W zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 8 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego obciążonego hipoteką. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Do prowadzonej przeze Panią kancelarii notarialnej zgłosiła się kobieta, która wraz z byłym partnerem zamierza nieodpłatnie znieść współwłasność nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny, o wartości rynkowej 391.000,00 zł (trzysta dziewięćdziesiąt jeden tysięcy złotych). Współwłaścicielom przysługują udziały w wysokości po 1/2 części w prawie własności tej nieruchomości i należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2024 r., poz. 596). Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną do sumy 419.070,00 zł (czterysta dziewiętnaście tysięcy siedemdziesiąt złotych), ustanowioną na rzecz banku, celem zabezpieczenia przysługującej mu wierzytelności, w związku z udzieleniem byłym partnerom kredytu na zakup tego lokalu mieszkalnego.

Tytułem zniesienia współwłasności nieruchomości, przedmiotowy lokal mieszkalny ma nabyć była partnerka, bez żadnej spłaty na rzecz byłego partnera, a były partner najpierw zostanie zwolniony z obowiązku spłaty rat kredytu, a następnie po dopełnieniu formalności w banku - w całości zwolniony z długu.

Pytanie

Czy wskutek nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego w ten sposób, że prawo własności tej nieruchomości nabędzie była partnerka w całości, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że do czasu zwolnienia byłego partnera przez bank z długu, będzie ona samodzielnie spłacać zobowiązania wynikające z kredytu hipotecznego oraz z uwzględnieniem, że hipoteka umowna przewyższa wartość nieruchomości, była partnerka będzie zobowiązana z tego tytułu do zapłaty podatku od spadków i darowizn?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, była partnerka nie będzie zobowiązana do odprowadzenia z tego tytułu podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 cytowanej wyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn, podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 tej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, natomiast zgodnie z treścią art. 7 ust. 6 tej ustawy przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności podstawę opodatkowania stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 roku o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. 2023 r., poz. 1984), w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Treść tego art. wskazuje, iż skoro nieruchomość można obciążyć hipoteką, to hipoteka jest ciężarem nieruchomości.

Pani zdaniem dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie ma znaczenia zobowiązanie byłej partnerki do spłaty rat kredytu, a następnie ewentualnego zwolnienia przez bank byłego partnera z długu.

Wartość udziału w nieruchomości jaki była partnerka zamierza nabyć w drodze zniesienia współwłasności (1/2), powinna być pomniejszona o część kwoty hipoteki (ciężar) przypadającą na przenoszony na nią udział (1/2), a więc w opisanym przypadku wartość udziału w wysokości 195.500,00 zł (stu dziewięćdziesięciu pięciu tysięcy pięciuset złotych) należy pomniejszyć o kwotę 209.535,00 zł (dwieście dziewięć tysięcy pięćset trzydzieści pięć złotych), czyli wartość połowy hipoteki. Z powyższego wynika, że wartość hipoteki przekracza wartość nieruchomości, a tym samym wartość połowy hipoteki przekracza wartość połowy nieruchomości, więc podstawa opodatkowania wyniesie 0,00 zł (zero złotych). W związku z powyższym obowiązek podatkowy powstaje, jednakże nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej: z dnia 21 maja 2018 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4015.23.2018.1.PB, z dnia 21 grudnia 2021 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4015.150.2021.1.PB, z dnia 5 grudnia 2022 roku, znak: 0111-KDIB2-2.4015.128.2022.1.MM, a także wyroku NSA z dnia 18 maja 2012 roku, sygn. akt II FSK 2158/10.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061)

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

1.podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

2.przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

3.sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 6 ww. ustawy:

Z powołanego powyżej przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega jedynie takie zniesienie współwłasności, w następstwie którego podatnik nabywa rzeczy lub prawa w części przekraczającej wartość udziału, który pierwotnie (przed zniesieniem współwłasności nieruchomości) mu przysługiwał. Innymi słowy, podatkowi podlega nabycie własności rzeczy (praw majątkowych) lub ich części w zakresie, w jakim nastąpił przyrost wartości nabytych rzeczy (praw majątkowych) w stosunku do wartości posiadanych uprzednio udziałów w tych rzeczach (prawach majątkowych). Jeśli wskutek ww. czynności zniesienia współwłasności nie ulega zmianie wartość nabytych rzeczy (praw majątkowych), opodatkowanie nie ma miejsca.

Przy obliczaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn należy mieć także na względzie przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego:

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Ustalenie podstawy opodatkowania składa się zatem z dwóch etapów. W pierwszym należy określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy zniesienie współwłasności, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego). W drugim etapie ustala się udział, jaki przysługiwał dotychczas współwłaścicielowi i jego wartość. Podatkowi podlega bowiem nadwyżka wartości udziału.

Stosownie do treści art. 244 ustawy Kodeks cywilny:

W świetle powyższych przepisów – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe i regulują ją odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o  księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1984).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Na podstawie art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy: 

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy: 

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2023 r. poz. 1226):

Zgodnie z art. 18 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, do prowadzonej przeze Panią kancelarii notarialnej zgłosiła się kobieta, która wraz z byłym partnerem zamierza nieodpłatnie znieść współwłasność nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal mieszkalny, o wartości rynkowej 391.000,00 zł. Współwłaścicielom przysługują udziały w wysokości po 1/2 części w prawie własności tej nieruchomości i należą do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przedmiotowa nieruchomość obciążona jest hipoteką umowną do sumy 419.070,00 zł, ustanowioną na rzecz banku, celem zabezpieczenia przysługującej mu wierzytelności, w związku z udzieleniem byłym partnerom kredytu na zakup tego lokalu mieszkalnego. Tytułem zniesienia współwłasności nieruchomości, przedmiotowy lokal mieszkalny ma nabyć Pani (była partnerka), bez żadnej spłaty na rzecz byłego partnera, a były partner najpierw zostanie zwolniony z obowiązku spłaty rat kredytu, a następnie po dopełnieniu formalności w banku - w całości zwolniony z długu.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez spłat i dopłat, to nabycie przez byłą partnerkę  lokalu mieszkalnego (udziału, który przysługuje byłemu partnerowi) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na ww. lokalu hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części lokalu mieszkalnego (wynikająca ze współwłasności), nabyta przez byłą partnerkę w drodze zniesienia współwłasności, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą zostało obciążone opisane we wniosku prawo do lokalu mieszkalnego i tym samym przedmiot nabycia.

Podstawą opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności, na podstawie którego była partnerka nabędzie od drugiego współwłaściciela (byłego partnera) udział wynoszący 1/2 części nieruchomości, będzie połowa wartości lokalu po potrąceniu połowy kwoty hipoteki obciążającej przedmiot umowy, pomniejszona o kwotę wolną od podatku w III grupie podatkowej.

Zatem skoro w rozpatrywanej sprawie – jak wynika z treści wniosku – wartość hipoteki (1/2) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości wówczas podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w przedmiotowej sprawie wystąpi wprawdzie obowiązek podatkowy, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. A zatem, była partnerka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu opisanego we wniosku nieodpłatnego zniesienia współwłasności lokalu mieszkalnego. Nie ciąży więc na Pani – jako płatniku – obowiązek pobrania podatku z tytułu zawarcia przed Panią, jako notariuszem, ww. umowy nieodpłatnego zniesienia współwłasności nieruchomości w formie aktu notarialnego.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).