W zakresie skutków podatkowych złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nabycia spadku się przedawniło.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2024  r. wpłynął Pani wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe  z tytułu nabycia spadku się przedawniło. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 25 lutego 2016 r. nastąpiło nabycie spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego (…) w sprawie  o stwierdzenie nabycia spadku po J. F. (sygn. akt (…)). Spadek nabyła  w całości wnuczka spadkodawcy – Wnioskodawczyni (J. O., córka W. i A. urodzona (…) r.). Do chwili obecnej Wnioskodawczyni nie złożyła zeznania SD-3. Śmierć spadkodawcy nastąpiła 9 maja 2015 r. Składnikiem majątkowym spadku jest lokal mieszkalny nr (…) w W. przy ul. (…) oraz udział w gruncie, na którym znajduje się budynek (dalej „Nieruchomość”). Wnioskodawczyni planuje zbycie Nieruchomości, a w tym celu niezbędne jest przedstawienie przez Wnioskodawczynię zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia (dalej „Zaświadczenie”).

Pytanie

Czy wniosek o wydanie Zaświadczenia wywoła skutek w postaci odnowienia obowiązku podatkowego?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn („Ustawa”), jeżeli przedmiotem aktu notarialnego, który ma być sporządzony ma być zbycie rzeczy nabytych w spadku, notariusz może dokonać tych czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.  W konsekwencji dla czynności zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku obowiązkowe jest przedstawienie u notariusza zaświadczenia z US co do sposobu uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia spadku.  Zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 Ustawy, w przypadku gdy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. Powyższy przepis wskazuje na instytucje tzw. odnowienia obowiązku podatkowego.  Zgodnie z interpretacją indywidualną z 3 lipca 2020 r., wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-3.4015.62.2020.2.BB, Przedawnienie podatku od spadku, http://sip.mf.gov.pl : „Treść art. 6 ust. 4 zdanie drugie ww. ustawy nie pozwala zatem na przesądzenie, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego. Zatem należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawcę spadku i nie złożenie do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po uzyskaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, nie oznacza definitywnie, że dla Wnioskodawcy nie powstanie już nigdy obowiązek podatkowy w związku z nabyciem spadku. Obowiązek taki w ww. zakresie zgodnie z powołanymi przepisami powstanie „z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym”.”  Istotne staje się zatem wyjaśnienie pojęcia „powołanie się na fakt nabycia”. Przez „powołanie się”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 Ustawy, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy.

Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Owo powołanie się na fakt nabycia będzie miało miejsce przykładowo w toku ewentualnej kontroli podatkowej, postępowania podatkowego czy też czynności sprawdzających. Zgodnie  z wiedzą Wnioskodawczyni, co do zasady w ocenie fiskusa wniosek o wydanie zaświadczenia nie oznacza, że dochodzi do powołania się na fakt nabycia i wystąpienie  z takim wnioskiem o zaświadczenie nie oznacza, że dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego.  Interpretacja indywidualna z 15 czerwca 2022 r., wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB2-2.4015.35.2022.1.MM, Wniosek o wydanie zaświadczenia o przedawnieniu podatku od spadku jako nieodnawiający obowiązku podatkowego: „Oznacza to, że aby można było dokonać planowanej sprzedaży nieruchomości, niezbędne będzie uzyskanie przez Państwa zaświadczenia potwierdzającego kwestie opodatkowania tej nieruchomości. Państwa intencją jest zatem uzyskanie  ww. zaświadczenia a nie powoływanie się na fakt nabycia spadku. W związku  z powyższym złożenie w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego. Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym złożenie przez Państwa wniosków o wydanie zaświadczeń, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, nie spowoduje odnowienia obowiązków podatkowych  w podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie przez organ podatkowy złożenia wniosków o wydanie zaświadczeń za „powołanie się na fakt nabycia”; w myśl art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, należało uznać za prawidłowe.”  Wnioskodawczyni zwraca się z niniejszym wnioskiem, ponieważ jednocześnie znane jej są jednostkowe przykłady, gdy złożenie do US wniosku o wydanie zaświadczenia  o uregulowaniu podatku potraktowano jako „powołanie się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia” co zrodziło według US obowiązek podatkowy. Zgodnie jednak z wiedzą Wnioskodawczyni, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady uchylają takie ewentualne niekorzystne dla podatników stanowisko i akceptują, że wniosek  o wydanie zaświadczenia czy też złożenie deklaracji nie jest tożsame z powołaniem się na fakt nabycia. W szczególności wyrok NSA z 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21 oraz wyrok NSA  z 27 września 2023 r., III FSK 2440/21, w których NSA uchylił wyroki WSA wskazujące, że wniosek o wydanie zaświadczenia jest tożsamy z powołaniem się na fakt nabycia. Podobnie też i Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji z 15 czerwca 2022 r.

Podsumowując, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że złożenie wniosku w US o wydanie Zaświadczenia, że podatek od nabycia spadku uległ przedawnieniu, nie spowoduje odnowienia obowiązku podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 596):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „dziedziczenia”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 924 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do art. 925 tej ustawy:

Zgodnie z art. 1025 § 1 zdanie pierwsze ww. ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku ma natomiast charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Jednakże zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:

Stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że 25 lutego 2016 r. nastąpiło nabycie spadku na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzenie nabycia spadku po J. F. zmarłej 9 maja 2015 r. Spadek nabyła w całości wnuczka spadkodawcy – Pani. Do chwili obecnej nie złożyła Pani zeznania SD-3. Składnikiem majątkowym spadku jest lokal mieszkalny oraz udział w gruncie, na którym znajduje się budynek. Planuje Pani zbycie Nieruchomości, a w tym celu niezbędne jest przedstawienie przez Panią zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego potwierdzającego, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenie oraz przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, że przy nabyciu w drodze spadku, które nie zostało zgłoszone do opodatkowania (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie), ale zostało stwierdzone postanowieniem Sądu, obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku  (art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy) lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu  o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 6 ust. 4 cyt. ustawy). Zgodnie bowiem z ww. art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn – jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Tym samym w terminie miesiąca od uprawomocnienia się ww. postanowienia Sądu była Pani zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia.

Z treści wniosku wynika jednak, że nie dopełniła Pani tego obowiązku i nie złożyła Pani do właściwego urzędu skarbowego zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.

Wobec tego konieczna jest analiza przepisów ustawy Ordynacja podatkowa dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Stosownie natomiast do art. 5 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązania podatkowe najczęściej powstają w wyniku zaistnienia pewnego zdarzenia,  z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci jego powstania. W takim przypadku zobowiązanie powstaje z dniem zaistnienia tego zdarzenia.

Zobowiązanie podatkowe może jednak powstać również w wyniku działania organów podatkowych: wskutek wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego.

Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej:

W myśl art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej:

Na podstawie art. 68 § 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 68 § 2 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższymi przepisami, zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków  i darowizn co do zasady powstaje na skutek doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Powinna być ona poprzedzona złożeniem zeznania podatkowego. Z kolei okres przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od spadków  i darowizn liczy się od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn w przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji jest uwarunkowane brakiem doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z ww. art. 68 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie złożyła Pani zeznania podatkowego, to termin na wydanie decyzji wynosi 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, tj. od końca roku, w którym uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku.

Zatem kierując się treścią art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze ustawy o podatku od spadków i darowizn i przyjmując założenie, że w Pani przypadku postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w 2016 r. lub najpóźniej w 2018 r., można by stwierdzić, że w analizowanej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.

Jednakże mając na uwadze zdanie drugie, zgodnie z którym – w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia – nie można przesądzić, że definitywnie nastąpiło przedawnienie prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego.  Z chwilą „powołania się” przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia może dojść do odnowienia obowiązku podatkowego.

Istotne jest zatem czy w omawianej sprawie, złożenie przez Panią wniosku do urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia, można uznać za „powołanie się na fakt nabycia” w myśl art. 6 ust. 4 ustawy  o podatku od spadków i darowizn.

Jak wskazała Pani we wniosku, zamierza Pani zawrzeć umowę sprzedaży, której przedmiotem będzie składnik masy spadkowej i w tym celu wystąpi Pani do naczelnika urzędu skarbowego o wydanie stosownego zaświadczenia.

Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 6 ww. ustawy:

Z analizy art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że notariusz może dokonać swoich czynności tylko za uprzednią pisemną zgodą naczelnika urzędu skarbowego albo po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez naczelnika urzędu skarbowego potwierdzającego, że nabycie jest zwolnione od podatku, że należny podatek został zapłacony albo zobowiązanie podatkowe wygasło wskutek przedawnienia.

Oznacza to, że aby można było dokonać planowanej sprzedaży nieruchomości, niezbędne będzie uzyskanie przez Panią zaświadczenia potwierdzającego kwestie opodatkowania tej nieruchomości. Pani intencją jest zatem uzyskanie ww. zaświadczenia a nie powoływanie się na fakt nabycia spadku.

Przez „powołanie się”, o którym mowa w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków  i darowizn, należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy. Chodzi tu o świadome działanie podatnika, który powołuje się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym.

W związku z powyższym złożenie w organie podatkowym wniosku o wydanie zaświadczenia, że zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia wygasło wskutek przedawnienia, nie spełni przesłanki powołania się na fakt nabycia spadku. Takie działanie nie spowoduje więc odnowienia obowiązku podatkowego.

Reasumując, Pani stanowisko, zgodnie z którym złożenie wniosku w Urzędzie Skarbowym  o wydanie Zaświadczenia, że podatek od nabycia spadku uległ przedawnieniu, nie spowoduje odnowienia obowiązku podatkowego, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo  o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).