Temat interpretacji

w związku z nabyciem w spadku po mężu roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z 16 września 2019 r. (data wpływu 19 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z nabyciem w spadku po mężu roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce komandytowej jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych otrzymania środków pieniężnych w związku z nabyciem w spadku po mężu roszczenia do wypłaty równowartości pieniężnej wartości udziału w spółce komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 4 marca 2019 r. zmarł pan J. W. (dalej Spadkodawca). Spadkodawca był mężem pani W. W. (dalej Wnioskodawczyni). Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni oraz Spadkodawca pozostawali w ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Spadkodawca i Wnioskodawczyni określani są w dalszej części wniosku łącznie jako Małżonkowie.

Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Wnioskodawczyni oraz córka Wnioskodawczyni i Spadkodawcy (dalej Córka). Do chwili złożenia niniejszego wniosku nie przeprowadzono działu spadku.

Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej Spółka).

Ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej ma charakter majątkowy i jest dziedziczny. Zgodnie z art. 124 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, skutkiem śmierci komandytariusza jest dalsze trwanie spółki ze spadkobiercą (spadkobiercami) jako komandytariuszami, chyba że umowa spółki przewiduje w takim wypadku jej rozwiązanie. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw.

Celem uproszczenia tych kodeksowych zasad, jeszcze za życia Spadkodawcy, Spadkodawca oraz pozostali komandytariusze zawarli w umowie Spółki jednakowe postanowienia regulujące sytuację w Spółce w razie śmierci któregokolwiek z nich. Wspólnicy w umowie Spółki przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie Spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do Spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika.

W ten sposób pogodzono interesy spadkobierców zmarłego, poprzez przyznanie jednemu z nich statusu wspólnika (bez konieczności wnoszenia wkładu) korzystającego z prawa do udziału w zyskach Spółki oraz przyznanie pozostałym spadkobiercom spłaty w wysokości odpowiadającej wartości udziału kapitałowego przysługującego zmarłemu wspólnikowi, która finansowana jest przez wspólnika wstępującego do Spółki.

Zarówno uprawnienie jednego ze spadkobierców do wstąpienia do Spółki, jak i uprawnienie do otrzymania przez pozostałych spadkobierców spłaty, aktualizują się w momencie śmierci wspólnika.

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawczyni należy wskazać, że w umowie Spółki postanowiono, że w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca Córka, która spłaci pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika.

Z uwagi na przyjęte rozwiązanie, w umowie Spółki przesądzono, że w momencie śmierci Spadkodawcy:

• Córka wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkobiercy,
• Wnioskodawczyni nabyła roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

Źródłem roszczenia Wnioskodawczyni o otrzymanie spłaty jest dziedziczenie, ponieważ gdyby nie doszło do śmierci Spadkodawcy, Wnioskodawczyni nie byłaby uprawniona do otrzymania tej spłaty.

Wnioskodawczyni w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. W zgłoszeniu tym Wnioskodawczyni wskazała w rubryce Rzeczy lub prawa majątkowe według stanu w dniu nabycia m.in. wierzytelność o wypłatę równowartości udziału kapitałowego Spadkodawcy w Spółce. Z uwagi na konieczność wskazania w zgłoszeniu SD-Z2 Wartości rynkowej nabywanych rzeczy lub praw majątkowych (udziału) w dniu powstania obowiązku podatkowego (w zł), Wnioskodawczyni, kierując się przywołanym wyżej zapisem umowy Spółki, wskazała kwotę odnoszącą się do wartości wynikającej z ostatniego bilansu rocznego Spółki przed dniem śmierci Spadkodawcy.

Podsumowując powyższe, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, Wnioskodawczyni otrzyma od Córki środki pieniężne tytułem spłaty wartości udziału kapitałowego w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy kwota, którą Wnioskodawczyni otrzyma od Córki tytułem spłaty udziału kapitałowego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i czy w związku ze złożeniem zgłoszenia SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia i wykazania w nim wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w Spółce kwota spłaty, jaką Wnioskodawczyni otrzyma od Córki będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, czy też Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do zapłaty z tego tytułu podatku? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymanie przez nią kwoty stanowiącej spłatę udziału kapitałowego w Spółce, w związku ze śmiercią Spadkodawcy, podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn, przy czym z uwagi na złożenie zgłoszenia SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia i wykazanie w nim wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w Spółce kwota spłaty, jaką Wnioskodawczyni otrzyma od Córki będzie zwolniona od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wnioskodawczyni nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty podatku w związku z otrzymaniem spłaty udziału kapitałowego od Córki.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami (§ 2).

Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, (Dz.U. z 2018 r., poz. 644 ze zm., dalej: Ustawa SiD) opodatkowaniu na podstawie tej ustawy podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: Ustawa PIT) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na powyższe, otrzymanie przez nią kwoty stanowiącej spłatę udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy nie będzie podlegało przepisom Ustawy PIT, lecz będzie rozpatrywane na gruncie Ustawy SiD. Powyższego wniosku nie zmieni fakt, że faktycznej wypłaty dokonywać będzie Córka, ponieważ źródłem przysługującego Wnioskodawczyni roszczenia jest uprawnienie uzyskane w wyniku dziedziczenia w momencie śmierci Spadkodawcy.

W momencie śmierci Spadkodawcy nastąpiła jednoczesna realizacja praw wynikających z umowy Spółki: wstąpienie do Spółki Córki oraz nabycie przez Wnioskodawczynię prawa majątkowego, którego treścią jest roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego.

W drodze dziedziczenia na Wnioskodawczynię nie przeszły prawa i obowiązki Spadkodawcy w Spółce (ponieważ Spadkodawca wskazał, że do Spółki w jego miejsce wstąpi Córka), ale roszczenie o zapłatę sumy pieniężnej. Źródłem tego roszczenia nadal pozostaje dziedziczenie, gdyż gdyby nie doszło do śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni nie nabyłaby roszczenia o otrzymanie spłaty.

Stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez spadkobiercę zmarłego wspólnika wartości udziału nie podlega przepisom Ustawy PIT, lecz regulacjom Ustawy SiD, zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji wydanej 7 września 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-1.4011.212.2018.3.MT. Organ orzekł: przedmiotem dziedziczenia przez spadkobierców jest prawo uzyskania spłaty wartości udziałów w związku z niewstąpieniem do Spółki i nabycie tego prawa spowoduje obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, nabycie omawianego prawa majątkowego, którego przedmiotem jest roszczenie o spłatę wartości udziałów spadkodawcy nie będzie podlegało przepisom o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z wypełnieniem hipotezy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie realizacja tego roszczenia na rzecz spadkobierców nie będzie ich odrębnym przychodem. Wykonanie roszczenia jest bowiem tylko technicznym etapem jego istnienia, nie jest odrębnym aktem obrotu ani odrębną czynnością prawną. Zatem skoro prawo do spłaty wartości udziałów spadkodawcy wchodzi do spadku i podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do realizacji tej spłaty nie stosuje się przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata nie będzie więc podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowisko, zgodnie z którym to dziedziczenie jest podstawą nabycia prawa do otrzymania spłaty udziału kapitałowego w spółce osobowej lub udziałów w spółce z o.o. przez spadkobierców zmarłego wspólnika, a otrzymana spłata w świetle art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy SiD podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów tej ustawy, znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie.

Tytułem przykładu przywołać należy prawomocny wyrok WSA w Gdańsku z 14 października 2015 r. w sprawie o sygn. I SA/Gd 1017/15, w którym sąd odnosząc się do spłaty otrzymywanej przez spadkobierców zmarłego wspólnika spółki z o.o., podkreślał, że skoro na miejsce zmarłego wspólnika nie może wstąpić jego spadkobierca, lecz otrzymuje on spłatę, to w sprawie nie ma zastosowania Ustawa PIT, lecz Ustawa SiD. Zdaniem sądu: skoro podstawą nabycia tego prawa jest dziedziczenie to nabycie przez spadkobierców tego prawa majątkowego, w świetle art. 1 pkt 1 u.p.s.d., podlegać będzie opodatkowaniu na podstawie przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Warto w tym miejscu przytoczyć stanowisko zaprezentowane w postanowieniu Sądu Najwyższego z 22 maja 1973 r. o sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645). Orzeczenie to wydano jeszcze pod rządami kodeksu zobowiązań, niemniej jednak na zasadzie analogii znajduje ono odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W postanowieniu tym Sąd stwierdził, że roszczenie o wypłatę wartości udziału wspólnika, który zmarł, należy do spadku po nim. Sąd wyjaśnił, że przez przystąpienie do spółki i wniesienie wkładu powstają dla wspólnika dwojakiego rodzaju prawa i obowiązki: takie, które są ściśle związane z osobą wspólnika i które wygasają wskutek jego śmierci oraz takie, które mogą być realizowane bądź to w czasie przynależności wspólnika do spółki, bądź też dopiero z chwilą ustąpienia ze spółki. Przy czym te ostatnie wchodzą do spadku. Sąd wskazał, że do spadku wchodzą także te prawa i obowiązki majątkowe spadkodawcy, które stały się wymagalne dopiero w chwili jego śmierci lub nawet później. Z tych względów Sąd uznał, że roszczenie o wypłatę w pieniądzach wartości udziału zmarłego wspólnika należy do spadku po nim.

W tym tonie wypowiedział się WSA w Łodzi w prawomocnym wyroku z 22 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Łd 1115/15, w którym wskazał: kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) i tym samym równowartość tego udziału jako prawo majątkowe które wchodzi w skład spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn (art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika jako prawo majątkowe.

Sąd podkreślał, że: realizacja roszczenia, czyli wykonanie prawa majątkowego, jest tylko technicznym etapem jego istnienia. Nie jest to odrębny akt obrotu, ani odrębna czynność prawna.

Ten kierunek interpretacyjny doczekał się aprobaty NSA wyrażonej w wyroku z 19 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1216/13. Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął, że ekwiwalent za udziały zmarłego wspólnika spółki z o.o. (równowartość), jako prawo majątkowe przysługujące spadkobiercom (zgodnie z art. 922 § 1 k.c.), podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn i z chwilą jego wypłaty spadkobiercom w pieniądzu nie podlega, z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku: Do spadku więc nie wchodzi roszczenie spadkobierców, ale wchodzi równowartość udziału zmarłego wspólnika jako prawo majątkowe. Roszczenia spadkobierców o wypłatę udziałów w tym prawie majątkowym to odzwierciedlenie tej równowartości od strony spadkobierców. Jest to tzw. druga strona tego samego medalu. Roszczenie to zostanie zaspokojone z chwilą prawomocnego ustalenia spadkobierców przez wypłatę stosownych kwot w pieniądzu (...). Wypłata ta nie będzie oznaczać, że w tym momencie powstanie nowy przychód, który podlegać będzie jako należność pieniężna, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób twierdzić, że w przypadku, gdy do spadku wchodzi określona rzecz, np. własność nieruchomości, to spadkobiercy przysługiwać będzie roszczenie o jej wydanie, jeżeli znajduje się ona we władaniu osoby trzeciej, co oznaczałoby, iż do spadku zaliczyć należy tylko to roszczenie, a w przypadku jego zrealizowania, tj. wydania nieruchomości podlegałaby ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych (prawo własności a także roszczenie o wydanie nieruchomości są także prawami majątkowymi). Trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.: Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Roszczenie i jego realizacja przez spadkobierców jest jednym i tym samym przychodem, który nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż jako wchodzące do spadku prawo majątkowe podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawczyni powyższe orzeczenia i wyrażone w nich tezy zachowują aktualność również w kontekście oceny skutków otrzymania spłaty wartości udziału w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na to, że wartość udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy weszła w skład masy spadkowej, otrzymanie przez nią spłaty tego udziału podlegać będzie podatkowi od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 Ustawy SiD, zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Natomiast stosownie do art. 4a ust. 1a Ustawy SiD, jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z uwagi na to, że w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) Wnioskodawczyni złożyła do właściwego urzędu skarbowego zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w terminie sześciu miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, zdaniem Wnioskodawczyni wartość spłaty korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawczyni wyłącznie w zakresie podatku od spadków i darowizn. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych została 12 listopada 2019 r. wydana odrębna interpretacja Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.452.2019.1.MD.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej podatkiem, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

1. dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego;
2. darowizny, polecenia darczyńcy;
3. zasiedzenia;
4. nieodpłatnego zniesienia współwłasności;
5. zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w drodze dziedziczenia albo w postaci zapisu;
6. nieodpłatnej: renty, użytkowania oraz służebności.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 2 ww. ustawy podatkowi podlega również nabycie praw do wkładu oszczędnościowego na podstawie dyspozycji wkładem na wypadek śmierci oraz nabycie jednostek uczestnictwa na podstawie dyspozycji uczestnika funduszu inwestycyjnego otwartego albo specjalistycznego funduszu inwestycyjnego otwartego na wypadek jego śmierci.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn określony w art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem zamkniętym. Wobec tego wymienione w nim tytuły nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych stanowią jedyne przypadki podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Natomiast stosownie do przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że 4 marca 2019 r. zmarł pan J. W. Spadkodawca, który był mężem Wnioskodawczyni. Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni oraz Spadkodawca pozostawali w ustroju ustawowej małżeńskiej wspólności majątkowej. Stosownie do zarejestrowanego aktu poświadczenia dziedziczenia z 1 kwietnia 2019 r., spadek po Spadkodawcy na podstawie ustawy nabyły wprost Wnioskodawczyni oraz córka Wnioskodawczyni i Spadkodawcy. Do chwili złożenia niniejszego wniosku nie przeprowadzono działu spadku. Spadkodawca był komandytariuszem w spółce komandytowej. W umowie Spółki postanowiono, że w przypadku śmierci Spadkodawcy w jego miejsce do spółki wchodzi jako spadkobierca Córka, która spłaci pozostałych spadkobierców w terminie do 6 lat od dnia nabycia ogółu praw i obowiązków zmarłego Wspólnika po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego Wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci Wspólnika. Z uwagi na przyjęte rozwiązanie, w umowie Spółki przesądzono, że w momencie śmierci Spadkodawcy: Córka wstąpiła do Spółki w miejsce Spadkobiercy, Wnioskodawczyni nabyła roszczenie o spłatę wartości udziału kapitałowego przysługującego uprzednio Spadkodawcy.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi czy otrzymanie środków pieniężnych od córki tytułem spłaty udziału kapitałowego w spółce komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do treści art. 124 § 1 i § 2 ww. ustawy śmierć komandytariusza nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Spadkobiercy komandytariusza powinni wskazać spółce jedną osobę do wykonywania ich praw. Czynności dokonane przez pozostałych wspólników przed takim wskazaniem wiążą spadkobierców komandytariusza. Podział udziału komandytariusza w majątku spółki między spadkobierców jest skuteczny wobec spółki jedynie za zgodą pozostałych wspólników.

Wnioskodawczyni nie została wspólnikiem spółki komandytowej. Wspólnicy w umowie spółki komandytowej przyjęli rozwiązanie, zgodnie z którym w umowie spółki wskazano, który ze spadkobierców (każdy ze wspólników wskazał jedną, konkretną osobę) wstępuje do spółki na miejsce zmarłego wspólnika. Jednocześnie na osobę tę nałożono obowiązek spłaty pozostałych spadkobierców w terminie do sześciu lat, po cenie równej wartości udziału kapitałowego zmarłego wspólnika wykazanej w ostatnim bilansie rocznym Spółki przed dniem śmierci tego wspólnika.

Zgodnie natomiast z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej (tj. Księgi czwartej). W myśl § 2 ww. przepisu nie należą natomiast do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami.

Jak wynika z art. 925 i 924 ustawy Kodeks cywilny spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Z zacytowanych przepisów wynika, iż spadkobiercy z mocy prawa wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Przedmiotem spadku mogą być zarówno rzeczy, jak i prawa majątkowe. Prawa majątkowe są więc składnikiem masy spadkowej.

Co istotne, roszczenie (wierzytelność) o spłatę wartości udziału kapitałowego wchodzi w skład spadku po zmarłym wspólniku, a w konsekwencji nabycie tego roszczenia podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że przedmiotem dziedziczenia przez Wnioskodawczynię jest prawo uzyskania spłaty wartości udziału kapitałowego spadkodawcy w majątku spółki w związku z niewstąpieniem Wnioskodawczyni do spółki.

W postanowieniu Sądu Najwyższego z 22 maja 1973 r., sygn. II CR 184/73 (OSNC 1974/3/52, LEX 1645) Sąd stwierdził, iż kwota równowartości udziału jest prawem majątkowym i wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku. Oznacza to, że jako prawo majątkowe wchodzi do spadku i w konsekwencji z chwilą jego śmierci przechodzi na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów o dziedziczeniu (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego).

Skoro przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się do nabycia praw majątkowych w drodze dziedziczenia, zaś nabyte przez Wnioskodawczynię roszczenie o wypłatę równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika wchodzi do spadku po zmarłym wspólniku, to nabycie tego prawa majątkowego tytułem dziedziczenia stosownie do treści art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega opodatkowaniu na podstawie tej ustawy.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że nabycie przez Wnioskodawczynię w drodze dziedziczenia roszczenia o wypłatę przypadającej dla niej równowartości pieniężnej wartości udziału zmarłego wspólnika jest zwolnione z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, skoro jak wynika z treści wniosku Wnioskodawczyni dokonała zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, w którym wykazała nabycie wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w spółce komandytowej.

Natomiast realizacja nabytego roszczenia czyli otrzymanie przez Wnioskodawczynię od córki środków pieniężnych tytułem spłaty udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie jest w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, nabycie przez Wnioskodawczynię środków pieniężnych tytułem spłaty udziału w spółce komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Pomimo, że Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od spadków i darowizn w związku z otrzymaniem przez nią spłaty udziału kapitałowego w spółce komandytowej, to jej stanowiska nie można było uznać za prawidłowe. Brak opodatkowania w podatku od spadków i darowizn nie wynika bowiem z faktu uprzedniego zwolnienia z opodatkowania nabycia wierzytelności o wypłatę równowartości udziału kapitałowego w spółce na podstawie art. 4a ww. ustawy, lecz z faktu, że sama wypłata środków pieniężnych z ww. tytułu nie jest w świetle ustawy o podatku od spadków i darowizn czynnością podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w , za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej