Interpretacja indywidualna z dnia 8 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.187.2023.6.AD , 0115-KDIT3.4011.536.2023.8.KP
Temat interpretacji
Wnioskodawczyni nabyła w drodze dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia o spłatę przez spółkę cywilną udziału zmarłego męża. Nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu PSD. To ono wchodzi do masy spadkowej, jako istniejące na dzień śmierci spadkodawcy i podlega opodatkowaniu PSD. Wypłacona kwota spłaty konkretyzuje (określa) natomiast wartość nabytych tytułem dziedziczenia praw majątkowych. Skoro nabycie roszczenia podlega przepisom PSD to czynność ta nie wywoła u Wnioskodawczyni żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy PIT.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowna Pani,
stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
31 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – w pismach z 30 października 2023 r. (data wpływu – 31 października 2023 r.) oraz 27 listopada 2023 r. (data wpływu – 29 listopada 2023 r.).
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
(…) 2023 r. zmarł Pani mąż (…), a spadek po nim, mocą aktu poświadczenia dziedziczenia, sporządzonego w kancelarii notarialnej w (…) 2023 r. (…), na podstawie ustawy nabyli: żona spadkodawcy – (…) (Pani) oraz córki spadkodawcy: (…), (…), (…) po 1/4 części każda.
W skład spadku wchodził między innymi udział w wysokości 33,33% w zysku spółki cywilnej, której spadkodawca był wspólnikiem (trzech wspólników po 33,33%). Jako spadkobierczynie po zmarłym mężu, Pani i Pani córki, otrzymały – na mocy uchwały wspólników w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej – spłatę w wysokości (…) zł, która weszła wraz z całym majątkiem do masy spadkowej. Umowa spółki przewidywała możliwość wejścia do spółki spadkobierców, ale spadkobiercy zrezygnowali z tej możliwości. Przyjęto rozwiązanie zawarte w uchwale wspólników spółki, tj. przekazanie spadkobiercom zmarłego wspólnika kwoty (…) zł.
W uzupełnieniu wniosku z 30 października 2023 r. wskazała Pani, że wszystkie spadkobierczynie (Pani wraz z córkami) nie zgodziły się na wejście do spółki cywilnej za zmarłego męża i ojca, w związku z czym powstało roszczenie o spłatę udziałów zmarłego. Na podstawie ustaleń z pozostałymi wspólnikami (…) i (…) (bracia zmarłego) dokonano rozliczenia ze spółką, wskutek czego wypłacono Pani kwotę (…) zł. Wysokość roszczenia wynika z udziału zmarłego w spółce cywilnej, które to stanowi masę spadkową a jej wartość wynosi łącznie (…) zł. Na masę spadkową składa się:
-wkład własny wspólnika – (…) zł,
-budynek warsztatowy wartość: (…) zł – udział zmarłego – 33,33%, tj.: (…) zł,
-maszyny i urządzenia do produkcji – łączna wartość (…) zł – udział zmarłego 33,33%, tj.: (…) zł,
-wartość towarów pozostających na stanie: (…) zł – udział zmarłego 33,33%, tj.: (…) zł.
W uzupełnieniu wniosku z (…) 2023 r. wyjaśniła Pani, że postanowienia umowy spółki cywilnej w zakresie „przewidywanej możliwości wejścia do spółki spadkobierców” były następujące: aneksem do umowy spółki z (…) 2022 r. zmieniono treść § 14 umowy spółki, który otrzymał brzmienie: „w przypadku śmierci Wspólnika, pozostali przy życiu Wspólnicy dokonają rozliczeń finansowych ze spadkobiercami zmarłego wspólnika”.
Wyjaśniła Pani również, że użyte powyżej (w pierwotnym opisie zdarzenia zawartym we wniosku) sformułowanie dotyczące rezygnacji z możliwości wejścia wspólników do spółki, zostało użyte błędnie poprzez nieuwzględnienie aneksu do umowy spółki. Brzmienie pierwotne zmienionego § 14 umowy spółki to: „w razie śmierci wspólnika, spadkobiercy wejdą do spółki na jego miejsce”.
Stwierdzenie „umowa spółki przewidywała możliwość wejścia do spółki spadkobierców, ale spadkobiercy zrezygnowali z tej możliwości” stanowi błędnie sformułowaną kwestię w opisie stanu faktycznego. Przed sporządzeniem aneksu do umowy spółki z (…) 2022 r., wspólnicy rozmawiali m.in. z ewentualnymi, przyszłymi spadkobiercami w temacie wstąpienia do spółki cywilnej w przypadku różnych zdarzeń losowych. Wszyscy spadkobiercy, w tym Pani – zdecydowanie odmówili wejścia do spółki; następstwem czego było sporządzenie aneksu do umowy spółki cywilnej o treści jak wyżej.
Data zawarcia umowy spółki cywilnej: (…) 2008 r.
Data sporządzenia aneksu: (…) 2022 r.
Data uchwały o przekazaniu spadkobiercom określonej kwoty pieniężnej: (…) 2023 r. Wspólnicy podejmujący uchwałę to: (…) i (…).
Reasumując, opis zdarzenia jest następujący: zmarł Pani mąż, na podstawie uchwały wspólników otrzymała Pani rozliczenie udziału w spółce określoną kwotę gotówki, która Pani zdaniem wchodzi w skład masy spadkowej.
Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 października 2023 r.
1.Czy kwota otrzymana przez Panią w wysokości (…) zł z tytułu spłaty przez spółkę cywilną udziału zmarłego męża podlegać będzie podatkowi stosownie do ustawy o podatku od spadków i darowizn?
2.Czy otrzymana kwota przez Panią w wysokości (…) zł z tytułu spłaty przez spółkę cywilną udziału zmarłego męża podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 30 października 2023 r.
Pani zdaniem, wypłacona przez spółkę cywilną równowartość udziału, jako prawo majątkowe, wchodzi w skład spadku, stanowi masę spadkową. Przedmiotem dziedziczenia przez Panią jest prawo uzyskania spłaty wartości udziałów w związku z niewstąpieniem do spółki cywilnej, a zatem nabycie tego prawa spowodowało obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.
Roszczenie i jego realizacja (pieniądze zostały wypłacone) przez Panią jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie podatku od spadków i darowizn oraz podatku dochodowego od osób fizycznych jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):
Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.
Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.). W myśl art. 922 § 1 i 2 ww. ustawy:
Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.
Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.
Stosownie do art. 924 ww. ustawy:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Natomiast przepis art. 925 cyt. ustawy stanowi, że:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
W myśl art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Tym samym, prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Wobec tego nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.
Z powołanych wyżej artykułów wynika, iż spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa – istniejące w dacie nabycia spadku. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.
Do praw majątkowych zalicza się prawa rzeczowe (własność, użytkowanie wieczyste, prawa rzeczowe ograniczone), wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych o charakterze majątkowym oraz prawa rodzinne o charakterze majątkowym (np. prawo do świadczeń alimentacyjnych). Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.
Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:
Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.
W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku
Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 tej ustawy:
Jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.
Przepisy regulujące funkcjonowanie spółki cywilnej zawarte są w ustawie Kodeks cywilny. Stosowanie do treści art. 860 § 1 Kodeksu cywilnego:
Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.
Zgodnie z art. 871 § 1 i § 2 ustawy:
Wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.
Ponadto wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.
Stosownie do art. 872 Kodeksu cywilnego:
Można zastrzec, że spadkobiercy wspólnika wejdą do spółki na jego miejsce. W wypadku takim powinni oni wskazać spółce jedną osobę, która będzie wykonywała ich prawa. Dopóki to nie nastąpi, pozostali wspólnicy mogą sami podejmować wszelkie czynności w zakresie prowadzenia spraw spółki.
Zgodnie z powyższym, jeżeli z umowy spółki lub z uchwały wspólników powziętej jeszcze za życia zmarłego wspólnika nie wynika, że spadkobiercy tego wspólnika wejdą do spółki na miejsce zmarłego (co przewiduje ww. art. 872 Kodeksu cywilnego), to śmierć wspólnika spółki cywilnej powoduje, że jego spadkobiercy nie są automatycznie wspólnikami spółki.
Z opisu zdarzenia wynika, że (…) 2023 r. zmarł Pani mąż, a spadek po nim, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z (…) 2023r. nabyła Pani wraz z córkami. W skład spadku wchodził między innymi udział w wysokości 33,33% w zysku spółki cywilnej, której spadkodawca był jednym z trzech wspólników. Na mocy uchwały wspólników w sprawie rozliczenia udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej do masy spadkowej z całym majątkiem weszła spłata w wysokości (…) zł, wskutek czego wypłacono Pani kwotę (…) zł. Na masę spadkową składa się: wkład własny wspólnika – (…) zł, budynek warsztatowy wartość: (…) zł (udział zmarłego - 33,33%, tj.: (…) zł), maszyny i urządzenia do produkcji (łączna wartość (…) zł – udział zmarłego 33,33%, tj.: (…) zł), wartość towarów pozostających na stanie ((…) zł – udział zmarłego 33,33%, tj.: (…) zł). Umowy spółki cywilnej została zawarta (…) 2008 r. Umowa spółki cywilnej (w aneksie do umowy z (…) 2022 r.) zawiera postanowienie, iż w przypadku śmierci wspólnika, pozostali przy życiu Wspólnicy dokonają rozliczeń finansowych ze spadkobiercami zmarłego wspólnika. Uchwała o przekazaniu spadkobiercom określonej kwoty pieniężnej została podjęta (…) 2023 r.
W świetle art. 922 § 1 i § 2 ustawy Kodeks cywilny, do spadku nie należą prawa i obowiązki ściśle związane z osobą spadkodawcy. Do takich praw zaliczane są te, które mają na celu zaspokojenie interesu indywidualnego zmarłego lub jego indywidualnych potrzeb. Skoro prawo żądania spłaty pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika spółki cywilnej z tytułu dziedziczenia nie jest przypisane tylko do osoby wspólnika, to prawo to nie jest zatem prawem ściśle związanym z osobą spadkodawcy, o którym mowa w ww. przepisie.
Jeżeli z zapisów umowy spółki cywilnej nie wynika, że w przypadku śmierci wspólnika w jego miejsce wstępują jego spadkobiercy, to w takiej sytuacji (śmierci wspólnika), spadkobiercy nabywają z tytułu dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia wobec spółki cywilnej rozliczenia udziału przysługującego zmarłemu wspólnikowi w trybie art. 871 Kodeksu cywilnego. Rozliczenie to ustawodawca przewiduje w formie zwrotu rzeczy w naturze (o ile takie wniósł do spółki wspólnik) oraz wypłaty w pieniądzu wartości wkładu wspólnika oznaczonego w umowie oraz wypłaty części wartości wspólnego majątku spółki odpowiednio do wysokości udziału w zyskach spółki.
Nie budzi zatem wątpliwości, że nabyła Pani w drodze dziedziczenia prawa majątkowe w postaci roszczenia o spłatę na zasadach określonych w ww. przepisie oraz wierzytelności powstałych po stronie wspólnika (Pani męża), w szczególności o wypłatę części zysku. A zatem nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. To ono bowiem wchodzi do masy spadkowej, jako istniejące na dzień śmierci spadkodawcy. I to ono podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Wypłacona Pani kwota spłaty konkretyzuje (określa) natomiast wartość nabytych tytułem dziedziczenia praw majątkowych.
W odniesieniu do Pani wątpliwości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
Przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.
W świetle powyższego uznać należy, że w sytuacji, gdy - jak wyżej stwierdzono – nabycie przez Panią w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu prawa majątkowego w postaci roszczenia o spłatę równowartości udziałów należących do spadkodawcy oraz wierzytelności powstałych po stronie wspólnika (Pani męża), w szczególności o wypłatę części zysku, podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to czynność ta (w tym realizacja roszczenia) nie wywoła u Pani żadnych skutków podatkowych na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem dyspozycji art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.