki jawnej i czy korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. małżonka?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, to dzień wpisu do KRS jest momentem powstania obowiązku podatkowego i ma Pan prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. małżonka na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pana zdaniem, wpis do KRS jest konstytutywny, czynność podjęta przez przystępującego wspólnika jest skuteczna nie z momentem podpisania umowy darowizny, ale z chwilą dokonania wpisu do KRS, albowiem dokonanie tego wpisu ujawnia wstępującego wspólnika i daje możliwość pracy, rozwoju i uczestnictwa w życiu spółki.

Od dnia 24 października 2024 r. jest Pan wspólnikiem w spółce, a wpis do KRS nie cofa się do dnia 2 kwietnia 2024 r., tj. daty darowizny Ogółu Praw, nie mówi że wspólnik wstąpił bądź wstępuje od dnia 24 października 2024 r. Zaświadczenie o dokonaniu wpisu to data 23 października 2024 r. 13:45.57 wpis został dokonany na podstawie Umowy spółki Jawnej A S.J. spółka jawna tekst jednolity załącznik nr 1 do uchwały nr (…) z dnia 17 października 2024 r.

Pana zdaniem, dopełnił Pan wszelkie obowiązki zgłoszeniowe i rejestracyjne w terminie.

W Pana ocenie wpis do KRS ma najistotniejsze znaczenie w przejęciu obowiązków wspólnika w spółce jawnej, albowiem dopiero po uzyskaniu tego wpisu mógł Pan pracować na rzecz spółki, dopiero wtedy mógł Pan ją reprezentować i to wpis do KRS był podstawą do zgłoszenia zmiany osoby wspólnika, tj. w dniu 28 października 2024 r. został złożony formularz NIP-8, w którym dokonano zmiany osoby wspólnika. Zmiana taka mogła być dokonana dopiero po wpisie w KRS. W dniu 28 października 2024 r. złożono do Urzędu Skarbowego oświadczenie wspólnika o wyborze Formy Opodatkowania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: darowizny, polecenia darczyńcy.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Jak stanowi natomiast art. 890 § 1 cyt. Kodeksu:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje: przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej:

1)36 120 zł − jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej;

2)27 090 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do II grupy podatkowej;

3)5733 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I − małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II − zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III − innych nabywców.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226):

Podatek oblicza się od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, według następujących skal:

Kwoty nadwyżki w zł		Podatek wynosi
ponad	do
1) od nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej
	11 833	3%
11 833	23 665	355 zł i 5% od nadwyżki ponad 11 833 zł
23 665		946 zł 60 gr i 7% od nadwyżki ponad 23 665 zł
2) od nabywców zaliczonych do II grupy podatkowej
	11 833	7%
11 833	23 665	828zł 40 gr i 9% od nadwyżki ponad 11 833 zł
23 665		1893 zł 30 gr i 12% od nadwyżki ponad 23 665 zł
3) od nabywców zaliczonych do III grupy podatkowej
	11 833	12%
11 833	23 665	1420 zł i 16% od nadwyżki ponad 11 833 zł
23 665		3313 zł 20 gr i 20% od nadwyżki ponad 23 665 zł

Niezależnie od powyższego, ustawodawca przewidział zwolnienie podmiotowe w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

W myśl art. 4a ust. 4 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek zgłoszenia nie obejmuje przypadków, gdy nabycie następuje na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo w tej formie zostało złożone oświadczenie woli jednej ze stron.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że 2 kwietnia 2024 r. zawarł Pan z żoną, z którą łączy Pana wspólność majątkowa, umowę darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce jawnej. Spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej. W dniu 2 kwietnia 2024 r. podjętą uchwałą wspólnicy ww. spółki wyrazili zgodę na wystąpienie jednego wspólnika (Pana żony) z ww. spółki jawnej i przystąpienie nowego wspólnika (Pana). 23 października 2024 r. Sąd Rejonowy (…) dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców prowadzonego dla ww. spółki jawnej w zakresie zmiany osoby wspólnika z A.J.1 (Pana żony) na A.J.2 (Pana). 18 listopada 2024 r. złożył Pan deklarację SD-Z2 będąc przekonanym, że obowiązek podatkowy powstał w dniu dokonania wpisu Pana jako wspólnika do KRS a nie w momencie podpisania umowy Przeniesienia Ogółu Praw i Obowiązków wspólnika.

Kwestia przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej uregulowana jest w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Na podstawie art. 10 § 1-3 Kodeksu spółek handlowych:

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Jak z powyższego wynika art. 10 Kodeksu spółek handlowych razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że jeżeli istotnie przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika nastąpiło na podstawie umowy darowizny, w rozumieniu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego to darowizna ta podlegała co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uważa Pan, że moment wpisu nowego wspólnika do KRS uznaje się za moment powstania obowiązku podatkowego.

Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.

Z treści przywołanego wyżej art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Innymi słowy – samo oświadczenie darczyńcy jest nieważne. Staje się ono ważne, jeżeli świadczenie zostało już spełnione. Nawet gdy oświadczenie woli darczyńcy nie zostanie utrwalone w akcie notarialnym, możliwa jest konwalidacja tego oświadczenia (nadanie mu mocy prawnej), o ile świadczenie darczyńcy zostało spełnione.

Jeżeli więc darczyńca spełnia przyrzeczone świadczenie, wówczas darowizna może wywierać skutki prawne. Gdy umowa darowizny wymaga konwalidacji wobec niezachowania, dla oświadczenia darczyńcy, formy aktu notarialnego, konieczny jest zewnętrzny przejaw woli stron, iż obejmują one swoją wolą wykonanie umowy. Przesłanką „uzdrowienia” nieformalnej darowizny (czyli takiej, która nie została zawarta w formie aktu notarialnego) jest spełnienie przez darczyńcę świadczenia, które ten przyrzekł obdarowanemu. Bez konwalidacji nieważnej umowy brak jest między stronami jakiegokolwiek stosunku prawnego, a tym samym zobowiązania. Dopiero na skutek spełnienia świadczenia, dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, umowa jest skuteczna prawnie.

Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone.

Innymi słowy: w zakresie, w jakim darowizna została dokonana – umowa została zrealizowana, nieważne co było w umowie. Został bowiem osiągnięty skutek czynności prawnej.

Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje, w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez Kodeks cywilny forma aktu notarialnego, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania takiej umowy, która nie była zawarta w formie aktu notarialnego.

Ustosunkowując się do Pana stanowiska odnośnie momentu powstania obowiązku podatkowego, a więc jednocześnie ustalenia dnia, od którego należy liczyć 6 miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia praw majątkowych na formularzu SD-Z2 koniecznym jest wskazać, że obowiązek ten powstał w przedmiotowej sprawie w dniu zawarcia umowy darowizny ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej, tj. w dniu 2 kwietnia 2024 r., a nie jak Pan uważa w dniu wpisu nowego wspólnika do KRS (23 października 2024 r.).

W omawianej umowie darowizny – z uwagi na jej przedmiot – nie doszło do przeniesienia posiadania przedmiotu darowizny (jak w przypadku darowizny rzeczy ruchomych). Należy zatem uznać, że w omawianej sprawie do spełnienia przyrzeczonego świadczenia doszło w dniu zawarcia umowy darowizny, w której to umowie darczyńca złożył oświadczenie o darowaniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (tj. darowaniu praw majątkowych), a obdarowany złożył oświadczenie o przyjęciu tej darowizny. Potwierdzeniem, że to właśnie 2 kwietnia 2024 r. doszło do spełnienia przyrzeczonego świadczenia jest również fakt, że w tym dniu wspólnicy spółki jawnej (w tym darczyńca) podjęli uchwałę o wyrażeniu zgody na wystąpienie jednego wspólnika (Pana żony) i przystąpienie nowego wspólnika (Pana). Uchwała ta stanowiła zatem swoisty zewnętrzny przejaw woli spełnienia przyrzeczonego świadczenia przez darczyńcę.

Natomiast bez znaczenia dla momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie pozostaje kwestia kiedy dokonano wpisu nowego wspólnika do KRS, a także charakteru tego wpisu. Raz jeszcze wskazać należy, że w świetle art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn obowiązek podatkowy powstał w omawianej sytuacji z chwilą spełnienia przez darczyńcę przyrzeczonego świadczenia, co miało miejsce 2 kwietnia 2024 r.

Wobec tego zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn moment wpisu nowego wspólnika do KRS nie jest chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia - jest nim chwila złożenia oświadczenia o darowaniu ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej (tj. darowaniu praw majątkowych) i przyjęciu przez obdarowanego tej darowizny, w którym to dniu podjęta została również uchwała o wyrażeniu zgody na wystąpienie ze spółki Pana żony i wstąpienie Pana jako nowego wspólnika.

W konsekwencji, otrzymana przez Pana darowizna podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, ponieważ darowizna ta nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na podstawie powołanego wyżej art. 4a tej ustawy, w związku z tym, że nie dokonał Pan jako obdarowany w ciągu 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego zgłoszenia nabycia praw majątkowych na formularzu SD-Z2.

Zgodnie z art. 17a ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2, złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Obowiązek składania zeznań podatkowych nie dotyczy przypadków, w których podatek jest pobierany przez płatnika.

A zatem, skoro otrzymana darowizna praw majątkowych nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy, powinien Pan złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-3 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 2068) i wykazać w nim nabycie praw majątkowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.