Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
2 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 26 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy darowizny pod warunkiem zawieszającym. Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Pani mama, (...), na początku roku wraz z rodziną podjęła decyzję o konieczności sprzedaży swojego mieszkania, położonego w (...), przy ul. (...). Decyzja ta była podyktowana tym, że mieszkanie było zlokalizowane na trzecim piętrze w budynku bez windy, co utrudniało poruszanie, głównie wizyty lekarskie. Ponadto, mieszkanie składało się tylko z jednego pokoju, co w przyszłości uniemożliwiało zamieszkanie opiekunki, jeśli by zaszła taka potrzeba. Podjęta decyzja przez Pani mamę została uzgodniona z Pani siostrą. Nadmienić również należy, że Pani mama nie wyrażała zgody na przeprowadzkę do DPS, co dla Pani rodziny było oczywiste. Od dłuższego czasu pomaga Pani mamie – zakupy, sprzątanie i inna niezbędna pomoc.
Decyzja o sprzedaży mieszkania i zakupie nowego uzależniona była od kilku warunków. Po pierwsze, miała Pani mieszkanie mamy przygotować do sprzedaży i sprzedać je za kwotę nie mniejszą niż (...) zł. Następnie miała Pani kupić większe mieszkanie umożliwiające korzystanie z niego przez Pani mamę, tj. w budynku z windą lub zlokalizowane na parterze. Miała Pani to mieszkanie wyposażyć. Jak zaznaczono wyżej, miało składać się z dwóch pokoi, na ewentualną konieczność zamieszkania wynajętej opiekunki. Na okres po sprzedaży mieszkania i do czasu przeprowadzenia się do nowego, Pani mama miała zamieszkać z Panią. Ponadto, kwotę (...) zł miała Pani otrzymać po wyborze mieszkania do zakupu i po dołożeniu własnych środków nabyć mieszkanie na Pani rzecz. Ustalenia te doprowadziły do udzielenia przez Pani mamę notarialnego pełnomocnictwa (...) r. Rep. A nr (...), obejmującego między innymi odpłatne zbycie mieszkania.
Aby też sformalizować ustalenia stron i precyzyjnie określić ich zobowiązania, (...) r. podpisano warunkową umowę darowizny, w której strony zgodnie ustaliły, że kwota (...) zł stanie się Pani własnością dopiero w dacie potwierdzenia zamieszkania Pani mamy w nowym mieszkaniu. W umowie strony zastrzegły też konieczność przelania na konto (...) kwoty (...) zł w przypadku braku spełnienia warunków, w tym również na wypadek śmierci (...) przed możliwością wprowadzenia się do nowego mieszkania.
Zbyła Pani mieszkanie mamy (...) r. Po przelaniu na konto Pani mamy środków przez nabywcę mieszkania Pani mamy, Pani mama dokonała przelewu (...) zł na Pani konto (współwłasność z mężem), co umożliwiło Pani zakup mieszkania aktem notarialnym z (...) r. Rep. A nr (...).
Pytanie
Z jaką datą powstał obowiązek podatkowy w przypadku zawarcia warunkowej umowy darowizny i po spełnieniu warunków zawartych w umowie?
Pani stanowisko w sprawie
W Pani ocenie, obowiązek podatkowy powstał (...) r.
W przypadku darowizny warunkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma potwierdzającego nabycie darowizny.
Zawarta umowa darowizny warunkowej stanowiła nabycie pod warunkiem zawieszającym, co w Pani ocenie skutkuje tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
Przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia darowizny, co oznacza, że należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tymi przepisami, darczyńca może nałożyć na obdarowanego obowiązek oznaczony w umowie, co miało miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Ponadto strony umowy mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, byle jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku i zasadom współżycia społecznego.
Celem darowizny było zabezpieczenie warunków życia (...), która ze względu na wiek i stan zdrowia wymaga pomocy. (...) miała prawo postawić warunki, na których dokonała warunkowej darowizny. Na te warunki mogła się Pani nie zgodzić. Zgodziła się Pani, podejmując się szeregu czynności, ze świadomością, że kwota (...) zł stanie się Pani własnością po zamieszkaniu Pani mamy w nowym mieszkaniu i po jego przystosowaniu do potrzeb Pani mamy. Istotnym jest to, że nowe mieszkanie zostało zakupione u dewelopera i wymagało wykończenia, wyposażenia. Sam zakup mieszkania nie stanowił więc spełnienia warunków postawionych przez (...). Zaznaczyć również należy, że (...) jest osobą niepełnosprawną i obecnie, a w zasadzie z chwilą zamieszkania w nowym mieszkaniu, zamieszkuje ze swoją drugą córką.
Strony umowy miały prawo ukształtować stosunek prawny (umowa darowizny warunkowej) na warunkach zabezpieczających interesy i zgodnie z zamierzonym celem – stworzenie godnych warunków (...) na „jesień” jej życia. Z drugiej strony (...) przez zastrzeżenie warunku faktycznego zamieszkania zabezpieczyła swój interes. Mogła bowiem za kwotę (...) zł zabezpieczyć swoją egzystencję w przypadku braku spełnienia łącznych warunków przez Panią.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.
Ustawa nie definiuje pojęcia darowizny, w związku z tym należy sięgnąć do ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).
W myśl art. 888 § 1 tego Kodeksu:
Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.
Art. 890 § 1 cyt. Kodeksu stanowi, że:
Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Ponadto, z treści art. 89 cyt. Kodeksu wynika, że:
Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, powstanie lub ustanie skutków czynności prawnej można uzależnić od zdarzenia przyszłego i niepewnego (warunek).
Stosownie do treści art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.
Przy nabyciu pod warunkiem zawieszającym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku. Naczelnik urzędu skarbowego może jednak ustalić należność podatkową, jaka przypadałaby w razie ziszczenia się takiego warunku, i należność tę zabezpieczyć.
Z treści art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wynika, że:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.
Z art. 9 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 tej ustawy wynika, że:
Opodatkowaniu podlega nabycie, od jednego zbywcy, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 36 120 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do I grupy podatkowej.
Jeżeli nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych od tego samego zbywcy następuje więcej niż jeden raz, do czystej wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się czystą wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych dotychczas od tego samego zbywcy w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie.
W myśl art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 omawianej ustawy:
Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.
Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.
Do I grupy podatkowej zalicza się małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.
Jak stanowi art. 17 ust. 4 ww. ustawy:
Minister właściwy do spraw finansów publicznych ustala, w drodze rozporządzenia, kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, o których mowa w art. 9 ust. 1, oraz skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem zasad określonych w ust. 1-3.
Aktualną wysokość skali podatkowej określa w swoim § 2 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226).
Niezależnie od powyższego, ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje także zwolnienie dla najbliższej rodziny, które określone jest w art. 4a tej ustawy. Stosownie do ust. 1 oraz ust. 3 tego przepisu:
Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli:
1)zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4, oraz
2)w przypadku gdy przedmiotem nabycia tytułem darowizny lub polecenia darczyńcy są środki pieniężne, a ich wartość doliczona do wartości majątku nabytego dotychczas od tej samej osoby w roku, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, i w okresie 5 lat poprzedzających ten rok przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 – udokumentują ich otrzymanie dowodem przekazania na rachunek płatniczy nabywcy, na jego rachunek, inny niż płatniczy, w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub przekazem pocztowym.
W przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1-2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.
Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Pani mama podjęła decyzję o konieczności sprzedaży swojego mieszkania. Decyzja o sprzedaży mieszkania i zakupie nowego uzależniona była od kilku warunków. Po pierwsze, miała Pani mieszkanie mamy przygotować do sprzedaży i sprzedać je za kwotę nie mniejszą niż (...) zł. Następnie miała Pani kupić większe mieszkanie umożliwiające korzystanie z niego przez Pani mamę. Miała Pani to mieszkanie wyposażyć. Ponadto, kwotę (...) zł miała Pani otrzymać po wyborze mieszkania do zakupu i po dołożeniu własnych środków nabyć mieszkanie na Pani rzecz. Ustalenia te doprowadziły do udzielenia przez Pani mamę – (...) r. –notarialnego pełnomocnictwa, obejmującego między innymi odpłatne zbycie mieszkania. (...) r. została podpisana warunkowa umowa darowizny, w której strony zgodnie ustaliły, że kwota (...) zł stanie się Pani własnością dopiero w dacie potwierdzenia zamieszkania Pani mamy w nowym mieszkaniu. W umowie strony zastrzegły też konieczność przelania na konto Pani mamy kwoty (...) zł w przypadku braku spełnienia warunków. Zbyła Pani mieszkanie mamy (...) r. Po przelaniu na konto Pani mamy środków przez nabywcę mieszkania Pani mamy, Pani mama dokonała przelewu (...) zł na Pani konto, co umożliwiło Pani zakup mieszkania aktem notarialnym z (...) r.
Chciałaby się Pani dowiedzieć, kiedy w opisanym zdarzeniu powstał obowiązek podatkowy.
Stoi Pani na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał (...) r. W przypadku darowizny warunkowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma potwierdzającego nabycie darowizny. Zawarta umowa darowizny warunkowej stanowiła nabycie pod warunkiem zawieszającym, co w Pani ocenie skutkuje tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ziszczenia się warunku.
Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić.
Z treści przywołanego wyżej art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.
Innymi słowy – samo oświadczenie darczyńcy jest nieważne. Staje się ono ważne, jeżeli świadczenie zostało już spełnione. Nawet gdy oświadczenie woli darczyńcy nie zostanie utrwalone w akcie notarialnym, możliwa jest konwalidacja tego oświadczenia (nadanie mu mocy prawnej), o ile świadczenie darczyńcy zostało spełnione.
Jeżeli więc darczyńca spełnia przyrzeczone świadczenie, wówczas darowizna może wywierać skutki prawne. Gdy umowa darowizny wymaga konwalidacji wobec niezachowania, dla oświadczenia darczyńcy, formy aktu notarialnego, konieczny jest zewnętrzny przejaw woli stron, iż obejmują one swoją wolą wykonanie umowy. Przesłanką „uzdrowienia” nieformalnej darowizny (czyli takiej, która nie została zawarta w formie aktu notarialnego) jest spełnienie przez darczyńcę świadczenia, które ten przyrzekł obdarowanemu. Bez konwalidacji nieważnej umowy brak jest między stronami jakiegokolwiek stosunku prawnego, a tym samym zobowiązania. Dopiero na skutek spełnienia świadczenia, dokonania przysporzenia majątkowego na rzecz obdarowanego, umowa jest skuteczna prawnie.
Umowę darowizny za wykonaną w sposób niewątpliwy należy uznać wtedy, gdy nastąpi wydanie obdarowanemu przedmiotu darowizny. Z tą chwilą umowa darowizny jest uważana za ważną, bez względu na formę, w jakiej oświadczenia stron zostały złożone.
Innymi słowy: w zakresie, w jakim darowizna została dokonana – umowa została zrealizowana, nieważne co było w umowie. Został bowiem osiągnięty skutek czynności prawnej.
Art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wskazuje, że obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje, w sytuacji, w której dla oświadczenia darczyńcy nie jest dochowana przewidziana przez Kodeks cywilny forma aktu notarialnego, z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia, a zatem w momencie wykonania takiej umowy, która nie była zawarta w formie aktu notarialnego.
Wpłata na konto bankowe obdarowanego, pomimo istnienia wcześniejszej umowy w tym zakresie, konstytuuje darowiznę, traktowaną jako tytuł do opodatkowania. Innymi słowy, to nie oświadczenie darczyńcy zawarte w umowie stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego, lecz spełnienie przez niego świadczenia pod tytułem darmym.
Jak wynika z powyższych rozważań, skutkiem czynności prawnej darowizny jest przysporzenie z majątku darczyńcy dokonane na rzecz obdarowanego. W sytuacji, gdy darowizna nie została zawarta w formie aktu notarialnego, to zastrzeżenie warunku – podobnie jak cała umowa darowizny – jest nieważne. Poprzez wykonanie może być jedynie potwierdzona sama już darowizna, czyli oświadczenie darczyńcy o nieodpłatnym przysporzeniu.
Z tego względu, obowiązek podatkowy nie mógł dla Pani powstać z chwilą ziszczenia się warunku.
Z chwilą otrzymania środków od Pani mamy doszło bowiem do spełnienia świadczenia. Umowa darowizny zawarta bez formy aktu notarialnego wiąże powstanie obowiązku podatkowego z chwilą spełnienia świadczenia. Obowiązek podatkowy dla Pani powstał zatem w momencie, w którym otrzymała Pani środki pieniężne od Pani mamy, czyli z chwilą, z którą zostało spełnione świadczenie.
Z tych względów nie mogłem uznać Pani stanowiska za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.