Otrzymanie środków pieniężnych tytułem zachowku, czy też – zamiast środków pieniężnych – udziału w nieruchomości lub ruchomości – w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania – będzie korzystało ze zwolnienia z PSD na podstawie art. 4a ustawy o PSD.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia środków pieniężnych tytułem zachowku oraz przeniesienia własności nieruchomości lub ruchomości tytułem wykonania zachowku.

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)  Zainteresowany będący stroną postępowania:

Pan J. T. (dalej: Uprawniony)

2)  Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

Pani M. T. (dalej: Uprawniona, M. T.)

(dalej łącznie: Uprawnieni, Zainteresowani)

Opis zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej: Uprawniony) jest polskim rezydentem podatkowym. Uprawniony jest spadkobiercą ustawowym J.T. (spadkodawcy) – zstępnym pierwszego stopnia. J.T. posiadał dwoje dzieci z pierwszego małżeństwa z K. Ł.-T., w tym Uprawnionego oraz jego siostrę – M.T., która we wniosku jest osobą zainteresowaną (niebędąca strona postępowania). Z drugiego małżeństwa z E. T. spadkodawca posiadał córkę – W.T. Cały spadek na mocy postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z (...) 2023 r. nabyła E. T. (druga żona spadkodawcy) – na podstawie testamentu notarialnego.

Do kręgu ustawowych spadkobierców po spadkodawcy należałyby: dzieci spadkodawcy – Uprawnieni (Zainteresowani), córka spadkodawcy z drugiego małżeństwa W.T. i żona E.T. Udział ustawowy każdego ze spadkobierców wyniósłby 1/4 spadku. W związku z tym, zachowek pełnoletnich dzieci spadkodawcy – Uprawnionego i Uprawnionej – wynosi po 1/8 ze spadku.

Dodatkowo w testamencie notarialnym z (...) 2018 r. spadkodawca zobowiązał E.T., jedyną spadkobierczynię, do wypłacenia swoim dzieciom z pierwszego małżeństwa – Uprawnionym (Zainteresowanym) – tytułem zapisu zwykłego po (...) zł w terminie 1 roku licząc od dnia otwarcia i ogłoszenia testamentu. Otwarcie i ogłoszenie testamentu miało miejsce (...) 2023 r. E.T. tytułem zapisu zwykłego wypłaci Zainteresowanym kwoty po (...) zł każdemu, po uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Dzieci spadkodawcy z pierwszego małżeństwa – Uprawnieni zamierzają wystąpić z roszczeniem o pokrycie należnego im zachowku przeciwko E.T. (jedynej spadkobierczyni), gdyż zapis zwykły w kwocie (...) zł nie pokrywa przysługującego im zachowku. Spis majątku spadkodawcy wykazuje wyższą wartość masy spadkowej, a co za tym idzie wyższą kwotę należnego każdemu z nich zachowku, niż kwota zapisana przez spadkodawcę tytułem zapisu zwykłego w testamencie. W skład spadku wchodzi m.in: prawo własności kilku nieruchomości, ruchomości oraz środki pieniężne.

Z rozmów prowadzonych z E.T. wynika, iż nie dysponuje ona należną kwotą, by zaspokoić roszczenie o zachowek Uprawnionych. Strony rozważają więc, by w miejsce niezaspokojonej części świadczenia pieniężnego E.T. przeniosła na Zainteresowanych prawo własności nieruchomości (jednej lub kilku w zależności od ich wartości) wchodzącej/wchodzących w skład majątku spadkowego Spadkodawcy – w ramach umowy datio in solutum przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego (zgodnie z którą jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa). Możliwe też, że nastąpi częściowa zapłata środkami pieniężnymi i częściowo w ramach spłaty długu (należnego zachowku) nastąpi przeniesienie własności nieruchomości lub przeniesienie własności ruchomości.

Pytanie  

Czy nabycie przez Zainteresowanych prawa własności nieruchomości lub udziału w prawie własności nieruchomości, lub nabycie środków pieniężnych, jako zaspokojenie, lub uzupełnienie należnego im zachowku będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, nabycie zarówno środków pieniężnych, jak i udziału w nieruchomości lub ruchomości będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Wskazali Państwo, że na podstawie art. 1 ww. ustawy oraz art. 4a ww. ustawy zwolnione jest z podatku, bez ograniczeń kwotowych, m. in. nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem zachowku po wstępnych, jeżeli podatnik zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Instytucja zachowku ściśle łączy się ze spadkiem i procedurą spadkową, zachowek nie jest jednak składnikiem spadku. Instytucja ta stanowi ochronę interesów osób najbliższych zmarłemu, którzy zostali pominięci przy dziedziczeniu. Osobom tym, na podstawie art. 991 Kodeksu cywilnego, przysługuje roszczenie o zachowek, o ile nie zostały one zaspokojone w inny sposób. W Państwa przypadku kwoty, które otrzymają tytułem zapisu zwykłego nie wyczerpują należnych im zachowków.

Stwierdzić należy zatem, iż w momencie śmierci spadkodawcy przysługuje jedynie prawo dochodzenia zachowku, które dopiero z czasem może zostać uznane przez Sąd lub osobę dziedziczącą i wówczas dopiero przekształca się w roszczenie o konkretną kwotę pieniężną, która może być następnie zaspokojona. Wyżej opisana odrębność instytucji zachowku od samego spadkobrania znajduje odzwierciedlenie w ustawie o podatku od spadków i darowizn, z tego bowiem powodu zachowek jest odrębnym tytułem do opodatkowania wskazanym w art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a obowiązek podatkowy, na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a ustawy, powiązany jest ściśle z momentem nabycia konkretnych wartości majątkowych, tj. z momentem zaspokojenia roszczenia.

W przypadku nabycia tytułem zachowku, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy badać relacje (pokrewieństwo) pomiędzy spadkodawcą a uprawnionym do zachowku. Zainteresowani nabyli roszczenia o zachowek w związku z prawem do spadku po ojcu. Zatem są to osoby wymienione w treści przepisu art. 4a ww. ustawy.

W literaturze i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się szeroki zakres zastosowania instytucji datio in solutum. Mając na względzie orzecznictwo sądowe i doktrynę należy stwierdzić, że porozumieniem przewidzianym w art. 453 Kodeksu cywilnego można objąć w zasadzie każde świadczenie, w tym również wierzytelność – tak orzekał Sąd Najwyższy m. in. w wyroku z 20 marca 2003 r.

Wobec powyższego, Państwa zdaniem, dla możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 cyt. ustawy, nie będzie miało znaczenia czy zachowek będzie zaspokojony w formie pieniężnej, czy też poprzez przeniesienie na uprawniony podmiot udziału we własności nieruchomości lub ruchomości. Co prawda, zaspokojenie roszczenia o zachowek co do zasady następuje w formie pieniężnej (uprawniony nie ma prawa żądać rzeczy i praw wchodzący w skład masy spadkowej), nie oznacza to jednak, iż roszczenie takie nie może być zaspokojone w innej formie np. w ramach instytucji datio in solutum. Skoro zatem prawo cywilne dopuszcza zaspokojenie roszczenia o zachowek w formie niepieniężnej, a z kolei przepisy podatkowe nie uzależniają zastosowania zwolnienia z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn od formy tego zaspokojenia, stwierdzić należy, iż zaspokojenie roszczenia o zachowek poprzez przeniesienie udziału w nieruchomości lub ruchomości nie stanowi przeszkody dla zastosowania zwolnienia.

Reasumując, w Państwa ocenie, w zdarzeniu opisanym we wniosku, nabycie tytułem zachowku będzie korzystało ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zarówno w przypadku, gdy zaspokojenie roszczenia nastąpi w formie pieniężnej, jak i poprzez przeniesienie na Zainteresowanych udziałów w prawie własności nieruchomości lub ruchomości.

Wskazali Państwo na interpretacje indywidualne, które mają potwierdzać Państwa stanowisko.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 i 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

-dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego (pkt 1);

-zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu (pkt 5).

Przepisy ww. ustawy nie definiują pojęć zapis czy zachowek a zatem należy odwołać się do odpowiednich przepisów.

Zgodnie z art. 968 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Spadkodawca może przez rozrządzenie testamentowe zobowiązać spadkobiercę ustawowego lub testamentowego do spełnienia określonego świadczenia majątkowego na rzecz oznaczonej osoby (zapis zwykły).

W myśl art. 991 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni – dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach – połowa wartości tego udziału (zachowek).

Jeżeli uprawniony nie otrzymał należnego mu zachowku bądź w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny, bądź w postaci powołania do spadku, bądź w postaci zapisu, bądź w postaci świadczenia od fundacji rodzinnej lub mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej, przysługuje mu przeciwko spadkobiercy roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej potrzebnej do pokrycia zachowku albo do jego uzupełnienia.

Z zacytowanych przepisów Kodeksu cywilnego wynika, że zachowek stanowi swoistą ochronę interesów określonej grupy osób najbliższych zmarłemu, w przypadku pominięcia ich przy spadkobraniu. Natomiast z przywołanych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że zachowek jest odrębnym od spadkobrania, czy też nabycia na podstawie zapisu, tytułem nabycia podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub z polecenia testamentowego – z chwilą wykonania zapisu zwykłego, dalszego zapisu lub polecenia.

Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2a i ust. 1a ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu tytułem zachowku – z chwilą zaspokojenia roszczenia.

Jeżeli nabycie następuje w częściach – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia poszczególnych części.

Na podstawie art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów.

Z opisu wniosku wynika, że są Państwo dziećmi z pierwszego małżeństwa spadkodawcy (Państwa ojca). Cały spadek, na podstawie testamentu notarialnego, nabyła druga żona spadkodawcy. Przysługują Państwu (każdemu z osobna) od spadkobiercy, wolą spadkodawcy wyrażoną w ww. testamencie, tytułem zapisu zwykłego kwoty po (...) zł. Kwoty te, według Państwa, nie wyczerpują należnego Państwu zachowku. W związku z tym zamierzają Państwo wystąpić z roszczeniem o zaspokojenie lub uzupełnienie należnego zachowku.

Jak wynika z ww. przepisów, zarówno nabycie tytułem zapisu, jak i nabycie tytułem zachowku, podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Przy czym w myśl art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2–5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia – w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych dokonać należy na formularzu SD-Z2, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2060).

Wskazali Państwo, że E.T. nie dysponuje należną kwotą, by zaspokoić Państwa roszczenie o uzupełnienie przysługującego Państwu zachowku. Rozważają Państwo, by w miejsce niezaspokojonej części świadczenia E.T. przeniosła na Państwa rzecz udziały we własności nieruchomości (jednej lub kilku w zależności od ich wartości) lub ruchomości wchodzących w skład majątku spadkowego Spadkodawcy – w ramach umowy datio in solutum przewidzianej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Umowa oparta na cywilnoprawnej konstrukcji świadczenia w miejsce wykonania (datio in solutum) jest formą umowy uregulowanej w art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 453 (zdanie pierwsze) Kodeksu cywilnego:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Celem datio in solutum jest zatem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone pierwotnie między stronami. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

Zachowek, co do zasady, podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn. W związku z tym, że Państwa wątpliwości dotyczą art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, należy stwierdzić, że w przypadku nabycia tytułem zachowku, dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn należy badać relacje (pokrewieństwo) pomiędzy spadkodawcą a uprawnionymi do zachowku. W rozpatrywanej sprawie, według Państwa, nabyli Państwo roszczenie o zachowek w związku z prawem do spadku po ojcu. Ojciec to osoba wymieniona w treści przepisu art. 4a ww. ustawy.

W rezultacie, otrzymanie środków pieniężnych tytułem zachowku, czy też – zamiast środków pieniężnych – udziału w nieruchomości lub ruchomości – w ramach tzw. świadczenia w miejsce wykonania – będzie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod warunkiem spełnienia przesłanek wskazanych w tym przepisie.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Podkreślić należy, że rolą Organu interpretacyjnego działającego na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej nie jest rozstrzyganie jaka czynność (jaki rodzaj nabycia) ma miejsce, lecz ocena skutków podatkowych wskazanej czynności.

Jeżeli zatem twierdzą Państwo, że nabycie środków pieniężnych, nieruchomości/udziałów w nieruchomości, ruchomości nastąpi tytułem zachowku, to przyjmujemy tę informację jako element opisu zdarzenia przyszłego i dokonujemy oceny skutków podatkowych nabycia zachowku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez

Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pan J.T. ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.