Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania w 2025 roku dochodów z działalności gospodarczej podatkiem liniowym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2025 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan lekarzem - specjalistą z zakresu (…). Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1 lutego 2020 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi medyczne sklasyfikowane pod kodem PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej korzysta Pan z opodatkowania w formie podatku liniowego - oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania złożył Pan wraz z wnioskiem o wpis przedsiębiorcy do CEiDG.

Poniżej przedstawia Pan opis i charakter czynności realizowanych przez Pana na podstawie zawartych ze szpitalem umowy o pracę oraz umów kontraktowych (współpraca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej).

1.Umowa o pracę

W okresie od 10 grudnia 2018 r. do 21 stycznia 2025 r. był Pan zatrudniony w szpitalu na stanowisku młodszego asystenta-rezydenta, zatrudniony na umowę o pracę. W ramach zawartej umowy o pracę odbywał Pan szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie (…). Celem szkolenia było nabycie wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych określonych w programie specjalizacji obejmujących wykorzystanie i stosowanie technik (…), samodzielnego wykonywania badań i interpretacji ich wyników, a także nabycie umiejętności stosowania małoinwazyjnych procedur diagnostycznych i leczniczych z zakresu (…).

W ramach etatu, zgodnie z programem specjalizacji uczestniczył Pan w stażach i kursach specjalizacyjnych (również w innych niż pracodawca placówkach), podczas których zdobywał Pan wiedzę i umiejętności praktyczne w dziedzinie (…). Na koniec każdego stażu i kursu specjalizacyjnego był Pan zobowiązany do zaliczenia kolokwium z zakresu wiedzy objętej programem kursu/stażu. Dodatkowo, podczas specjalizacji musiał Pan napisać pracę poglądową na temat objęty programem specjalizacji.

W ramach staży/kursów specjalizacyjnych udzielał Pan świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie (…) pod nadzorem kierownika specjalizacji (lub innego lekarza-specjalisty) oraz bez ponoszenia pełnej odpowiedzialności wobec pacjentów. Owe świadczenia polegały przede wszystkim na opiece nad pacjentami wymagającymi leczenia (…), w tym wykonywanie zabiegów (…) pod nadzorem. Realizował je Pan w trakcie pracy w godzinach podstawowych oraz podczas dyżurów medycznych.

Pana praca jako lekarza-rezydenta posiadała wiele ograniczeń (w porównaniu z usługami świadczonymi przez lekarzy-specjalistów), m.in:

·praca podlegała nadzorowi przez kierownika specjalizacji (lub innego lekarza-specjalisty);

·w ramach sprawowanego nadzoru kierownik specjalizacji, m.in. konsultował lub oceniał proponowane/wykonane przez Pana możliwości leczenia, asystował przy zabiegach i je nadzorował;

·w trakcie dyżurów medycznych, również tych samodzielnych, nadzór sprawowany był poprzez dyżur pod telefonem: w każdej chwili miał Pan możliwość skontaktowania się ze specjalistą celem konsultacji;

·wynagrodzenie należne na podstawie umowy o pracę było finansowane ze środków budżetu państwa.

Po rozwiązaniu stosunku pracy (równoważnym z zakończeniem szkolenia specjalizacyjnego) oraz uzyskaniu pozytywnego wyniku na państwowym egzaminie specjalizacyjnym, uzyskał Pan tytuł lekarza-specjalisty z zakresu (…) i (…).

2.Umowy kontraktowe

Aktualnie oczekuje Pan na podpisanie umowy kontraktowej zawartej ze szpitalem, na podstawie której będzie Pan świadczył na rzecz byłego pracodawcy (czyli szpitala w którym odbywał Pan szkolenie specjalizacyjne) usługi jako lekarz-specjalista w formie dyżurów lekarskich oraz w pracy w poradni. Umowa ta powinna być sporządzona w najbliższym tygodniu, tj. po (…). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązał się Pan do udzielania świadczeń zdrowotnych w zakresie (…) w tym opiekę nad pacjentami na oddziale podczas dyżuru medycznego, konsultowanie przypadków z innych oddziałów, w stanach nagłych i zagrażających zdrowiu i życiu chorego, przeprowadzanie niezbędnych zabiegów operacyjnych. Ponadto zobowiązał się Pan do udzielania świadczeń ambulatoryjnych w ramach poradni (…). Co istotne, powierzone obowiązki będzie Pan wykonywał w pełni samodzielnie, bez nadzoru i kontroli innych lekarzy, ponosząc za nie pełną odpowiedzialność wobec pacjentów.

Jako lekarz-specjalista samodzielnie nadzoruje Pan funkcjonowanie oddziału podczas dyżuru medycznego - sprawuje Pan opiekę nad pacjentami przygotowywanymi do zabiegów operacyjnych, opiekę nad chorymi bezpośrednio po zabiegu oraz będących w okresie rekonwalescencji po operacjach. Udziela Pan specjalistycznych konsultacji (…) na innych oddziałach oraz w przypadku nagłych stanów (…) na Izbie Przyjęć. Zajęcia te wykonuje Pan samodzielnie, bez nadzoru. Dodatkowo uczestniczy Pan w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne oraz bierze Pan udział w kształceniu specjalizacyjnym lekarzy - rezydentów, którzy zobowiązani są do odbywania dyżurów towarzyszących pod nadzorem specjalisty. Poza zakresem Pana obowiązków pozostaje udział w kursach specjalizacyjnych i stażach przewidzianych w programie specjalizacji, a wiedza nie jest weryfikowana w drodze kolokwiów. Wynagrodzenie należne na podstawie umów kontraktowych jest finansowane ze środków szpitala.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że jest lekarzem - specjalistą z zakresu (…). Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1 lutego 2020 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi medyczne sklasyfikowane pod kodem PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna, PKWiU 86.21.

Wykonując pracę w ramach prowadzonej JDG, zajmuje się Pan szeroko pojętą opieką medyczną, pracując m.in. na izbie przyjęć gdzie korzystając ze specjalistycznych urządzeń, środków, aparatury medycznej i pomieszczeń niezbędnych do wykonywania niezakłóconej działalności, a także z nabytej wiedzy i umiejętności jako lekarza, bada i diagnozuje Pan chorych. Opiekę lekarską sprawuje Pan nad pacjentami pełnego przekroju, od przypadków nagłych i zagrażających zdrowiu i życiu, po sytuacje stabilne. Są to chorzy których schorzenia wykraczają często poza Pana główną specjalność – (…). Pracuje Pan na ogólnych izbach przyjęć, gdzie trafiają chorzy np.: (…). Powyższe prace są zajęciami dodatkowymi, które wykonywał, czy wykonuje Pan poza pracą na etacie jako rezydent. Stanowią one dodatkowe źródło dochodu.

Od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej korzysta Pan z opodatkowania w formie podatku liniowego i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów - oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania złożył Pan wraz z wnioskiem o wpis przedsiębiorcy do CEiDG.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy w prowadzonej działalności gospodarczej ma Pan prawo do opodatkowania uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z przepisami art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stoi Pan na stanowisku, że od dnia podpisana umowy kontraktowej z byłym pracodawcą, jest Pan uprawniony do rozliczania przychodów z działalności gospodarczej na zasadzie podatku liniowego.

Powyższe stanowisko uzasadnia Pan w sposób następujący: nie będzie Pan świadczył usług na rzecz byłego pracodawcy odpowiadających czynnościom, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy, tj. usług tożsamych z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

W odniesieniu do ostatniej okoliczności, należy wskazać, że zakres i charakter usług świadczonych na rzecz szpitala w ramach działalności gospodarczej (jako lekarz-specjalista) jest odmienny od zakresu i charakteru czynności, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę (jako lekarz-rezydent).

Na uzasadnienie powyższego, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Tym samym, ustawodawca wyraźnie rozróżnia źródła przychodu, stosownie do przepisów ustawy. W  art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy, określono odrębne źródła przychodów, do których zalicza się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1) i pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 2).

Na podstawie art. 9a ust. 3 ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niebędącej osobą prawną przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)(uchylony),

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Będzie uzyskiwał Pan przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy, jednakże czynności te nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy jako rezydent. Charakter świadczonej pracy na podstawie umowy o pracę różni się całkowicie zakresem obowiązków od świadczonych usług z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Nie zachodzi tożsamość wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy i usług zlecenia także z uwagi na cel wykonywanych obowiązków.

Praca jako lekarz-rezydent była nakierowana na zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji uprawniających do wykonywania zawodu lekarza-specjalisty i sprowadzała się do uczestnictwa w stażach i kursach specjalizacyjnych zgodnie z programem specjalizacji. „Przyuczając” się do zawodu, udzielał Pan świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji (lub innego lekarza-specjalisty) oraz bez ponoszenia pełnej odpowiedzialności wobec pacjentów. Dodatkowo zakres wykonywanych przez Pana czynności – z uwagi na brak stosownych uprawnień – był ograniczony. W przeciwieństwie do lekarza-rezydenta, stanowisko lekarza-specjalisty jest stanowiskiem samodzielnym, które wiąże się z wykonywaniem pełnowartościowych świadczeń medycznych, ponoszeniem pełnej odpowiedzialności wobec pacjentów oraz szerszym zakresem obowiązków. Na podstawie zawieranych ze szpitalem umów kontraktowych realizuje Pan czynności, których nie wykonywał jako pracownik szpitala, m.in.:

·samodzielnie nadzoruje Pan pracę oddziału, opiekę nad pacjentami, wykonuje nagłe zabiegi operacyjne;

·uczestniczy Pan w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne oraz bierze Pan udział w kształceniu specjalizacyjnym lekarzy-rezydentów.

Reasumując, usługi świadczone na rzecz szpitala jako lekarz-specjalista (w ramach działalności gospodarczej) różnią się od czynności, które wykonywał Pan jako lekarz-rezydent (na podstawie umowy o pracę).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych na podstawie systemu przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

Ustawodawca, tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych, miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń na podstawie kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3 powołanej ustawy:

W myśl art. 12 ww. ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 9a ust. 3 analizowanej ustawy:

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy:

Podatnik, deklarując wybór 19% podatku liniowego, musi zatem uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Możliwość opodatkowania „podatkiem liniowym” jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania 19% stawką podatku dochodów z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

We wniosku wskazał Pan, że jest lekarzem-specjalistą z zakresu (…). Podlega Pan nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Od 1 lutego 2020 r. prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi medyczne sklasyfikowane pod kodem PKD 86.21.Z - Praktyka lekarska ogólna. Od dnia rozpoczęcia wykonywania działalności gospodarczej korzysta Pan z opodatkowania w formie podatku liniowego - oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania złożył Pan wraz z wnioskiem o wpis przedsiębiorcy do CEiDG.

W ramach etatu, zgodnie z programem specjalizacji uczestniczył Pan w stażach i kursach specjalizacyjnych (również w innych niż pracodawca placówkach), podczas których zdobywał Pan wiedzę i umiejętności praktyczne w dziedzinie (…). Na koniec każdego stażu i kursu specjalizacyjnego był Pan zobowiązany do zaliczenia kolokwium z zakresu wiedzy objętej programem kursu/stażu. Dodatkowo, podczas specjalizacji musiał Pan napisać pracę poglądową na temat objęty programem specjalizacji. Jako lekarz-specjalista samodzielnie nadzoruje Pan funkcjonowanie oddziału podczas dyżuru medycznego - sprawuje Pan opiekę nad pacjentami przygotowywanymi do zabiegów operacyjnych, opiekę nad chorymi bezpośrednio po zabiegu oraz będących w okresie rekonwalescencji po operacjach. Udziela Pan specjalistycznych konsultacji (…) na innych oddziałach oraz w przypadku nagłych stanów (…) na izbie przyjęć. Zajęcia te wykonuje Pan samodzielnie, bez nadzoru. Dodatkowo uczestniczy Pan w przygotowaniu osób do wykonywania zawodów medycznych i kształceniu osób wykonujących zawody medyczne oraz bierze Pan udział w kształceniu specjalizacyjnym lekarzy - rezydentów, którzy zobowiązani są do odbywania dyżurów towarzyszących pod nadzorem specjalisty. Poza zakresem Pana obowiązków pozostaje udział w kursach specjalizacyjnych i stażach przewidzianych w programie specjalizacji, a wiedza nie jest weryfikowana w drodze kolokwiów. Wynagrodzenie należne na podstawie umów kontraktowych jest finansowane ze środków szpitala.

Z analizy sprawy wynika, że zakres i charakter usług świadczonych na rzecz szpitala w ramach działalności gospodarczej (jako lekarz - specjalista) jest odmienny od zakresu i charakteru czynności, które wykonywał Pan na podstawie umowy o pracę (jako lekarz - rezydent). Zatem nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w prowadzonej działalności gospodarczej ma Pan prawo do opodatkowania uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej 19% podatkiem liniowym, zgodnie z przepisami art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawione we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe są zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przedstawionych we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności, które wykonywał Pan w ramach umowy o pracę, odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz szpitala, w którym był Pan zatrudniony na umowę o pracę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.