Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

-prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 i nr 3,

-nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 14 lutego 2025 r. (wpływ 19 lutego 2025 r.) oraz z 27 marca 2025 r. (wpływ 27 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Opis stanów faktycznych

Wnioskodawcy w dniu 27 stycznia 2005 r. zawarli umowę spółki cywilnej. Zgodnie z zawartą umową spółki cywilnej wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w dniu zawarcia umowy w wysokości (…) złotych każdy z nich. Przedmiotem działalności Spółki jest: (…). Umowa Spółki cywilnej została zmieniona następującymi aneksami:

1)aneksem z dnia 1 stycznia 2007 r.: do spółki cywilnej przystąpił nowy wspólnik (małżonek dotychczasowej wspólniczki), podział udziałów wynosił: 50% Wspólnik 1, 25% Wspólnik 2 i 25% Wspólnik 3;

2)aneksem z dnia 31 stycznia 2007 r. pierwotny wspólnik wystąpił ze spółki i podział udziałów wynosił 50% dla Wspólnik 1 i 50% dla Wspólnik 2;

3)aneksem z dnia 5 lipca 2011 r.: utworzenie oddziału spółki.

Na ten moment udziały wspólników w zyskach spółki cywilnej są równe i wynoszą po 50% każdy z nich.

W dniu 16 czerwca 2011 r. wspólnicy nabyli nieruchomość (użytkowanie wieczyste gruntu) składającą się z działki nr 1 zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej jako: Nieruchomość 1). Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość 1 za następujące kwoty: użytkowanie wieczyste gruntu: (…) zł netto; place manewrowe i drogi (…) zł netto oraz budynek handlowo-usługowy: (…) zł netto. Nieruchomość 1 została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nieruchomość 1 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków spółki. Na dzień dzisiejszy Nieruchomość 1 została w całości zamortyzowana.

Do powyższej Nieruchomości 1 wspólnicy spółki cywilnej w dniu 30 maja 2014 r. dokupili użytkowanie wieczyste gruntu składające się z działek o numerach 2, 3, 4, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej jako: Nieruchomość 2). Wnioskodawcy nabyli Nieruchomość 2 za następujące kwoty: użytkowanie wieczyste gruntu: (…) zł netto; składnik budowlany (…) zł netto. Nieruchomość 2 została ujęta w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej. Nieruchomość 2 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków spółki. Na dzień dzisiejszy Nieruchomość 2 została w całości zamortyzowana.

W dniu 15 listopada 2007 r. wspólnicy nabyli nieruchomość gruntową składającą się z działki nr 5, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej jako: Nieruchomość 3). Wspólnicy nabyli Nieruchomość 3 za kwotę (…) zł netto. W dniu 24 marca 2009 r. wydano pozwolenie na budowę na Nieruchomości 3, a dnia 7 lipca 2016 r. wydano pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku znajdującego się na Nieruchomości 3. Od tego momentu przyjęto budynek do użytkowania i rozpoczęto jego amortyzację, ujmując go w ewidencji środków trwałych spółki. Nieruchomość 3 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników spółki cywilnej i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków spółki. Na dzień dzisiejszy Nieruchomość 3 nie została zamortyzowana. Z ewidencji środków trwałych wynika, że wartość początkową nieruchomości wynosi 1 (…) zł, miesięczna kwota amortyzacji to (…) zł, a pozostała do zamortyzowania wartość wynosi (…) zł.

Wspólnicy planują w przyszłości rozwiązanie spółki cywilnej. Pierwszym etapem zmierzającym do zakończenia działalności w ramach spółki ma być wycofanie nieruchomości ze spółki i ich podział między Wspólników. W ramach planowanego procesu, w pierwszej kolejności planowane jest podjęcie przez wspólników spółki cywilnej uchwały, na podstawie której z majątku spółki cywilnej wyłączona zostanie zarówno Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3. W wyniku opisanego wyłączenia Nieruchomości nastąpi zniesienie współwłasności łącznej oraz jej przekształcenie na współwłasność ułamkową (po 1/2 udziału w poszczególnych Nieruchomościach przypadającego na każdego ze wspólników), jak również przekazanie własności udziału w Nieruchomościach do majątku osobistego Wnioskodawcy oraz do majątku osobistego drugiego wspólnika.

Następnie, po dokonaniu wspomnianego wycofania Nieruchomości ze spółki cywilnej planowane jest przeprowadzenie zamiany własności udziałów w poszczególnych Nieruchomościach, tj. Wspólnik 1 dokonana przeniesienia własności 1/2 Nieruchomości 1 i 1/2 Nieruchomości 2 na rzecz Wspólnika 2 w zamian za przekazanie przez niego 1/2 Nieruchomości 3 na rzecz tego Wspólnika 1. Wskutek zawarcia przedmiotowej umowy zamiany nastąpi uzyskanie przez Wspólnika 2 wyłącznej własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, podczas gdy Wspólnik 1 uzyska wyłączną własność Nieruchomości 3.

Po wycofaniu Nieruchomości z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej, zawarcia umowy zamiany oraz rozwiązaniu spółki cywilnej Wnioskodawcy planują oddać Nieruchomości w najem oraz opodatkować ją ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako najem prywatny.

Uzupełnienia wniosku

Jak opodatkowane są Państwa przychody z prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej?

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Przychody są opodatkowane na poziomie wspólników zgodnie z ich udziałem w zyskach spółki. Obecnie wspólnicy rozliczają się podatkiem liniowym.

Jaką dokumentację podatkową dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi Spółka cywilna?

Księgi rachunkowe.

Jaki jest konkretny cel czynności wycofania udziału w Nieruchomościach ze Spółki cywilnej?

Celem wycofania nieruchomości jest podział jej majątku między wspólników, którzy zamierzają zakończyć wspólne prowadzenie działalności gospodarczej.

Jaka umowa zostanie zawarta w związku z przekazaniem własności udziału w Nieruchomościach Państwu jako wspólnikom Spółki cywilnej?

Najpierw wspólnicy podejmą uchwałę o wycofaniu nieruchomości z majątku spółki. Następnie zostanie zawarta:

1.Umowa zniesienia współwłasności – przekształcająca współwłasność łączną na ułamkową (art. 195–221 Kodeksu cywilnego).

2.Umowa zamiany nieruchomości – na podstawie art. 603 Kodeksu cywilnego, która przewiduje wymianę udziałów w nieruchomościach.

Czy wycofanie udziału w Nieruchomościach będzie miało wpływ na bieżące uprawnienia Państwa jako wspólników Spółki cywilnej?

Nie.

Czy wycofanie udziału w Nieruchomościach będzie miało wpływ na rozliczenia Państwa jako wspólników w przypadku likwidacji (rozwiązania) Spółki cywilnej?

Tak, gdyż wycofanie nieruchomości stanowi pierwszy element zmierzający do likwidacji majątku spółki. Zgodnie z art. 875 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnicy po rozwiązaniu spółki dokonują podziału jej aktywów.

Czy wycofanie udziału w Nieruchomościach nastąpi w celu uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania względem Państwa jako wspólników?

Nie, celem jest podział majątku spółki.

Czy wycofanie udziału w Nieruchomościach będzie wynikało z posiadania przez Państwa jako wspólników udziałów w spółce cywilnej?

Spółka cywilna ze względu na uwarunkowania prawne nie posiada wyodrębnionych udziałów. Niewątpliwie jednak, gdyby nie status wspólników spółki cywilnej, wycofanie nieruchomości ze spółki nie byłoby możliwe – potrzeba jest zgoda wszystkich wspólników.

Jakim rodzajem czynności w świetle prawa cywilnego będzie wycofanie udziału w Nieruchomościach?

Będzie to zniesienie współwłasności łącznej i przekształcenie jej w ułamkową w wyniku zawartej umowy cywilno-prawnej.

Jakim rodzajem świadczenia dla Państwa jako wspólników Spółki cywilnej będzie opisane przekazanie Państwu jako wspólnikom udziału w Nieruchomościach?

Świadczenie polegające na wycofaniu Nieruchomości ze spółki do majątku osobistego stanowiło będzie świadczenie nieodpłatne, przy czym status właścicielski Nieruchomości na tym etapie nie ulegnie zmianie – współwłaścicielami nieruchomości będą wspólnicy spółki cywilnej.

Jaka dokładnie umowa zostanie zawarta (proszę określić charakter prawny umowy, której elementem ma być świadczenie przekazania udziału w Nieruchomościach) i jakimi przepisami prawa będzie uregulowana ta umowa?

Zostaną zawarte:

·Umowa zniesienia współwłasności (art. 195-221 Kodeksu cywilnego).

·Umowa zamiany nieruchomości (art. 603 Kodeksu cywilnego).

Co konkretnie wynikać będzie z ww. umowy przenoszącej udziały w Nieruchomościach?

Wspólnik 1 dokonana przeniesienia własności 1/2 Nieruchomości 1 i 1/2 Nieruchomości 2 na rzecz Wspólnika 2 w zamian za przekazanie przez niego 1/2 Nieruchomości 3 na rzecz tego Wspólnika 1. Wskutek zawarcia przedmiotowej umowy zamiany nastąpi uzyskanie przez Wspólnika 2 wyłącznej własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, podczas gdy Wspólnik 1 uzyska wyłączną własność Nieruchomości 3.

Na rzecz jakich podmiotów Nieruchomości będą wynajmowane; czy między Państwem a tymi podmiotami będą istnieć jakieś powiązania (gospodarcze, majątkowe, osobowe)?

Nieruchomości będą wynajmowane na rzecz podmiotów trzecich niepowiązanych ze Wspólnikami.

W kolejnym uzupełnieniu do wniosku wskazał Pan, że wszystkie nieruchomości budynkowe stanowiące przedmiot wniosku mają status handlowo-usługowy.

Pytania

1.Czy wycofanie Nieruchomości z działalności spółki cywilnej stanowiących współwłasność łączną wspólników do ich majątków prywatnych, skutkujące przekształceniem współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową (tj. każdy Wspólnik będzie posiadał 1/2 udziału we współwłasności tych składników majątkowych) będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie po stronie Wnioskodawców przychód podatkowy?

2.Czy zamiana udziałów w Nieruchomości między Wspólnikiem 1 i Wspólnikiem 2 (tj. 1/2 udziału w Nieruchomości 1 oraz 1/2 Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na Wspólnika 2 oraz 1/2 udziału w Nieruchomości 3 zostanie przeniesiona na Wspólnik 1), wskutek której Wspólnik 2 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a Wspólnik 1 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 3, będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie u Wnioskodawców przychód podatkowy w tym zakresie?

3.Czy Wnioskodawcy po rozwiązaniu spółki cywilnej i przeniesieniu Nieruchomości do majątków osobistych mogą oddać je w najem prywatny i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 1 – wycofanie Nieruchomości z działalności spółki cywilnej stanowiących współwłasność łączną wspólników do ich majątków prywatnych skutkująca przekształceniem współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową (tj. każdy wspólnik będzie posiadał 1/2 udziału we współwłasności tych składników majątkowych) będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie u Wnioskodawców przychód podatkowy w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Spółka cywilna jest stosunkiem zobowiązaniowym zawartym pomiędzy co najmniej dwoma osobami, a zasady jej działania regulują przepisy Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 860 § 1 k.c. przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Jak wynika z powyższego przepisu, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców, zgodnie z którym przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą. Natomiast w myśl art. 4 ust. 2 ww. ustawy przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższymi przepisami należy podkreślić, że spółka cywilna jest formą umowy zawieranej przez przedsiębiorców, mającą na celu realizację wspólnego celu gospodarczego. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej, wspólnicy są właścicielami majątku na zasadzie współwłasności łącznej. Jeśli do spółki wniesiony zostaje wkład, który stanowi majątek jednego ze wspólników lub jest współwłasnością wszystkich wspólników, to taki majątek z chwilą wniesienia do spółki staje się współwłasnością łączną. Podobnie, zakup nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej powoduje, że wszyscy wspólnicy mają równe prawa do tej nieruchomości, co oznacza współwłasność bezudziałową. W spółce cywilnej właścicielami składników majątku są wspólnicy w ramach współwłasności łącznej.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody generowane przez spółkę nie są opodatkowane jako odrębne dochody. Zamiast tego, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Forma opodatkowania dochodów z udziału w spółce zależy od statusu cywilnoprawnego każdego wspólnika. Jeśli wspólnik jest osobą fizyczną, to jego dochód z udziału w spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z kolei, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W związku z powyższym przychody i koszty związane z działalnością spółki cywilnej wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o PIT:

1)pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT),

2)odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane (w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT).

Kryteria przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały uregulowane w art. 14 ustawy o PIT. Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W tym kontekście pojęcie odpłatnego zbycia składników majątku należy rozumieć jako przekazanie własności lub innych praw majątkowych w zamian za uzyskanie korzyści majątkowej.

W związku z tym, ponieważ wycofanie nieruchomości z działalności spółki cywilnej, które są współwłasnością łączną wspólników, do ich majątków prywatnych będzie miało charakter nieodpłatny i spowoduje przekształcenie współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową (tj. każdy wspólnik będzie miał udział we współwłasności tych składników majątkowych), to taka operacja będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, czyli nie wygeneruje przychodu podatkowego dla Wnioskodawców w tym zakresie.

Niniejsze stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 października 2022 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.651.2022.1.JS, w której organ wskazał, że „skoro planowane wycofanie wskazanej we wniosku nieruchomości z majątku spółki cywilnej do majątku prywatnego jej wspólników nie będzie nosić w istocie cech zbycia, jak również nie będzie posiadać przymiotu odpłatności, to wycofanie to nie spowoduje po Pana stronie powstania przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie uzyska Pan przysporzenia majątkowego w związku z planowaną czynnością wycofania nieruchomości z majątku spółki cywilnej do Pana majątku prywatnego. Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Pana pytanie, wskazać należy, że samo wycofanie ze spółki cywilnej nieruchomości (tj. wycofanie nieruchomości z ewidencji środków trwałych spółki cywilnej i przekazanie jej do majątku prywatnego wspólników) nie spowoduje u Pana powstania z tego tytułu obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, wycofanie Nieruchomości z działalności spółki cywilnej stanowiących współwłasność łączną wspólników do ich majątków prywatnych skutkująca przekształceniem współwłasności łącznej we współwłasność ułamkową (tj. każdy wspólnik będzie posiadał 1/2 udziału we współwłasności tych składników majątkowych) będzie neutralne podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie u Wnioskodawców przychód podatkowy w tym zakresie.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 2 – zamiana udziałów w Nieruchomości między Wspólnikiem 1 a Wspólnikiem 2 (tj. 1/2 udziału w Nieruchomości 1 oraz 1/2 Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na Wspólnika 2 oraz 1/2 udziału w Nieruchomości 3 zostanie przeniesiona na Wspólnika 1), wskutek której Wspólnik 2 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a Wspólnik 1 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 3, będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie u Wnioskodawców przychód podatkowy w tym zakresie.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z ustawą o PIT zamiana rzeczy lub nieruchomości nie jest uznawana za umowę nieodpłatną. Umowa zamiany jest traktowana jak sprzedaż nieruchomości, co oznacza, że każda ze stron przekazuje nieruchomość i nabywa nową nieruchomość.

Wobec powyższego do umowy zamiany nie znajdzie zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PIT stanowiący, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, iż wspomnianą regulację należy jednak odczytać łącznie z treścią art. 14 ust. 2c ustawy o PIT uznającego, że do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

Wobec powyższego potencjalne przysporzenie z tytułu umowy zamiany Nieruchomości nie powinno być zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, takie przysporzenie może być zaliczone do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeśli nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nieruchomość została nabyta lub wybudowana. Okres ten odnosi się do każdej z osób dokonujących zamiany.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie powstaje, jeśli spełnione są dwa warunki:

1)zbycie nieruchomości nie następuje w ramach działalności gospodarczej;

2)zostało dokonane po upływie pięciu lat od jej nabycia.

Jednakże wskazać należy, iż w art. 10 ust. 3 ustawy o PIT został wskazany wyjątek od tej reguły stanowiący, iż przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W związku z tym, jeśli zamiana nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej następuje po upływie pięciu lat od ich nabycia, nie stanowi ona przychodu podlegającego opodatkowaniu. W przypadku omawianych nieruchomości, zamiana udziałów nastąpi po upływie pięciu lat, co oznacza, że nie powstanie przychód podatkowy dla Wnioskodawców.

Wobec powyższego, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT znajduje również zastosowanie do zamiany nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W konsekwencji, jeśli zamiana lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, to nie stanowi źródła przychodu ani z pozarolniczej działalności gospodarczej ani z odpłatnego zbycia nieruchomości.

W tym kontekście zaznaczyć należy, iż Nieruchomość 1 została nabyta 16 czerwca 2011 r. do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej stanowiącej współwłasność łączną, Nieruchomość 2 została nabyta do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej 30 maja 2014 r., a Nieruchomość 3 została nabyta do majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej 15 listopada 2007 r., a budynek na niej posadowiony został oddany do użytku i jest amortyzowany od 7 lipca 2016 r.

Wobec powyższego zamiana udziału w przedmiotowych Nieruchomościach nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostało dokonane ich nabycie.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 5 stycznia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. 0114-KDIP3 1.4011.916.2022.2.MS2 zostało stwierdzone, iż „Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Powyższy fakt ukazuje liczne podobieństwa między wskazanymi umowami, ograniczając różnicę między nimi jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku umowy zamiany – inna rzecz. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości/ograniczonego prawa rzeczowego, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość/nowe prawo rzeczowe. Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie odpłatne zbycie, zaś nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne. Wobec powyższego, zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także określonych praw rzeczowych stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli ma miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Jeżeli natomiast zamiana nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i określonych praw rzeczowych następuje po upływie tego okresu, przychód z ich zamiany nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym”.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawców, zamiana udziałów w Nieruchomości między Wspólnikiem 1 a Wspólnikiem 2 (tj. 1/2 udziału w Nieruchomości 1 oraz 1/2 Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na Wspólnika 2 oraz 1/2 udziału w Nieruchomości 3 zostanie przeniesiona na Wspólnika 1), wskutek której Wspólnik 2 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a Wspólnik 1 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 3 będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Wnioskodawców, tj. nie powstanie u Wnioskodawców przychód podatkowy w tym zakresie.

W Państwa ocenie – w odniesieniu do pytania nr 3 – po rozwiązaniu spółki cywilnej i przeniesieniu Nieruchomości do majątku prywatnego będzie mógł oddać je w najem prywatny i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

W ocenie Wnioskodawców będą oni mieli prawo, po wyłączeniu nieruchomości z majątku spółki oraz dokonaniu czynności zamiany, rozliczać przychody z najmu prywatnego i opodatkować je podatkiem zryczałtowanym.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym osoby fizyczne mogą opodatkować dochody z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, o ile najem nie jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej. Stawka ryczałtu wynosi 8,5% dla dochodów do kwoty 100 000 zł rocznie i 12,5% dla dochodów powyżej tej kwoty.

Wnioskodawcy wskazują, że przychody osiągane z najmu mogą być klasyfikowane do dwóch źródeł przychodów:

-do przychodów osiąganych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT),

-do przychodów osiąganych w ramach najmu, podnajmu i innych umów o podobnym charakterze, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT).

Najem nieruchomości można więc wykonywać albo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej albo w ramach tzw. prywatnego najmu.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5 ustawy o PIT, jest działalnością zarobkową:

-wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

-polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

-polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Do innego źródła przychodów zaliczone zostały zaś przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT tj. z tytułu czynności, takich jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Co do zasady zatem najem może być zaliczany do odrębnego źródła przychodów. Z uwagi na zastrzeżenie poczynione w art. 10 ust. 1 pkt 6 należy rozważyć, co może zostać uznane za składnik majątku związany z działalnością gospodarczą, a także kto powinien dokonywać tej klasyfikacji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy ta próba się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (NSA w wyrokach: z dnia 14 sierpnia 2008, II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013, II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 2446/12).

Co do charakteru najmu ustawodawca nie przewidział w ustawie o PIT jego legalnej definicji. W związku z tym należy odwołać się do prawa cywilnego. Umowa najmu w prawie cywilnym określana jest jako umowa konsensualna, odpłatna, wzajemna, o trwałym charakterze, w której zarówno określenie przedmiotu najmu, jak i czynszu stanowi element przedmiotowo istotny.

Najem jest stosunkiem prawnym, w którym wynajmujący uzyskuje ekwiwalent za oddanie najemcy rzeczy do używania w postaci wynagrodzenia przyjmującego postać czynszu. Czynsz jest pożytkiem cywilnym, a zatem ma dla wynajmującego charakter zarobkowy. Dodatkowo wynajmujący działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

Oddanie rzeczy w najem wymaga również od podatnika odpowiedniego zorganizowania, nie tylko ze względu na obowiązki, które ciążą na wynajmującym (dbałość o odpowiedni stan rzeczy, jej części składowych). Ponadto cechą najmu jest jego ciągłość i powtarzalność wzajemnych świadczeń.

Przy czym ustawodawca nie limituje ilości oddawanych nieruchomości na wynajem (ani ich charakteru, np. komercyjne, mieszkaniowe), do którego to limitu najem uważa się za najem prywatny, a powyżej którego już za działalność.

Wnioskodawcy zwracają jeszcze uwagę na art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Tym samym ustawodawca dopuszcza, żeby najem był wykonywany zarówno jako działalność gospodarcza, jak i w ramach tzw. „prywatnego najmu”.

W związku z tym decydującym dla rozróżnienia pomiędzy najmem rzeczy w ramach zarządu majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą (tzw. „prywatny najem”) a najmem rzeczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest zamiar samego podatnika. Podobnie wypowiedział się:

1)WSA w Gdańsku w orzeczeniu z dnia 28 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 727/17 – podany wyrok dotyczy skargi na indywidualną interpretację, która dotyczyła najmu prywatnego wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości (wyrok uwzględniający skargę),

2)WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 36/18 – podany wyrok dotyczy skargi na indywidualną interpretację, która dotyczyła najmu prywatnego wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości (wyrok uwzględniający skargę),

3)WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1523/20 – podany wyrok dotyczy skargi na indywidualną interpretację, która dotyczyła najmu prywatnego wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości (wyrok uwzględniający skargę): „Skoro skarżąca we wniosku podała, że najem będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym jej działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczyły się do zawarcia umowy z pośrednikiem (operatorem), to należy przyjąć, że nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą”.

Warto w tym miejscu przytoczyć także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2603/20, gdzie sąd wskazał, że: „każdy najem prowadzony jest w celu zarobkowym i wykazuje cechę ciągłości, jednak nie zawsze można mu przypisać cechę odpowiedniego zorganizowania. W realiach faktycznych sprawy, wyznaczonych treścią wniosku o interpretację, brak było – zdaniem Sądu – podstaw dla przyjęcia, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu kontenerów na odpady. Przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza, jak twierdzi organ interpretacyjny, że podejmowane przez wnioskodawczynię czynności związane z najmem kontenerów będą realizowane w sposób wypełniający znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Samo wskazanie na zarobkowy cel nie przesądza o profesjonalnym, wykonywanym w ramach działalności gospodarczej, charakterze podejmowanych czynności. Także opisany we wniosku sposób działania Skarżącej nie może stanowić podstawy dla zakwalifikowania działań wnioskodawczyni jako prowadzonych w ramach swojej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe nie potwierdza zorganizowanego charakteru wychodzącego poza czynności wynikające z racjonalnego zarządu majątkiem prywatnym. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawczyni wskazała wyraźnie, że nie prowadzi działalności gospodarczej, że zamierza wynająć kontenery podmiotowi gospodarczemu prowadzącemu działalność gospodarczą, przy prowadzeniu której wykorzystuje tego typu kontenery, że w wyniku zawarcia umowy wszystkie obowiązki związane z obsługą kontenerów i ich konserwacją będą spoczywać na najemcy, że najem nie będzie wykonywany w sposób ciągły (Wnioskodawczyni nie ma zamiaru powtarzać określonych czynności w sposób cykliczny celem osiągnięcia dochodu – najem będzie dokonany na jak najdłuższy czas, bez częstych zmian najemców w celu maksymalizowania zysku), tym samym nie będzie on prowadzony w sposób zorganizowany oraz profesjonalny, a najem kontenerów będzie miał na celu ochronę majątku osobistego. Skarżąca wskazała, że zalicza przychody z najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Skoro Skarżąca we wniosku podała, że najem ma/będzie miał charakter tzw. najmu prywatnego i wynajmowane składniki majątku nie są/nie będą związane z pozarolniczą działalnością gospodarczą, a przy tym jej działania odnośnie zorganizowania najmu ograniczą się do zawarcia umowy z określonym podmiotem gospodarczym, to – w ocenie Sądu – należało przyjąć, że kontenery na odpady nie stanowią składników majątku związanego z działalnością gospodarczą. W tej sytuacji organ dokonując oceny zdarzenia przyszłego, powinien, zdaniem Sądu, odnieść się do stanu, według którego wyodrębnione składniki majątku osobistego są/będą wynajmowane poza działalnością gospodarczą, tj. składniki majątku nie są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną w zakresie najmu”.

Wobec powyższego, w związku z tym, że przychody z obu źródeł (najem i działalność) mają charakter zarobkowy, stały (ciągły) i wymagają zorganizowania i że można je zaliczyć do dwóch konkurencyjnych źródeł, a ustawodawca nie przewidział wyraźnych pozytywnych reguł klasyfikacji do jednego z dwóch źródeł, decydujący jest zamiar podatnika, a nie organu podatkowego.

Wynika to także wprost z art. 217 Konstytucji, który określa, jakie cechy musi mieć ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków. Zatem w przedmiotowej sprawie to sam podatnik ma prawo zaklasyfikować przychód do źródła – patrz również uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13 (dotyczy klasyfikacji przychodu, który może być zaklasyfikowany do dwóch konkurencyjnych źródeł).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest:

-prawidłowe – w zakresie pytania nr 1 i nr 3,

-nieprawidłowe – w zakresie pytania nr 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny w odniesieniu do pytania nr 1.

W odniesieniu do pytania nr 2 i nr 3 wskazuję, co następuje.

Z opisu sprawy wynika, że są Panowie wspólnikami spółki cywilnej (dalej: Spółka). Na ten moment Panów udziały w zyskach Spółki są równe i wynoszą po 50% każdy z nich. W czerwcu 2011 r. wspólnicy (dalej: Wspólnik 1, Wspólnik 2) nabyli nieruchomość (użytkowanie wieczyste gruntu) zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym (dalej: Nieruchomość 1). Nieruchomość 1 została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki i przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Nieruchomość 1 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników Spółki i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki. Nieruchomość 1 została w całości zamortyzowana. Do Nieruchomości 1 wspólnicy Spółki w maju 2014 r. dokupili użytkowanie wieczyste gruntu (dalej: Nieruchomość 2). Nieruchomość 2 została ujęta w ewidencji środków trwałych Spółki i przeznaczona do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Nieruchomość 2 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników Spółki i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki. Nieruchomość 2 została w całości zamortyzowana. W listopadzie 2007 r. wspólnicy nabyli nieruchomość gruntową (dalej: Nieruchomość 3). W marcu 2009 r. wydano pozwolenie na budowę na Nieruchomości 3, a w lipcu 2016 r. wydano pozwolenie na użytkowanie wybudowanego budynku handlowo-usługowego znajdującego się na Nieruchomości 3. Od tego momentu przyjęto budynek do użytkowania i rozpoczęto jego amortyzację, ujmując go w ewidencji środków trwałych Spółki. Nieruchomość 3 została nabyta jako współwłasność łączna wspólników Spółki i zakupiona za środki pieniężne pochodzące z zysków Spółki. Nieruchomość 3 nie została zamortyzowana. Planują Panowie w przyszłości rozwiązanie Spółki. Pierwszym etapem zmierzającym do zakończenia działalności w ramach Spółki ma być wycofanie nieruchomości ze Spółki i ich podział między Panów. W ramach planowanego procesu, w pierwszej kolejności planowane jest podjęcie przez wspólników Spółki uchwały, na podstawie której z majątku Spółki wyłączona zostanie zarówno Nieruchomość 1, Nieruchomość 2 oraz Nieruchomość 3. W wyniku opisanego wyłączenia Nieruchomości nastąpi zniesienie współwłasności łącznej oraz jej przekształcenie na współwłasność ułamkową (po 1/2 udziału w poszczególnych Nieruchomościach przypadającego na każdego ze wspólników), jak również przekazanie własności udziału w Nieruchomościach do Panów majątków osobistych. Po dokonaniu wspomnianego wycofania Nieruchomości ze Spółki planowane jest przeprowadzenie zamiany własności udziałów w poszczególnych Nieruchomościach, tj. Wspólnik 1 dokonana przeniesienia własności 1/2 Nieruchomości 1 i 1/2 Nieruchomości 2 na rzecz Wspólnika 2 w zamian za przekazanie przez niego 1/2 Nieruchomości 3 na rzecz tego Wspólnika 1. Wskutek zawarcia umowy zamiany nastąpi uzyskanie przez Wspólnika 2 wyłącznej własności Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, podczas gdy Wspólnik 1 uzyska wyłączną własność Nieruchomości 3. Po wycofaniu Nieruchomości z majątku wspólnego wspólników Spółki, zawarcia umowy zamiany oraz rozwiązaniu Spółki planują Panowie oddać Nieruchomości w najem oraz opodatkować je ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako najem prywatny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z zestawienia tych przepisów wynika, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełnione powinny zostać dwie podstawowe przesłanki:

-nieruchomość nie może być przedmiotem odpłatnego zbycia w wykonywaniu działalności gospodarczej,

-nieruchomość nie może być składnikiem majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych).

Zatem w przypadku, gdy co najmniej jeden z podanych warunków nie zostanie spełniony, przychód ze sprzedaży nieruchomości podlega zaliczeniu do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienione zostały szczególne kategorie przychodów, które – w przypadku uzyskania ich przez podatnika – stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Natomiast w art. 14 ust. 3 tej ustawy ustawodawca wymienił te przysporzenia, które nie są przychodami podatkowymi.

Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku, do których odnosi się art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c tej ustawy), jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności, i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej.

Sama czynność przesunięcia składników majątku z majątku wspólnego wspólników spółki cywilnej do majątków odrębnych tych wspólników – bez dokonania przysporzenia przez wspólników na rzecz spółki – nie powoduje skutków w postaci przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Dopiero ewentualne kolejne czynności mogą za sobą pociągać skutki podatkowe. Jednak są one uzależnione od rodzaju i charakteru tych kolejnych czynności.

Z wniosku wynika, że po dokonaniu wspomnianego wycofania Nieruchomości 1, Nieruchomości 2 i Nieruchomości 3 ze Spółki planowane jest przeprowadzenie zamiany własności udziałów w poszczególnych Nieruchomościach.

Zatem konieczne jest odwołanie się do regulacji obowiązujących w tym zakresie. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym jest określany zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny.

Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Stąd umowa zamiany stanowi również odpłatne zbycie rzeczy. Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego − m.in. umowa zamiany nieruchomości co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega jedynie na tym, że w umowie zamiany nie występuje świadczenie pieniężne, a formę zapłaty stanowi inna nieruchomość. Nie ma przy tym znaczenia, czy zamieniane nieruchomości mają taką samą wartość lub powierzchnie, ponieważ niezależnie od tego, czy przedmiotem zamiany są nieruchomości mające taką samą wartość lub powierzchnie, czy też nie, zamiana stanowi formę odpłatnego zbycia, przez co wywołuje określone skutki podatkowe.

W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość. Zauważam przy tym, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych może podlegać jedynie odpłatne zbycie, natomiast nabycie jest w tym przypadku podatkowo obojętne.

Z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości 1, 2 i 3 zostały nabyte przez Panów odpowiednio w 2011, 2014 oraz 2007 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki. Planują Panowie ich wycofanie ze Spółki. Po wycofaniu Nieruchomości ze Spółki planowane jest przeprowadzenie zamiany własności udziałów w poszczególnych Nieruchomościach. Wszystkie opisane Nieruchomości nie mają charakteru mieszkalnego.

Dlatego też zbycie udziału w Nieruchomościach w drodze zamiany będzie stanowiło dla Panów przychód z działalności gospodarczej, jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym Nieruchomości zostaną wycofane z działalności gospodarczej Spółki i dniem ich zbycia w drodze zamiany, nie upłynie 6 lat, co wynika z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W Panów sprawie nie znajdzie zatem zastosowania powołany przez Panów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący odpłatnego zbycia nieruchomości, które nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Podsumowanie: zamiana udziałów w Nieruchomości między Wspólnikiem 1 i Wspólnikiem 2 (tj. 1/2 udziału w Nieruchomości 1 oraz 1/2 Nieruchomości 2 zostanie przeniesiona na Wspólnika 2 oraz 1/2 udziału w Nieruchomości 3 zostanie przeniesiona na Wspólnik 1), wskutek której Wspólnik 2 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a Wspólnik 1 stanie się wyłącznym właścicielem Nieruchomości 3, nie będzie neutralna podatkowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dla Panów, tj. powstanie u Panów przychód podatkowy w tym zakresie – jeżeli między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym Nieruchomości zostaną wycofane z działalności gospodarczej Spółki i dniem ich zbycia w drodze zamiany, nie upłynie 6 lat, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym.

W odniesieniu do planowanego przez Panów oddania Nieruchomości w najem oraz opodatkowania go ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jako najem prywatny wskazuję, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem:

Ponadto, zgodnie z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ten koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodów, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika zatem, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 omawianej ustawy podatkowej.

Umowa najmu została zdefiniowana w art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym:

Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca. Do zawarcia umowy najmu dochodzi wówczas, gdy strony uzgodnią istotne jej składniki, do jakich należą przedmiot najmu i czynsz. Na podstawie umowy najmu najemca uzyskuje prawo do używania cudzej rzeczy w zamian za zapłatę czynszu.

Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzam, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy). W przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą bądź najem stanowi przedmiot tej działalności, wynajmowanie tego składnika zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W tym miejscu wskazuję na Uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, gdzie wskazano:

Przychody z najmu zaliczane są zatem bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że przedmiot najmu stanowi składnik majątkowy związany z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie do art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Według art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Panów wątpliwość dotyczy kwestii, czy po rozwiązaniu Spółki i przeniesieniu Nieruchomości do majątków osobistych mogą je Panowie oddać w najem prywatny i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Panów przychody z najmu Nieruchomości, w związku z wycofaniem ich z działalności gospodarczej Spółki do Panów majątków osobistych i rozwiązaniem Spółki, uzyskiwane będą przez Panów w ramach tzw. najmu prywatnego, a w konsekwencji uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowanie: po rozwiązaniu Spółki i przeniesieniu Nieruchomości do majątków osobistych przychody z ich najmu mogą Panowie zakwalifikować do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionych przez Państwa kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 jest art. 14c § 1 w zw. z art. 14r § 5 Ordynacji podatkowej.