Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1.  ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/23 (data wpływu prawomocnego wyroku 3 stycznia 2025 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 września 2024 r. sygn. akt II FSK 642/24; i

2.  stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 sierpnia 2023 r. (wpływ 7 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą fizyczną, mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodu.

Posiada Pani zarejestrowaną od 1997 r. w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG) jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą „X”, gdzie kod przeważającego rodzaju działalności to PKD 47.52.Z - Sprzedaż detaliczna drobnych wyrobów metalowych, farb i szkła prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach. Przedmiotowa działalność gospodarcza efektywnie nie jest przez Panią prowadzona od wielu lat i została zawieszona z dniem 1 stycznia 2019 r. (ten stan utrzymuje się do dnia złożenia wniosku). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie zajmuje się i nie zajmowała się Pani obrotem/najmem nieruchomościami.

6 maja 2002 r. nabyła Pani do majątku odrębnego oraz w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, niezabudowaną działkę gruntu nr .., przy ulicy … w …., dla której Sąd Rejonowy dla … Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą KW nr…. Przedmiotowa działka gruntu została nabyta celem zrealizowania na niej inwestycji w postaci budynku biurowo-usługowego.

20 października 2003 r. uzyskała Pani pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce gruntu budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym (dalej wraz z działką gruntu jako „Nieruchomość 1”) nr …., wydane przez Urząd Miasta …, który miał być przeznaczony na wynajem powierzchni użytkowych kontrahentom.

Nieruchomość 1 została wpisana w księgach rachunkowych prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, jako środek trwały w budowie. Prace budowlane rozpoczęły się w 2005 r. i trwały co do zasady nieprzerwanie do 2009 r., w którym z powodu braku funduszy na ich kontynuację podjęła Pani decyzję o zaciągnięciu kredytu w banku, zaś dodatkowo 6 lipca 2009 r. podpisała Pani umowę sprzedaży towarów zmagazynowanych i przeznaczonych na cele swojej działalności gospodarczej. W ten sposób wygospodarowane środki pieniężne posłużyły Pani do kontynuowania realizacji inwestycji. Od momentu sprzedaży towarów handlowych, nie osiągała już Pani przychodów w ramach prowadzonej działalności, skupiając się na dokończeniu inwestycji.

W 2016 r. w celu spłaty uprzednio zaciągniętych w banku zobowiązań oraz w celu dokończenia inwestycji zaciągnęła Pani pożyczkę od podmiotu prywatnego (dalej: Pożyczkodawca). Pożyczka ta została zabezpieczona na przedmiotowej Nieruchomości 1, w wyniku czego podmiot udzielający pożyczkę przewłaszczył Nieruchomość 1 na zabezpieczenie swoich wierzytelności.

Na dzień złożenia wniosku, budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie i pozostaje w stanie niepełnym deweloperskim (prowadzi Pani natomiast dla przedmiotowej inwestycji Dziennik Budowy, zachowując pozwolenie na budowę jako niewygasłe). W związku z brakiem możliwości użytkowania Nieruchomości 1 do jakichkolwiek celów, Nieruchomość 1 nie jest i nigdy nie była przez Panią wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Co istotne, budynek nie stanowi środka trwałego, bowiem nie jest kompletny i zdatny do użytku (jego budowa formalnie jest w toku). W związku z faktem posiadania Nieruchomości 1, oprócz nakładów, które podwyższały wartość początkową budynku, ponosiła Pani standardowe koszty prowadzonej działalności, takie jak np. wydatki na paliwo do samochodu, wykorzystywanego m.in. na dojazd na miejsce budowy, rachunki za energię zasilającą Nieruchomość 1, czy też zakup materiałów biurowych. Wydatki te zaliczała Pani do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej (przy czym od początku 2019 r. w związku z zawieszeniem działalności gospodarczej nie prowadzi Pani już rozliczeń podatkowych).

Posiada Pani także (na współwłasność wraz z mężem) inną nieruchomość (dalej: „Nieruchomość 2”), tj. działkę rolną, którą nabyła Pani 29 lipca 1999 r. Położona ona jest w …., dzielnica …. Dla opisywanej nieruchomości rolnej Sąd Rejonowy … Wydział … Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą Kw …. Nieruchomość jest częścią majątku wspólnego Pani i małżonka, nie była ona nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w Pani działalności gospodarczej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Wraz z małżonkiem traktowała Pani Nieruchomość 2, jako miejsce, w którym miała być prowadzona Pani działalność, jednakże cel tej nie został ostatecznie osiągnięty i po sprzedaży towarów, nie podejmowała już Pani próby prowadzenia dalszej działalności.

Nieruchomość 2 również została przewłaszczona na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy wynikającej z umowy pożyczki, o której mowa powyżej.

Po rozwiązaniu kwestii związanej z przewłaszczeniem obu nieruchomości planuje Pani sprzedać przedmiotowe nieruchomości (tj. Nieruchomość 1 oraz udział w Nieruchomości 2), dokonując następnie spłaty istniejących zobowiązań finansowych, zaś pozostałe środki przeznaczyć na cele osobiste.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że w okresie, w którym prowadziła działalność gospodarczą stosowała Pani formę opodatkowania podatkiem liniowym, a obecnie działalność od 1 stycznia 2019 r. jest zawieszona. W trakcie zawieszenia działalności gospodarczej nie prowadzi Pani żadnej dokumentacji podatkowej, natomiast za ostatni rok podatkowy, w którym działalność ta była prowadzona, prowadziła Pani podatkową księgę przychodów i rozchodów (ostatnia księga przychodów i rozchodów została złożona za 2018 r.). W zeznaniu podatkowym za 2018 r. nie wykazała Pani żadnych przychodów, a koszty podatkowe na poziomie 615,81 zł.

Pozostaje Pani ze swoim mężem w stanie małżeńskiej współwłasności majątkowej, przy czym wyłącznie Nieruchomość 2 objęta jest tą współwłasnością. Nieruchomość 1 została nabyta do majątku odrębnego.

Uzyskała Pani pozwolenie na budowę budynku biurowego z częścią mieszkalną i garażem podziemnym na działce nr ew. …i cz. … z obrębu …, przy ul. … w …, wraz z wykonaniem elementów zagospodarowania terenu. Z pozwolenia na budowę nie wynika, czy a jeśli tak, to jaki symbol PKOB został nadany budynkowi. Z dokumentu tego oraz projektu budowlanego wynika, że miał to być budynek biurowy, z częścią mieszkalną na ostatnim górnym piętrze budynku.

Według projektu architektonicznego:

• pow. biur miała wynosić 691,7 m²
• pow. mieszkań miała wynosić 410,9 m²

- łącznie: 1 102,60 m² użytkowej.

Niemniej budowa została wstrzymana na etapie, na którym mogła/i wciąż może Pani jeszcze zmienić proporcję przeznaczenia budynku i z taką rzeczywiście sytuacją mamy do czynienia obecnie - po tym jak Pani syn ożenił się i narodził mu się syn (a Pani wnuk; obecnie oczekuje na narodziny drugiego dziecka), planowała Pani, że zamieszka w przedmiotowym budynku wraz z mężem, synem, synową oraz wnukami, co spowodowałoby, że większa część budynku (ponad 600 m² powierzchni) zostałaby przeznaczona na cele mieszkaniowe. Natomiast nie jest Pani w stanie określić, jaka klasyfikacja PKOB zostałaby nadana budynkowi, bowiem w tej chwili należałoby dokończyć jego budowę.

Ze względu na stan prawny Nieruchomości 1, jednak nigdy nie podjęła Pani konkretnej decyzji o sposobie wykorzystywania budynku, tym bardziej, że z biegiem lat zaprzestała Pani prowadzenia działalności gospodarczej, budowa została zasadniczo wstrzymana i osiągnęła Pani wiek emerytalny.

Nieruchomość 1 nie została przez Panią wycofana z działalności gospodarczej.

Prowadzona przez Panią działalność gospodarcza jest w dalszym ciągu zawieszona i pozostanie zawieszona w momencie sprzedaży Nieruchomości 1. Nie planuje Pani wznawiać działalności gospodarczej ze względu na osiągnięcie wieku emerytalnego oraz stan zdrowia; działalność została zawieszona na czas nieokreślony.

Nie jest Pani w stanie wskazać, kiedy sprzeda Nieruchomości 1 i 2. Kwestie te są uzależnione od rozwiązania kwestii prawnych (przewłaszczenia obu Nieruchomości), jednakże planuje Pani sprzedać Nieruchomości jak najszybciej po rozwiązaniu tych kwestii. Planuje Pani zbycie Nieruchomości przed upływem 5 lat od końca roku podatkowego, kiedy ta kwestia zostanie rozwiązana i prawnie będzie Pani uprawniona do zbycia Nieruchomości).

Nieruchomość 2 nie jest i nie była nigdy wykorzystywana w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Nieruchomość 2 stanowi niezabudowaną działkę gruntu. Nieruchomość 2 została nabyta na mocy umowy sprzedaży zawartej przed notariuszem - zasadniczo w dacie nabycia Nieruchomości 2, nie miała Pani sprecyzowanych planów wobec niej, co najwyżej natomiast rozważała w przyszłości rozpoczęcie działalności gospodarczej na tej działce, ale sfera rozważań nigdy nawet nie przeszła w fazę choćby wstępnej realizacji. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest prowadzona żadna budowa, Nieruchomość 2 pozostaje niezabudowana. Na Nieruchomości 2 nie znajdują się żadne zabudowania, jest to grunt niezabudowany.

Jak zostało wspomniane przez Panią wyżej w opisie zdarzenia przyszłego, nieruchomość jest częścią prywatnego majątku wspólnego Pani i Pani małżonka, nie była ona nigdy wpisana do wykazu środków trwałych w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej. Na Nieruchomości 2 nie była, ani nie jest także prowadzona żadna budowa. Po sprzedaży towarów nie podejmowała już Pani żadnej próby prowadzenia dalszej działalności. Jest to nieruchomość prywatna i w takim charakterze zostanie przez Panią sprzedana.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko, że z tytułu sprzedaży udziału w Nieruchomości 2, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Pani zdaniem, z tytułu sprzedaży Nieruchomości 1, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawy o PIT”).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W pierwszej kolejności, uwzględniając regulacje ustawy o PIT należy rozpatrzeć do jakiego źródła przychodów należałoby zaliczyć przychody ze sprzedaży należącej do Pani Nieruchomości 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodu są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Jednakże, według art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT, przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnej produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Wykładnia literalna przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT nie pozostawia wątpliwości, że kluczowa dla oceny możliwości zastosowania tej normy prawnej do przedmiotowej sprzedaży nieruchomości jest w pierwszej kolejności definicja środka trwałego zawarta w art. 22a ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (wyrok NSA z 7 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1365/13; wyrok WSA w Łodzi z 31 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 797/22; wyrok NSA z 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2438/19, wyrok WSA w Poznaniu z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 297/19).

Z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT wprost wynika, że warunkami do uznania danego składnika majątku za środek trwały, są jego kompletność i zdatność do użytku w dniu przyjęcia do używania oraz wykorzystywanie go przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W przedmiotowej sprawie z oczywistych względów, tj. z uwagi na fakt nadal trwających prac budowlanych nie można uznać Nieruchomości 1 za zdatną do użytku, a tym bardziej za kompletną. W związku z tym pierwszy warunek konieczny do zaliczenia budynku, jako środka trwałego nie może być uznany za spełniony.

W drugiej kolejności zwrócić należy również uwagę, że nawet gdyby uznać, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT obejmuje również środki trwałe w budowie, to jednak jako warunek do opodatkowania takich składników majątku w ramach działalności gospodarczej wskazuje on, że te składniki majątku muszą być „wykorzystywane” w toku prowadzonej działalności gospodarczej.

„Wykorzystywać” na gruncie reguł języka powszechnego znaczy tyle co, użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz Wielki Słownik Języka Polskiego, dostępny pod adresem: wsjp.pl).

Również w doktrynie wskazuje się, że przez wykorzystywanie na potrzeby działalności należy rozumieć taką sytuację, w której dane rzeczy służą do prowadzenia działalności gospodarczej lub ułatwiają podatnikowi jej prowadzenie, przyczyniając się do możliwości uzyskania przychodu (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, art. 22 (a). W: PIT. Komentarz, wyd. V. LEX, 2015).

W orzecznictwie wskazuje się zaś, że ustawodawca posługuje się wyrażeniami „wykorzystywane przez podatnika na potrzeby” oraz „prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą”. Wyrażenia te wskazują na to, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tej grupy środków trwałych wiąże się z bezpośrednim, a więc fizycznym ich wykorzystywaniem (używaniem) przez podatnika. Nie bez znaczenia pozostaje i ta okoliczność, że ustawodawca w przepisach regulujących zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych stosuje zamiennie wyrazy „używanie” i „wykorzystywanie”, a więc terminy określające stosunek faktyczny, a nie prawny podatnika do konkretnego środka trwałego. Istotnym jest, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody.

Jak słusznie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 297/19: „jeżeli nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej (...), nie została również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób przez wspólników, to nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT; nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż tej nieruchomości nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) powołanego ostatnio aktu. Przychód z tytułu spornej transakcji nie może zatem zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.”

Co istotne, stanowisko to potwierdził NSA w orzeczeniu o sygn. akt II FSK 2438/19, który stwierdził, że wykorzystywanie składnika majątku na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oznacza fizyczne wykorzystywanie tego składnika do osiągania przychodów z tej działalności.

Z kolei w wyroku z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 80/22 WSA w Łodzi rozpatrywał sprawę podatniczki, która - podobnie jak Pani - nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomość (wprowadzając ją do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), która ostatecznie jednak nigdy nie była wykorzystywana w ramach tej działalności. Podatniczka w stanie faktycznym tej sprawy wskazywała, że mimo początkowych planów i zamiarów wykorzystywania działki do celów działalności gospodarczej, nie została ona przystosowana do celów prowadzonej działalności; wnioskodawczyni otrzymała decyzję o warunkach zabudowy dla planowanej inwestycji dopiero po zawarciu umowy przenoszącej prawo użytkowania wieczystego na nowych właścicieli.

Co więcej, podatniczka:

a)poniosła nakłady na przygotowanie działki do celów prowadzonej działalności gospodarczej, które zostały zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów;

b)zaliczała do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności opłaty za wieczyste użytkowanie gruntów, odsetki od kredytu oraz podatki od nieruchomości, jak również wydatki związane ze zbyciem działki: pośrednictwa w sprzedaży oraz ogłoszenia w portalach internetowych (wszystkie wymienione wyżej koszty nie zostały wyksięgowane z ksiąg podatkowych);

c)wprowadziła nieruchomość do ewidencji środków trwałych 6 marca 2014 r., tj. w dniu nabycia, a wycofała ją z ewidencji w dniu sprzedaży, tj. 14 kwietnia 2020 r., ponad 6 lat od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości.

WSA w Łodzi w rozstrzygnięciu sprawy - która jest w istocie bardzo podobna do Pani sprawy (stanu faktycznego) stwierdził, że istotnym w ocenie źródła przychodów jest to, aby środek trwały był w ogóle wykorzystywany przez podatnika w sensie fizycznym w jego działalności gospodarczej, generując przychody lub też również w celu uzyskania przychodów, w sensie prawnym - poprzez oddanie go do używania osobom trzecim (tak: wyrok NSA z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1233/11). Tymczasem całokształt stanu faktycznego opisanego przez podatniczkę we wniosku interpretacyjnym wskazywał, że sporna nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Nie została ona również zabudowana, ani nie była wykorzystywana w jakikolwiek inny sposób w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Konsekwentnie należy zatem stwierdzić, że opisana przez wnioskodawczynię nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 p.d.f. Sporna nieruchomość nie podlegała zatem ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z uwagi na powyższe sprzedaż spornej nieruchomości nie mieści się zatem w dyspozycji art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) p.d.f. W konsekwencji, przychód z tytułu spornej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła przychodów z tytułu działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 p.d.f. Co istotne, WSA w Łodzi wyraźnie podkreślił, że wywodzenie poglądu, iż sprzedaż generuje przychód z działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o fakt, że nieruchomość została nabyta do celów działalności gospodarczej, z pominięciem oceny w kontekście dalszych opisanych we wniosku elementów takich jak brak korzystania z nieruchomości na cele prowadzenia tej działalności jest błędne.

Tożsame stanowisko WSA w Łodzi wyraził w orzeczeniu z 31 stycznia 2023 r. sygn. I SA/Łd 797/22. Stan faktyczny sprawy dotyczył podatniczki która nabyła do działalności gospodarczej budynek, który następnie był od 2007 r. remontowany, w celu przywrócenia możliwości użytkowania zabudowań, przy czym żaden z budynków nie został rozbudowany. Budynki w stanie faktycznym sprawy nie zostały jednak oddane do użytkowania ze względu na ich stan techniczny i w konsekwencji nieruchomość nigdy nie była fizycznie wykorzystana do osiągania przychodów z prowadzonej działalności. Sąd wskazał w związku z powyższym, że opisana przez stronę nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego i nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. A skoro tak, to jej sprzedaż nie mieści się w dyspozycji przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej, lecz do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

Jak wskazała Pani w opisie zdarzenia przyszłego, należąca do Pani Nieruchomość 1 nie generuje przychodów, ponieważ nie została jeszcze ukończona jej budowa, zaś sam budynek nie posiada pozwolenia na użytkowanie. W związku z powyższym nie zalicza Pani do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od budynku w budowie, bowiem nie stanowi on środka trwałego.

Z powyższych względów, opisana Nieruchomość nie spełnia definicji środka trwałego z art. 22a ust. 1 ustawy o PIT, nie podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz nie jest wykorzystywana przez Panią w prowadzonej działalności gospodarczej.

W takim wypadku, jej sprzedaż nie mieści się w zakresie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PIT. Przychód z tytułu opisanej transakcji nie może zostać zaliczony do źródła działalności gospodarczej lecz do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Nigdy nie prowadziła Pani również działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Budynek będący w budowie (nieukończony) miał służyć działalności w zakresie najmu, która to działalność byłaby zupełnie odmienna od działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Jednak ostatecznie, nie prowadzi Pani działalności nie tylko w zakresie najmu, ale i w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ponadto, Pani zdaniem, kwestia przewłaszczenia Nieruchomości 1 na zabezpieczenie wierzytelności Pożyczkodawcy pozostaje bez znaczenia dla kwestii opodatkowania Nieruchomości 1.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że umowa przewłaszczenia na zabezpieczenie należy do tzw. umów nienazwanych i jest zawierana na podstawie przepisów art. 155, art. 156 oraz art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740). Przewłaszczenie na zabezpieczenie polega na zabezpieczeniu wierzytelności przez przeniesienie na wierzyciela własności oznaczonej rzeczy z równoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do korzystania z rzeczy w sposób określony w umowie i do powrotnego przeniesienia własności rzeczy na dłużnika po zaspokojeniu zabezpieczonej wierzytelności. Nie można mieć żadnych wątpliwości co do tego, że przedmiotem umowy przewłaszczenia mogą być także nieruchomości.

W tej kwestii Sąd Najwyższy w wyroku z 29 maja 2000 r. sygn. akt III CKN 246/00 stwierdził, że „umowa przeniesienia własności nieruchomości na zabezpieczenie spłaty kredytu, w której kredytodawca zobowiązał się do przeniesienia z powrotem na kredytobiorcę własności nieruchomości niezwłocznie po spłacie kredytu, nie jest umową przeniesienia własności zawartą pod warunkiem (art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego).”

Warunek pojawia się natomiast przy oświadczeniu w umowie przewłaszczenia odnośnie zwrotnego przeniesienia na dłużnika własności nieruchomości. Przeniesienie to odbywa się właśnie pod warunkiem, którym jest spełnienie świadczenia kredytowego przez dłużnika.

W orzecznictwie utrwalony jest również pogląd, że przy przewłaszczeniu nieruchomości na zabezpieczenie wierzyciel uzyskuje jej własność bezwarunkowo, stając się powiernikiem dłużnika co do jego nieruchomości. Umowa przewłaszczenia zawiera bowiem w sobie, jeżeli chodzi o oświadczenie dłużnika, podwójny skutek zobowiązująco-rozporządzający, zgodnie z art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Stanowi ona również podstawę zmiany wpisu w księdze wieczystej. Powiernik ma również możność zbycia nieruchomości. Natomiast stosunkiem prawnym, w oparciu o który dokonujący przewłaszczenia, zachowa posiadanie nieruchomości, podobnie jak w sytuacji rzeczy ruchomych oznaczonych indywidualnie i rodzajowo, jest stosunek użyczenia. Czas trwania użyczenia będzie w przedmiotowej sprawie oznaczony - pokrywać się będzie z czasem trwania stosunku prawnego, stanowiącego przyczynę przeniesienia własności nieruchomości i zakończy się wraz ze spłatą zobowiązania Wnioskodawczyni wobec pożyczkodawcy (interpretacja z 24 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP3-1.4011.473.2021.2.LS).

Z treści przywołanego powyżej art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wynika, że przewłaszczenie w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT jedynie w sytuacji, gdy następuje ostateczne przeniesienie własności nieruchomości, a więc gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku. Zatem, mimo pierwotnego przeniesienia własności nieruchomości dopiero brak zapłaty zabezpieczonej wierzytelności i związane z tym przejęcie przez wierzyciela przedmiotu zabezpieczenia doprowadzi bowiem u dłużnika do powstania przychodu z tytułu sprzedaży.

Zawarcie tej umowy ma na celu jedynie zabezpieczenie przysługującej wierzytelności, nie jest wyrazem chęci nabycia przez wierzyciela własności przewłaszczonego przedmiotu, a z drugiej strony nie jest wyrazem chęci zbycia przez dłużnika własności przewłaszczonego podmiotu. Na taką interpretację art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT wskazuje również użycie w nim sformułowania „ostatecznego przeniesienia własności”. Efektywnie więc, sformułowanie to oznacza, że na gruncie ww. regulacji zawarcie umowy przewłaszczenia nie spowoduje ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości. Dopiero brak spełnienia dodatkowych warunków (brak zwrotu kwoty pożyczki) wywoła skutek w postaci ostatecznego przeniesienia własności (tak też w stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 czerwca 2021 r. Nr 0112-KDIL2-1.4011.327.2021.1.DJ oraz z 24 stycznia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.37.2019.1.MZ).

Jak zaznaczono powyżej, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, źródło przychodów stanowi odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Jedynie odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości oznacza powstanie przychodu podatkowego.

W konsekwencji, ponieważ odpłatne zbycie Nieruchomości 1 nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej i zostanie dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości 1 (2002 r.), po Pani stronie nie powstanie w ogóle przychód podlegający opodatkowaniu.

Ad. 2.

Pani zdaniem, z tytułu sprzedaży Nieruchomości 2, nie będzie Pani zobowiązana do rozliczenia przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłami przychodu są odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zmiany.

Tym samym, zgodnie z treścią przepisu, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie to nie jest ono źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wg art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, przepisów ust. 1 pkt 8 ww. ustawy nie stosuje do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jako że Nieruchomość 2 nigdy nie była wpisana do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w Pani działalności oraz nigdy nie uzyskano z tytułu jej użytkowania przychodów z działalności gospodarczej, ww. przepis nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W Pani jej ocenie - podobnie jak w przypadku Nieruchomości 1 - bez znaczenia dla przedmiotowej oceny pozostaje kwestia przewłaszczenia Nieruchomości 2 na zabezpieczenie wierzytelności pożyczkodawcy. Efektywnie więc pięcioletni termin, po upływie którego przychód ze zbycia nieruchomości nie stanowi przychodu podatkowego należy liczyć od końca roku w którym Nieruchomość 2 została nabyta, tj. od końca 1999 r.

Podsumowując wyżej wskazane przepisy prawa podatkowego, należy uznać, że do sprzedaży udziału w Nieruchomości 2 będzie miał zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy PIT, jednakże z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przedmiotowej nieruchomości (do majątku wspólnego, tj. od końca 1999 r.), upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w ww. przepisie, nie będzie Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. transakcji odpłatnego zbycia udziału w Nieruchomości 2.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek i 11 sierpnia 2023 r. wydałem interpretację indywidualną Nr 0113-KDIPT2-1.4011.410.2023.2.MZ, w której uznałem Pani stanowisko za:

·nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 1,

·prawidłowe w zakresie skutków podatkowych sprzedaży Nieruchomości 2.

Interpretację doręczono Pani 16 sierpnia 2023 r.

Skarga na interpretację indywidualną

11 września 2023 r. wniosła Pani skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie objętym skargą - wyrokiem z 5 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/23.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 3 września 2024 r. sygn. akt II FSK 642/24 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną, stał się prawomocny od 3 września 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/23 otrzymałem 3 stycznia 2025 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 5 stycznia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/23 oraz Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 3 września 2024 r. sygn. akt II FSK 642/24;

•ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe,

•odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny Pani stanowiska na podstawie art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: