Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprawy, nabywając nieodpłatnie w ramach zniesienia współwłasności nieruchomości, zbywany przez drugiego współwłaściciela Pana M.P. udział w opisanej we wniosku nieruchomości, z jednoczesnym przejęciem przez Panią zobowiązań z tytułu kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości, ma Pani prawo – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn – uwzględnić jako ciężar związany z nabytym udziałem w nieruchomości, wartość obciążenia hipotecznego przypadającego na przejmowany udział?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1813) – podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. nieodpłatnego zniesienia współwłasności.

Jako, że przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują pojęcia „współwłasność”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów uregulowanych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740).

Na podstawie art. 195 Kodeksu cywilnego – własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność). Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego – każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

Sposoby wyjścia ze stanu współwłasności regulują postanowienia art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego. W świetle wyżej powołanych przepisów zniesienie współwłasności może nastąpić w drodze umowy między współwłaścicielami albo, w braku zgody między współwłaścicielami, na podstawie orzeczenia sądu.

W ramach wymienionych trybów ustawodawca przewiduje trzy sposoby zniesienia współwłasności:

-podział rzeczy wspólnej, czyli np. podzielenie jednej nieruchomości na kilka mniejszych (tzw. podział fizyczny),

-przyznanie rzeczy jednemu lub niektórym ze współwłaścicieli,

-sprzedaż rzeczy wspólnej (tzw. podział cywilny).

Zniesienie współwłasności bez spłat i dopłat podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Na podstawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn – obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – w przypadku nieodpłatnego zniesienia współwłasności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zawarcia umowy albo ugody lub uprawomocnienia się orzeczenia sądu, jeżeli ich skutkiem jest nieodpłatne zniesienie współwłasności. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy – podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Natomiast podstawę opodatkowania – w myśl art. 7 ust. 6 cyt. ustawy – przy nabyciu w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności stanowi wartość rzeczy lub praw majątkowych, w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed jej zniesieniem przysługiwał nabywcy.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

W oparciu o art. 8 ust. 1 ww. ustawy – wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw (...). Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych zgodnie z art. 8 ust. 3 wskazanej ustawy - określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy – opodatkowaniu podlega nabycie przez nabywcę, od jednej osoby, własności rzeczy i praw majątkowych o czystej wartości przekraczającej 4.902,00 zł – jeżeli nabywcą jest osoba zaliczona do III grupy podatkowej.

Przy obliczeniu podatku od nieodpłatnego zniesienia współwłasności ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy – wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe – art. 14 ust. 2 ww. ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy – do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II – zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III – innych nabywców.

Na podstawie art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego – hipoteka stanowi ograniczone prawo rzeczowe. Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tj. Dz.U. z 2019 r. poz. 2204). W myśl art. 65 ust. 1 cyt. ustawy – w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że wraz z współwłaścicielem Panem M.P. (osobą należącą do III grupy podatkowej) nabyła Pani w udziałach po 50% nieruchomość składającą się z lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 63,4000 m2 użytkowej wraz z pomieszczeniem przynależnym za łączną cenę 383 000,00 zł. Cena nabycia została pokryta wpłaconym zadatkiem w kwocie 5000 zł, z środków własnych (71 600 zł) wpłaconych po dacie zawarcia umowy sprzedaży oraz kredytu hipotecznego w kwocie 306 400 zł w Bank (…). W celu zabezpieczenia przedmiotowego kredytu współwłaściciele ustanowili na rzecz Banku hipotekę umowną w kwocie 459 600 zł. Stroną umowy kredytu są oboje współwłaściciele nieruchomości. Współwłaściciele zamierzają w najbliższym czasie dokonać zniesienia współwłasności nieruchomości. Zniesienie współwłasności ma nastąpić nieodpłatnie, w ten sposób, że nieruchomość wspólna ma przypaść Pani, a za przeniesienie współwłasności Pan M.P. nie uzyska jakiegokolwiek przychodu i nie otrzyma spłat i dopłat. Jednocześnie na Pani ciążył będzie obowiązek regulowania wszystkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu nawet w przypadku kiedy to drugi współwłaściciel lokalu tj. Pan M.P. będzie wciąż stroną umowy kredytowej.

W Pani ocenie aktualna wartość rynkowa nieruchomości wynosi 450 000 zł. Wobec powyższego stwierdzić należy, ze skoro dokonana zostanie czynność prawna dotycząca zniesienia współwłasności nieruchomości, bez obowiązku spłat i dopłat, to czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podstawę opodatkowania należy ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 i 6 cyt. ustawy.

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta w drodze zniesienia współwłasności przez Panią, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia fakt jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość.

Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (przypadająca na nabywany udział) przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie ciążył na Pani obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu dokonania przedmiotowego zniesienia współwłasności.

Pani zdaniem, ustalając podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn z tytułu nieodpłatnego nabycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności, ma Pani prawo uwzględnić wartość obciążenia hipotecznego przypadającego na nabywany udział.

Przyjmując zatem kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, nie będzie ciążył na Pani obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości, z uwagi na fakt, iż 1/2 wartości przejmowanej nieruchomości (225 000 zł) jest niższa od 1/2 części kwoty hipoteki (229 800 zł).

Nie ulega wątpliwości, że stosownie do regulacji ustawy o podatku od spadków i darowizn (dalej: PSiDu) nieodpłatne zniesienie współwłasności nieruchomości podlega opodatkowaniu po stronie osoby, na rzecz której przechodzi własność nieruchomości.

Zgodnie z treścią art. 1 ust. 1 pkt 4 PSiDu podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tytułem nieodpłatnego zniesienia współwłasności. Zgodnie zaś z art. 5 PSiDu obowiązek podatkowy z tego tytułu ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych. Z kolei stosownie do art. 7 ust. 6 PSiDu podstawę opodatkowania stanowi w takim przypadku wartość rzeczy lub praw majątkowych w części przekraczającej wartość udziału we współwłasności, który przed zniesieniem przysługiwał nabywcy, przy czym przy obliczaniu podstawy opodatkowania należy mieć na uwadze także przepis art. 7 ust. 1 PSiDu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega czysta wartość, czyli po uwzględnieniu w podstawie opodatkowania długów i ciężarów. Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, wskazuje szczególne przypadki stanowiące długi i ciężary, co oznacza, że pojęcie długów i ciężarów w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn jest katalogiem otwartym. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Jak podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 maja 2012 r. sygn. akt: II FSK 2158/10 „taka konstrukcja podstawy opodatkowania oznacza, że art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma zastosowanie, jako przepis ogólny, do tytułu opodatkowania jakim jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych z tytułu nieodpłatnego zniesienia współwłasności z uwzględnieniem zasady wskazanej w art. 7 ust. 6 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że jeżeli dany przepis prawa sytuuje dane prawo jako ciężar, to stanowić ono będzie podstawę do potrącenia jego wartości od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.”

Takim przepisem, w Pani ocenie, jest art. 65 ustawy o księgach wieczystych w myśl którego „w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka)”.

Podkreślił to NSA w ww. wyroku, wskazując:

-    Skoro art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) określa hipotekę jako ciężar nieruchomości to, o wartość tego ciężaru należy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) potrącić wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych tak by ustalić podstawę opodatkowania jako wartość czystą.

-    W przypadku, gdy ciężarem obciążającym nabytą rzecz, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) i art. 65 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. Dz. U. z 2001 r. Nr 124, poz. 1361 ze zm.) jest hipoteka, to całkowita wartość hipoteki powinna być odliczona od wartości nabytej rzeczy i prawa majątkowego.

Według Pani oznacza to, że wartość udziału w nieruchomości obejmowanego w związku ze zniesieniem współwłasności nieruchomości, powinna być pomniejszona o kwotę wierzytelności zabezpieczonej hipoteką, a w konsekwencji, jeżeli wartość hipoteki przypadającej na przedmiot nabycia przekroczy wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero. Tym samym obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma natomiast znaczenia to jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia (całość, część lub czy został on całkowicie spłacony).

Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska Wnioskodawcy są liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe, spośród których tytułem przykładu można wymienić interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

-z 18 września 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4015.121.2020.1.AD,

-z 11 października 2018 r. Znak: 0111-KDIB4.4015.119.2018.1.MCZ,

-z 20 września 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4015.123.2017.1.PM,

-z 9 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB4.4015.42.2017.1.BD,

-czy też z 31 grudnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-2.4015.92.2020.1.DR.

W związku z powyższym, przyjmując kwoty dotyczące wartości nieruchomości oraz kwoty zadłużenia hipotecznego podane w niniejszym wniosku, należy przyjąć, że nie będzie ciążył na Pani obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu zniesienia współwłasności z uwagi na fakt, iż 1/2 wartości przejmowanej nieruchomości (225 000 zł) jest niższa od 1/2 części kwoty hipoteki (229 800 zł).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Końcowo wskazuje się, że aktualny tekst jednolity ustawy o podatku od spadków i darowizn został opublikowany w Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.

Ponadto, zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn w związku z § 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2084): 

Z kolei aktualny tekst jednolity Kodeksu cywilnego został opublikowany w Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm, a aktualny tekst jednolity ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece w Dz. U. z 2022 r. poz. 1728.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-    w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-    w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.