Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczonych usług w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Wniosek został uzupełniony 24 lutego 2025 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Od 10 marca 2024 r. Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Główne PKD to 86.22.Z - Praktyka lekarska specjalistyczna.

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 oraz 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w roku 2024 opodatkowała działalność gospodarczą ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych (stawka 14%, PKWiU dział 86 ) i świadczyła także usługi dla byłego pracodawcy.

Wnioskodawczyni od 2 stycznia 2024 r. do 9 marca 2024 r. zatrudniona była na podstawie umowy o pracę w A w B. Umowa została zawarta na czas określony celem odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, zwanego inaczej „rezydenturą” w rozumieniu przepisów z dnia 5 grudnia 1996 roku o zawodach lekarza i lekarza dentysty. Wnioskodawczyni po zakończeniu okresu rezydentury zdała Państwowy Egzamin Specjalizacyjny i zdobyła specjalizację w dziedzinie (...). Po zdanym egzaminie specjalizacyjnym Wnioskodawczyni rozwiązała umowę o pracę ze szpitalem, w którym pełniła rolę rezydenta.

Od 10 marca 2024 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej. W ramach umowy o udzielaniu świadczeń zdrowotnych świadczyła i świadczy usługi na rzecz szpitala, w którym pracowała na podstawie umowy o pracę jako lekarz-rezydent. Umowa ta ma charakter umowy B2B i Wnioskodawczyni realizuje ją w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Czynności realizowane przez Wnioskodawczynię w ramach umowy B2B nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy.

W trakcie obowiązywania umowy o pracę Wnioskodawczyni odbywała szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem kierownika specjalizacji. Sam program specjalizacji, która odbywała się w ramach umowy o pracę jest ściśle opisany przepisami wynikającymi z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 roku w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy dentystów. Zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie (...) celem szkolenia specjalizacyjnego jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według najwyższych standardów. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych, wprowadzanie nowych osiągnięć do praktyki lekarskiej oraz dzielenie się swoim doświadczeniem zawodowym poprzez publikacje i aktywny udział w konferencjach medycznych.

Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni wykonuje swoje obowiązki samodzielnie. Umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru szkoleniowego. Zmienione są czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W umowie cywilnoprawnej (B2B) wskazano, że Wnioskodawczyni ponosi całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową. Wnioskodawczyni ma więc przewidziane kary umowne, np. za przerwy w udzielaniu świadczeń medycznych.

Wnioskodawczyni wybrała w roku 2024 jako formę opodatkowania zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych. Z uwagi na zawarcie umowy w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej z podmiotem, który był pracodawcą Wnioskodawczyni w ramach umowy o pracę, Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek. Wnioskodawczyni chce uzyskać potwierdzenia, że w roku 2024 mogła wybrać wskazaną formę opodatkowania, ponieważ zakres czynności umowy o pracę dla rezydenta i umowy B2B dla lekarza specjalisty jest odmienny, tak jak odmienny jest również zakres odpowiedzialności i uprawnień lekarza rezydenta i lekarza specjalisty.

Wnioskodawczyni oświadcza, że nie występują w przedmiotowej sprawie przesłanki negatywne dla opodatkowania ryczałtem, wymienione w art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.). Nie została spełniona również przesłanka wykluczająca opodatkowanie ryczałtem w postaci osiągnięcia limitu kwotowego z tytułu świadczonych usług, zatem nie ma zastosowania w sprawie przesłanka negatywna z art. 6 ust. 4 lit. a) i b) wskazanej ustawy.

Uzupełnienie

Oświadczenie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o wyborze formy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Wnioskodawczyni złożyła 15 lutego 2024 r.

Pełny (szczegółowy) zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach stosunku pracy jako lekarz rezydent określa program specjalizacji z (...) z 2018 r.: celem szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie (...) jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych nakreślonych w ww. programie. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest doskonalenie osobowości lekarza, kształtowanie postawy etycznej, wypracowanie nawyku ciągłego samokształcenia, poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych, uczestniczenie w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych oraz w stażach kierunkowych. Bieżącej oceny nabywanych przez lekarza umiejętności praktycznych dokonuje kierownik specjalizacji lub kierownik stażu, w czasie poszczególnych staży.

Lekarz jest zobowiązany do:

1)zaliczenia sprawdzianu lub kolokwium na zakończenie każdego kursu specjalizacyjnego z zakresu wiedzy objętej programem kursu - u kierownika kursu;

2)złożenia kolokwium na zakończenie każdego stażu specjalizacyjnego z zakresu wiedzy objętej programem stażu - u kierownika stażu/specjalizacji.

Dyżury medyczne: lekarz pełni dyżury medyczne w wymiarze przeciętnie 10 godzin 5 minut na tydzień lub wykonuje pracę w systemie zmianowym lub równoważnym czasie pracy, w maksymalnym czasie pracy dopuszczonym w przepisach o działalności leczniczej, tj. w wymiarze przeciętnie 48 godzin na tydzień, w tym dyżur medyczny, w przyjętym okresie rozliczeniowym. W okresie szkolenia specjalizacyjnego lekarz pełni dyżury w oddziale (...) (w tym także w izbie przyjęć), w każdym roku tego szkolenia. W czasie dwóch pierwszych lat szkolenia specjalizacyjnego lekarz pełni dyżury towarzyszące. Jeśli kierownik specjalizacji oraz ordynator oddziału uznają to za możliwe, po II roku specjalizacji lekarz może pełnić dyżury samodzielnie.

Pełny (szczegółowy) zakres czynności i obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawczynię w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

W zakresie udzielania świadczeń na oddziale:

1.wykonywanie, zarówno w ramach normalnej ordynacji, jaki i pełnionych dyżurów lekarskich, świadczeń zdrowotnych polegających w szczególności na (...),

2.pełnienie dyżurów lekarskich w liczbie niezbędnej do zapewnienia ciągłości opieki nad pacjentami oddziału zgodnie z (...),

3.konsultowanie pacjentów innych oddziałów szpitala, w tym C, D oraz udzielanie świadczeń zdrowotnych w poradniach, (...),

4.udzielanie świadczeń lekarskich, w tym pełnienie dyżurów lekarskich (...),

5.kwalifikowanie pacjentów do hospitalizacji lub programów lekowych (...),

6.uzyskiwanie, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty, świadomej zgody pacjenta przed badaniem lub udzieleniem innych świadczeń zdrowotnych i odpowiednio pisemnej zgody pacjenta przed zastosowaniem metody leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta (...),

7.wypisywanie recept lekarskich (...),

8.orzekanie o czasowej niezdolności do pracy (...),

9.wydawanie opinii medycznych i zaświadczeń (...),

10.czynne uczestnictwo w szkoleniach organizowanych (...),

11.uczestniczenie w zespołach (...),

12.uczestniczenie w zespołach eksperckich (...),

13.uczestniczenie w szkoleniach innych lekarzy (...),

14.w zależności od potrzeb i na zlecenie udzielającego zamówienia (...).

W zakresie pełnienia dyżurów lekarskich:

1.zapewnienie opieki medycznej chorym hospitalizowanym (...),

2.uzyskiwanie, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o zawodach lekarza i lekarza dentysty, świadomej zgody pacjenta przed badaniem lub udzieleniem innych świadczeń zdrowotnych i odpowiednio pisemnej zgody pacjenta przed zastosowaniem metody leczenia lub diagnostyki stwarzającej podwyższone ryzyko dla pacjenta (...),

3.podejmowanie niezbędnych interwencji diagnostycznych i terapeutycznych u pacjentów tego wymagających,

4.w stosunku do chorych nowoprzyjętych na oddział w czasie dyżuru rozpoczęcie działania odpowiedniego do postawionego wstępnego rozpoznania i stanu klinicznego pacjenta,

5.rozpoczynanie dyżuru o godzinie ustalonej zgodnie z systemem organizacyjnym oddziału,

6.kończenie dyżuru po rozpoczęciu normalnej ordynacji lekarskiej na oddziale, a w dniu świątecznym - po zgłoszeniu się następcy, któremu lekarz dyżurny oddziału przekazuje istotne informacje z odbytego dyżuru i zapoznaje ze stanem chorych,

7.nie dopuszcza się możliwości pełnienia dyżuru lekarskiego wynoszącego ponad 24 godziny w komórkach organizacyjnych spółki; dyżur dłuższy niż 24 godziny musi wynikać z sytuacji nadzwyczajnej i wymaga pisemnego uzasadnienia kierującego oddziałem i decyzji dyrektora medycznego szpitala,

8.tworzenie pisemnego raportu z odbytego dyżuru zgodnie z przepisami prawa w tym zakresie i przekazanie go kierownikowi oddziału, następcy dyżurowemu lub dyrektorowi do spraw medycznych (o ile taka zasada zostanie ustalona u udzielającego zamówienia),

9.przebywanie na oddziale przez cały czas trwania dyżuru, a w razie uzasadnionej konieczności wyjścia poza teren oddziału, w szczególności w sytuacjach nadzwyczajnych, (...),

10.przeprowadzenie konsultacji na wezwanie lekarza dyżurnego C, lekarza dyżurnego z innego oddziału szpitala lub D,

11.asystowanie pacjenta transportowanego podczas przewozu sanitarnego w sytuacjach, gdy zagrażający życiu stan zdrowia pacjenta wymaga obecności lekarza,

12.wykonywanie obchodów lekarskich w godzinach ustalonych przez kierownika oddziału,

13.w przypadkach szczególnie uzasadnionych lub takich, które wynikają z ustaleń wewnętrznych oddziału, lekarz dyżurny kontaktuje się kierownikiem oddziału lub osobą przez kierownika wskazaną w celu ustalenia konkretnego działania wobec pacjenta,

14.interweniowanie na wezwanie personelu medycznego oddziału do chorych wymagających pomocy,

15.udzielanie rzetelnej i zrozumiałej informacji medycznej chorym i ich bliskim uprawnionym do jej otrzymania w niezbędnym zakresie, zgodnie z obowiązującymi Prawami Pacjenta,

16.niezwłoczne zawiadamianie upoważnionych przedstawicieli pacjenta o jego zgonie lub nagłym pogorszeniu stanu zdrowia,

17.informowanie naczelnego lekarza dyżuru lub dyrektora do spraw medycznych o wszystkich zdarzeniach

18.nadzwyczajnych mogących mieć istotny wpływ na bezpieczeństwo ludzi lub majątku szpitalnego,

19.przestrzeganie instrukcji PPoż, BHP i instrukcji dotyczącej postępowania w sytuacjach kryzysowych.

Różnice w czynnościach wykonywanych w ramach umowy o pracę i umowy o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej:

1)dyżury lekarskie - jako rezydent Wnioskodawczyni pełniła dyżury w ograniczonej liczbie godzin (10 godzin 5 minut na tydzień) oraz wyłącznie towarzyszące (...); w ramach wykonywanej działalności gospodarczej (czyli jako lekarz specjalista (...)) Wnioskodawczyni pełni dyżury 24-godzinne, w wymiarze od 4 do 5 dyżurów miesięcznie, w grafiku pracy na oddziale, Wnioskodawczyni jest rozpisywana jako specjalista, co wiąże się z tym, że pełni w tym czasie ciągły nadzór merytoryczny nad lekarzem rezydentem;

2)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni konsultuje pacjentów w innych oddziałach;

3)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni uczestniczy jako lekarz specjalista w procesie kwalifikacji pacjentów do zabiegu (...);

4)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni samodzielnie kwalifikuje pacjentów do leczenia (...) i nadzoruje jego przebieg;

5)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista Wnioskodawczyni jest upoważniona do kwalifikacji pacjentów do zabiegów inwazyjnych (...);

6)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista Wnioskodawczyni jest upoważniona do podpisywania wniosków do (...);

7)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista Wnioskodawczyni jest zobligowana do pisania wniosków o wydanie leków ze szpitalnej apteki;

8)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarza specjalistę Wnioskodawczynię obowiązuje zapis kodeksu etyki lekarskiej (rozdział V, art. 63.): „Doświadczeni lekarze mają obowiązek służyć radą i pomocą mniej doświadczonym kolegom, zwłaszcza w trudnych przypadkach klinicznych.”; wymaga to umiejętności dydaktycznych oraz poświęcenia czasu;

9)w ramach wykonywanej działalności gospodarczej jako lekarz specjalista Wnioskodawczyni jest upoważniona do uczestniczenia w procedurze orzekania (...).

Powyższe różnice realnie wpływają na codziennie wykonywaną przez Wnioskodawczynię pracę, wpływając na zmianę jej charakteru.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawczyni w roku 2024 mogła rozliczać przychody z działalności gospodarczej na zasadzie ryczałtu ewidencjonowanego?

Pani stanowisko w sprawie

Wnioskodawczyni jest zdania, że była uprawniona do wybrania w roku 2024 ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jako formy opodatkowania jednoosobowej działalności gospodarczej, mimo świadczenia usług dla podmiotu, który w roku 2024 był jeszcze jej pracodawcą w ramach umowy o pracę. Wnioskodawczyni swoje przeświadczenia opiera na fakcie, że zakres czynności i ponoszona odpowiedzialność są odmienne na etapie rezydentury lekarskiej i podczas świadczenia usług zdrowotnych już jako lekarz-specjalista w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1414 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d. osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”.

Stosownie do treści art. 6 ust. 4 ww. ustawy podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro, rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej - bez względu na wysokość przychodów.

W przypadku osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest również od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona),

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona),

e)(uchylona),

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka - jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

W myśl art. 6 ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik w roku poprzedzającym rok podatkowy nie uzyskał przychodu z działalności, o której mowa w ust. 1 pkt 3 i 4, traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z dniem uzyskania przychodów z tych rodzajów działalności i od tego dnia opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 u.z.d.p., jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Powyższe wyłączenie występuje jedynie w sytuacji, w której wykonywane w ramach świadczonych usług czynności będą odpowiadały czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

W tym miejscu należy wskazać, iż wyjaśnienie znaczenia sformułowania „odpowiadających czynnościom” stanowiło już niejednokrotnie przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 20 lipca 2010 r., sygn. II FSK 516/09 Sąd, wyjaśniając ww. pojęcie, odwołał się do reguł wykładni językowej. W uzasadnieniu wskazał, iż: „(...) zwrot normatywny »odpowiadających czynnościom« (...) nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. »Odpowiadający« to przymiotnik odczasownikowy od czasownika odpowiadać. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red. naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550)”. Natomiast w wyroku z dnia 18 września 2018 r., sygn. II FSK 2416/16 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „zwrot »odpowiadający czynnościom« należy odnosić do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.”

Mając na uwadze powyższe, przy dokonaniu interpretacji pojęcia „odpowiadający czynnościom”, należy, zgodnie z powołaną linią orzeczniczą, rozumieć wyłącznie czynności tożsame, czyli takie same.

Zatem jedynie w przypadku, w którym zakres czynności wykonywanych w ramach umowy o pracę jest tożsamy z usługami świadczonymi w ramach działalności gospodarczej, można mówić o pozbawieniu podatnika prawa do skorzystania z opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Umowa rezydencka jest przede wszystkim umową szkoleniową, podczas której lekarz rezydent wykonuje pracę pod nadzorem lekarza specjalisty. Natomiast lekarz specjalista wykonuje obowiązki samodzielnie, a jego umowa nie ma charakteru szkoleniowego. Lekarza specjalista samodzielnie podejmuje wszelkie czynności i ponosi za nie pełną odpowiedzialność.

Należy podkreślić, że zakres zadań realizowanych przez Wnioskodawczynię w ramach umowy o pracę obejmuje przede wszystkim zdobywanie oraz doskonalenie kwalifikacji do wykonywania zawodu lekarza specjalisty, natomiast w ramach umowy cywilnoprawnej Wnioskodawca będzie świadczyć usługi w oparciu o posiadane kwalifikacje i nabyte uprawnienia. Tym samym, pomimo występowania wspólnego podmiotu (usługobiorcy i pracodawcy), zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawczynię na rzecz tego podmiotu w ramach umowy o pracę i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej nie będzie tożsamy.

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie nie zachodzi przesłanka wykluczająca możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z art. 8 ust. 2 u.z.d.p.

Wnioskodawczyni zauważa, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zgadzał się w podobnych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych ze stanowiskiem reprezentowanym przez Wnioskodawców, przykładowo: pismo z dnia 15 marca 2023 r., sygn.: 0113-KDIPT2-1.4011.14.2023.2.AP, pismo z dnia 29 kwietnia 2022 r., sygn.: 0115-KDWT.4011.24.2022.2.KM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z dnia o 20 listopada 1998 r. zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Przy czym w myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Stosownie do treści art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 tej ustawy:

za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, użyte w ustawie:

określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 tej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a)uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b)uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Natomiast zgodnie z treścią art. 6 ust. 4 pkt 2 cytowanej ustawy:

podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli rozpoczną wykonywanie działalności w roku podatkowym i nie korzystają z opodatkowania w formie karty podatkowej – bez względu na wysokość przychodów.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przewiduje również wyłączenia z tej formy opodatkowania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy:

opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1)opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2)korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3)osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a)prowadzenia aptek,

b)(uchylona)

c)działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d)(uchylona)

e)(uchylona)

f)działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4)wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5)podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a)samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b)w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c)samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

–jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Ponadto w art. 8 ust. 2 ww. ustawy wskazano:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1)wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2)wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

–w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku – według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że od 2 stycznia 2024 r. do 9 marca 2024 r. zatrudniona była Pani na podstawie umowy o pracę w A w B. Umowa została zawarta na czas określony celem odbycia specjalizacji w ramach etatu lekarz-rezydent. Od 10 marca 2024 r. rozpoczęła Pani prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej.

W trakcie obowiązywania umowy o pracę odbywała Pani szkolenie specjalizacyjne pod nadzorem kierownika specjalizacji. Zgodnie z programem specjalizacji w dziedzinie (...), celem szkolenia specjalizacyjnego jest nabycie pełnego zakresu wiedzy teoretycznej i umiejętności praktycznych na samodzielne diagnozowanie i leczenie chorób według najwyższych standardów. Ponadto założeniem szkolenia specjalizacyjnego jest poszerzanie i pogłębianie umiejętności teoretycznych i praktycznych oraz uczestniczenie w obowiązkowych kursach specjalizacyjnych oraz w stażach kierunkowych. Bieżącej oceny nabywanych przez lekarza umiejętności praktycznych dokonuje kierownik specjalizacji lub kierownik stażu, w czasie poszczególnych staży.

Po zakończeniu umowy o pracę, w ramach świadczenia usług z tytułu prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykonuje Pani swoje obowiązki samodzielnie. Umowa zawarta w tym zakresie nie ma charakteru szkoleniowego. Zmienione są czynności oraz zakres odpowiedzialności między umową o pracę a umową o świadczenie usług w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. W umowie cywilnoprawnej (B2B) wskazała Pani, że ponosi całkowitą i pełną odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania związane z realizacją świadczeń zdrowotnych objętych umową.

Pani przychód w 2024 r. nie przekroczył limitu określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w Pani przypadku spełnione są warunki wynikające z przepisów art. 6 ww. ustawy, wybrała Pani opodatkowanie w formie ryczałtu w terminie wynikającym z art. 9 ustawy, nie mają również w Pani przypadku zastosowania żadne spośród określonych w art. 8 ust. 1 ww. ustawy wyłączeń możliwości korzystania z opodatkowania w formie ryczałtu.

Należy zaznaczyć, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro, jak wynika z treści wniosku, świadczone przez Panią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi na rzecz szpitala jako lekarz specjalista nie są tożsame z czynnościami, które wykonywała Pani w trakcie odbywanej rezydentury, to uzyskiwanie przychodów z tytułu udzielania świadczeń zdrowotnych dla ww. szpitala jako lekarz specjalista w ramach działalności gospodarczej nie wyłączyło możliwości ich opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.