Dla ustalenia obowiązku podatkowego i wysokości podatku bez znaczenia jest fakt wypłacenia przez osoby nieuprawione środków pieniężnych. Przepisy ustawy od podatku od spadków i darowizn nie dają możliwości przy opodatkowaniu, aby pomniejszyć wartość nabytego spadku o inne elementy niż te, ściśle w określone w art. 7 ww. ustawy. Reasumując, obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci ciąży na Panu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 17 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, a które to środki zostały skradzione przed ich wypłatą. Uzupełnił Pan wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 30 kwietnia 2024 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku i jego uzupełnieniu

(...) r. zmarła (...), z którą jest Pan spokrewniony (była siostrą Pana babci).

Według informacji otrzymanej z Banku (...), (...) poczyniła na Pana rzecz zapis po śmierci. W chwili śmierci na rachunkach bankowych zmarłej znajdowała się kwota nieco ponad (...) złotych.

Kwota (...) złotych została podjęta z banku przez konkubenta, na mocy wygasłego pełnomocnictwa (data transakcji to (...) r.). Pozostałe drobne kwoty zostały wypłacone z konta na rzecz Pana brata, jako środki na pokrycie kosztów pogrzebu.

W tej chwili na rachunkach zmarłej pozostaje kwota 0,00 złotych.

Odnośnie do wypłaty z rachunków zmarłej kwoty (...) złotych przez konkubenta, to kilka dni później osoba ta popełniła samobójstwo. Dochodzenie w tej sprawie z Pana zawiadomienia prowadziła policja oraz prokuratura, jednakże postępowanie to zostało umorzone z przyczyn śmieci podejrzanego. Dochodzenie jest przez Pana zaskarżone do sądu. Posiedzenie sądu w tej sprawie jest zaplanowane na (...) r.

Z Pana ustaleń wynika, że znaczącą część środków wypłaconych przez konkubenta zmarłej przejął jego syn. Na chwilę obecną prowadzi Pan próby odzyskania tych pieniędzy również na drodze cywilnej. Na dzień złożenia wniosku oraz do dnia uzupełnienia braków we wniosku, tj. 30 kwietnia 2024 r., nie otrzymał Pan po zmarłej czegokolwiek w drodze dziedziczenia ani przysługującego Panu zapisu na wypadek śmierci.

Dodaje Pan, że zgodnie z art. 57 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo bankowe, „W razie śmierci posiadacza rachunków oszczędnościowych, bank jest obowiązany wypłacić z tych rachunków: kwotę nie wyższą niż przypadające na ostatni miesiąc przed śmiercią posiadacza rachunku dwudziestokrotne przeciętne miesięczne wynagrodzenie w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku, ogłaszane przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, nie przekraczającą jednak wysokości środków na rachunku – osobie, którą posiadacz rachunku wskazał w umowie.”

Należy przyjąć, że całość środków zgromadzonych na kontach zmarłej przynależy Panu i mają pierwszeństwo przed postępowaniem spadkowym, w którym również jest Pan prawomocnym spadkobiercą (wraz z Pana bratem). Jednocześnie zawiadamia Pan, że złożył w tej chwili deklarację SD-Z2 z podaną wartością 0,00 złotych.

Pytanie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w powyższej sytuacji, kiedy do dnia 30 kwietnia 2024 r., nie otrzymał Pan faktycznie jakiekolwiek wartości wynikającej z zapisu po śmierci po zmarłej, podlega Pan obowiązkowi zapłaty podatku od zapisu na wypadek śmierci? Jeśli tak, to w jakiej wysokości oraz na jakiej podstawie?

Pana stanowisko w sprawie (zajęte w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, podatek od zapisu na wypadek śmierci jest nienależny, gdyż do dnia złożenia wniosku nie otrzymał Pan jakiejkolwiek wartości materialnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Ustawa o podatku od spadków i darowizn nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 922 § 1 i § 2 tej ustawy:

Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych.

Z art. 922 § 2 ww. Kodeksu wynika, że:

Do tej kategorii praw, między innymi, zalicza się nabycie prawa, po śmierci wkładcy, do wkładu oszczędnościowego posiadacza rachunku przez osobę, którą posiadacz wskazał w umowie na wypadek jego śmierci.

Art. 56 ust. 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2324 ze zm.) stanowi, że:

Oznacza to, że osoba wskazana przez posiadacza w umowie rachunku bankowego, ma możliwość zadysponowania środkami zgromadzonymi na rachunku, bezpośrednio po śmierci, bez konieczności stwierdzenia praw do spadku przez sąd.

Ustawodawca określając przedmiot opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, objął zatem opodatkowaniem również nabycie praw, o jakich mowa powyżej, które do spadku nie wchodzą, co wynika wprost z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Regulacja powyższa powoduje zatem, że opodatkowaniu podlegają rzeczy i prawa majątkowe wchodzące w skład spadku, jak również pewne konkretnie określone prawa niewchodzące w skład spadku. Nabycie rzeczy i praw majątkowych podlegających dziedziczeniu, jak również praw niewchodzących do spadku następuje jednocześnie, tj. z chwilą śmierci spadkodawcy, i tym samym odpowiednio wkładcy oraz uczestnika funduszu inwestycyjnego. Jednakże w każdym z dwóch omawianych przypadków nabycie następuje na podstawie odrębnych unormowań ustawowych.

Ustawa o podatku od spadków i darowizn przewiduje w art. 6 dla każdego rodzaju nabycia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że:

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 omawianej ustawy:

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 omawianej ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Na dzień śmierci Spadkodawczyni, a więc i daty powstania obowiązku podatkowego, tj. na (...) r. – zgodnie z  § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. poz. 2084):

W § 2 ww. rozporządzenia zostały określone także nowe skale podatkowe:

Niezależnie od powyższego, ustawodawca przewidział także zwolnienie z opodatkowania dla najbliższej rodziny, określone w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zgodnie z którym:

Art. 17a omawianej ustawy stanowi, że:

Jak wynika ze stanu faktycznego, (...) r. zmarła siostra Pana babci. Według informacji otrzymanej przez Pana z Banku, poczyniła ona na Pana rzecz zapis na wypadek śmierci. W chwili śmierci, na rachunkach bankowych zmarłej znajdowała się kwota nieco ponad (...) zł. Kwota (...) złotych została podjęta z banku przez konkubenta na mocy wygasłego pełnomocnictwa (data transakcji to (...) r.). Pozostałe drobne kwoty zostały wypłacone z konta na rzecz Pana brata, jako środki na pokrycie kosztów pogrzebu. Aktualnie na rachunku zmarłej brak środków. Wskazał Pan także, że złożył SD-Z2 na kwotę 0 zł.

Na wstępie wyjaśnić należy, iż – jak Pan wskazał – spadkodawczyni była siostrą Pana babci. Taki stopień pokrewieństwa nie mieści się w katalogu osób uznawanych jako tzw. „grupa zerowa”, która uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W stosunku do zmarłej jest Pan zstępnym rodzeństwa, należy Pan więc do drugiej grupy podatkowej i według zasad przewidzianych dla tej grupy podatkowej powinno zostać ustalone opodatkowanie.

Nie jest zatem prawidłowe złożenie przez Pana SD-Z2, w związku z nabyciem środków pieniężnych tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, złożonej przez siostrę Pana babci. Powinien Pan złożyć zeznanie o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2015 r. w sprawie zeznania podatkowego składanego przez podatników podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 2068).

Nie jest także prawidłowe Pana stanowisko, zgodnie z którym nie jest należny podatek, ponieważ nie otrzymał Pan do dnia dzisiejszego zapisanych Panu środków.

Stosownie do przywołanego powyżej art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, dniem nabycia przez Pana środków pieniężnych zgromadzonych na koncie bankowym tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci, jest data śmierci wkładczyni (siostry Pana babci), tj. (...) r. Kwota, która znajdowała się na koncie w momencie śmierci wkładczyni, została w niemal całej wysokości przez osobę nieuprawnioną wypłacona zanim doszło do jej przekazania na Pana rzecz. Oznacza to jednak, że środki pieniężne znajdujące się w dacie śmierci na koncie bankowym wkładczyni (czyli kwota wyższa niż realnie Pan otrzymał) stała się Pana własnością.

To oznacza, że do podstawy opodatkowania winna być wliczona wartość środków zgromadzonych na koncie bankowym wkładczyni w takiej kwocie (wartości), jaka istniała na dzień jej śmierci i jaka Panu przysługiwała zgodnie z dyspozycją wkładczyni (siostry Pana babci).

Dla ustalenia obowiązku podatkowego i wysokości podatku bez znaczenia jest fakt wypłacenia przez osoby nieuprawione środków pieniężnych, które to działanie jest już – jak Pan wskazał – przyczyną postępowania karnego i cywilnego. Omawiane przepisy ustawy od podatku od spadków i darowizn nie dają bowiem możliwości przy opodatkowaniu, aby pomniejszyć wartość nabytego spadku o inne elementy niż te, ściśle w określone w art. 7 ww. ustawy.

Reasumując, obowiązek zapłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia środków pieniężnych tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci ciąży na Panu. Był Pan więc zobowiązany do wykazania w zeznaniu podatkowym SD-3 kwoty, w wysokości, w jakiej  znajdowała się na rachunku bankowym w dniu śmierci wkładczyni i takiej, jaka zgodnie z jej dyspozycją przysługiwała Panu. Kwota ta stanowi podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazujemy również, że w przedmiotowej interpretacji nie przesądzaliśmy na jakiej podstawie nabył Pan środki po zmarłej siostrze Pana babci. W celu rozstrzygnięcia powyższej kwestii konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – w ramach nadanych mu uprawnień – nie jest upoważniony. Zaznaczyć bowiem należy, że dokonujemy interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ nie posiada zatem kompetencji do tego, aby rozstrzygać na gruncie aktów prawnych innych niż podatkowe  kto i jakim tytułem oraz co nabywa po spadkodawcy/wkładcy. Organ interpretacyjny nie przeprowadza też w sprawach dotyczących wydawania interpretacji postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku (i jego uzupełnienia) – czyli stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W stosunku do tych okoliczności (stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu na zagadnienie podatkowe (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Dokonując rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie, oparliśmy się więc na zawartym przez Pana opisie zdarzenia, w którym przedstawił Pan, iż został Pan wskazany jako uprawniony do nabycia środków pozostałych na koncie tytułem dyspozycji wkładem na wypadek śmierci. Tym samym zaznaczamy, że powyższe kwestie stanowią element opisu stanu faktycznego, niepodlegający ocenie w tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.