Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 31 stycznia 2025 o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismami z - brak daty sporządzenia (wpływ 3 marca 2025 r.) oraz z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

(…).

Opis stanu faktycznego

Państwo - małżeństwo (ustrój ustawowej wspólności majątkowej) w 2017 r. nabyliście lokal mieszkalny położony w Polsce, w którym realizowaliście własne potrzeby mieszkaniowe. Mieszkanie stanowiło majątek wspólny małżeństwa. W 2021 r. podjęli Państwo decyzję o jego sprzedaży. W czerwcu 2021 r. została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego w 2017 r. Na jej podstawie strona kupująca została zobowiązana do zapłaty na rzecz Państwa zadatku w wysokości (…) na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

W okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a przyrzeczonej umowy sprzedaży, po otrzymaniu od kupującego zapewnienia o finalizacji zakupu, spłacili Państwo pozostałą część kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego – spłata całościowa w wysokości (…) (spłata zadłużenia przyspieszała oraz upraszczała proces finalizowania przyrzeczonej umowy sprzedaży). Decyzja o spłacie kredytu była podyktowana faktem, że kupujący przedłożyli Państwu wszystkie niezbędne dokumenty do zawarcia umowy przyrzeczonej oraz potwierdzili wolę zawarcia umowy – wskazując ustalony z notariuszem termin zawarcia umowy przyrzeczonej. Mieli Państwo również świadomość, że w przypadku wycofania się kupujących z transakcji otrzymają zadatek w podwójnej wysokości więc wartość spłacanego kredytu zostanie pokryta w całości.

Dodatkowo w okresie bezpośrednio przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, ponieśli Państwo wydatki związane z rozpoczęciem robót budowlanych, tj. zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. Należy wskazać, że okres, w którym podjęli Państwo decyzję o rozpoczęciu budowy był czasem, w którym ceny materiałów budowlanych rosły „z dnia na dzień” nawet o kilkanaście procent. Istotną okolicznością jest fakt, że termin zawarcia umowy przyrzeczonej został przesunięty z przyczyn od Państwa niezależnych (leżących po stronie „Kupujących”). Materiały budowlane zostały zamówione przed datą umowy przyrzeczonej, a termin zapłaty przypadał na termin po pierwotnie ustalonym terminie zawarcia umowy przyrzeczonej, który z przyczyn losowych został przesunięty. Z uwagi na to, że zamówienie na materiały zostało złożone, a materiały zostały zarezerwowane w określonej cenie tylko do dnia zapłaty, opłacili Państwo fakturę za materiały bezpośrednio przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego.

We wrześniu 2021 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. Cały przychód pochodzący ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyli Państwo na budowę domu mieszkalnego jednorodzinnego w Polsce. Jesteście Państwo właścicielami nieruchomości, na której został wybudowany dom mieszkalny. Nieruchomość jest objęta wspólnością majątkową małżeńską (dom mieszkalny został wybudowany na nieruchomości położonej w Polsce, którą Pani otrzymała w drodze darowizny od rodziców w lutym 2021 r., kolejno darowała Pani w 2024 r. nieruchomość, na której został wybudowany dom, na rzecz Pani męża). W wybudowanym domu realizują Państwo własne cele mieszkaniowe, mieszkają w nim.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zawarte w wezwaniu pytania:

1.  Czy posiadają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.)?

Odpowiedź: Posiadają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

2.  Czy w okresie, którego dotyczy złożony wniosek prowadzili Państwo działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? W przypadku odpowiedzi twierdzącej proszę wyjaśnić:

-w jakim dokładnie zakresie prowadzili Państwo taką działalność (np. w zakresie obrotu nieruchomościami)?

-czy sprzedaż opisanej nieruchomości nastąpiła w ramach wykonywania tej działalności?

Odpowiedź: W okresie, którego dotyczy wniosek, jedno z Państwa prowadziło działalność gospodarczą, w której zakresie nie było obrotu nieruchomościami. Sprzedaż opisanej nieruchomości nie nastąpiła w ramach wykonywania tej działalności. Zakres prowadzonej działalności to wytwarzanie oprogramowania.

3.  Czy w wyniku dokonanej w 2024 r. darowizny nieruchomość, na której został wybudowany dom, weszła do Państwa majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską, czy też w określonym ułamkowo udziale Pani mąż stał się jej współwłaścicielem?

Odpowiedź: W wyniku dokonanej w 2024 r. darowizny nieruchomość, na której został wybudowany dom, weszła do majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską.

4.  Czy w lokalu mieszkalnym sprzedanym we wrześniu 2021 r. realizowaliście Państwo własne cele mieszkaniowe, rozumiane jako mieszkanie w nim? Jeżeli nie, to jakie własne cele mieszkaniowe Państwo tam realizowaliście?

Odpowiedź: W lokalu mieszkalnym sprzedanym we wrześniu 2021 r. realizowaliście Państwo własne cele mieszkaniowe, rozumiane jako mieszkanie w nim.

5.  W odniesieniu do kredytu, o którym mowa we wniosku, proszę wskazać:

a)  kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) został zaciągnięty ww. kredyt?

Odpowiedź: (…) sierpnia 2017 r.

b)  kiedy (proszę o wskazanie dokładnej daty – dd-mm-rrrr) został spłacony ww. kredyt?

Odpowiedź: (…) sierpnia 2021 r.

c)  czy został on zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w Polsce, innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej?

Odpowiedź: Kredyt został zaciągnięty w Banku (…), mającym siedzibę w Polsce.

d)  czy w umowie kredytowej został określony cel, na jaki został on zaciągnięty, jeżeli tak, to jaki cel wynikał z tej umowy?

Odpowiedź: Tak, w umowie został określony cel, na jaki został zaciągnięty kredyt, tj. zakup gotowego mieszkania od dewelopera na własność na rynku pierwotnym.

e)  czy byli Państwo stronami umowy kredytowej i czy odpowiadali Państwo za spłatę ww. kredytu solidarnie, a więc do pełnej wysokości?

Odpowiedź: Byli Państwo stronami umowy kredytowej, Państwa odpowiedzialność względem Banku za spłatę kredytu lub wykonanie innych obowiązków wynikających z umowy kredytowej była solidarna.

6.  Skąd pochodziły środki pieniężne (np. ze środków własnych bieżących, własnych oszczędności, otrzymanej darowizny itp.) wydatkowane przez Państwo na spłatę ww. kredytu i zakup materiałów budowlanych na budowę domu w kwocie przewyższającej otrzymany zadatek? Proszę o jednoznaczne wskazanie.

Odpowiedź: Środki pieniężne wydatkowane przez Państwo na spłatę ww. kredytu i zakup materiałów budowlanych na budowę domu w kwocie przewyższającej otrzymany zadatek pochodziły z własnych oszczędności oraz ze środków własnych bieżących.

7.  Czy faktura dokumentująca zakup materiałów budowlanych została wystawiona na Państwo?

Odpowiedź: Faktura dokumentująca zakup materiałów budowlanych została wystawiona na Państwo.

Pytania

1.  Czy wydatki poniesione na całościową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a umowy przyrzeczonej w kwocie przewyższającej kwotę otrzymanego zadatku mogą zostać uznane za wydatek mieszkaniowy poczyniony w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.  Czy wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych umożliwiających rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego poczynione w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a umowy przyrzeczonej (przewyższające wartość otrzymanego zadatku) mogą zostać uznane za wydatek mieszkaniowy poczyniony w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie w sprawie

W Państwa ocenie:

Ad 1. Wydatki poniesione na całościową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedawanego mieszkania w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a umowy przyrzeczonej w kwocie przewyższającej kwotę otrzymanego zadatku mogą zostać uznane za wydatek mieszkaniowy poczyniony w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2. Wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych umożliwiających rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego poczynione w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a umowy przyrzeczonej (przewyższające wartość otrzymanego zadatku) mogą zostać uznane za wydatki mieszkaniowe poczynione w ramach ulgi mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Państwa zdaniem, dla możliwości zastosowania ulgi mieszkaniowej ustawa wymaga jedynie, aby przychód ze zbycia jednego mieszkania został wydatkowany w przewidzianym terminie na określone cele mieszkaniowe. Nie przesądza jednak, aby musiał być w całości spożytkowany po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę. To oznacza, że dla skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania nie musi zaistnieć chronologia zdarzeń – tj. najpierw sprzedaż dotychczas posiadanej nieruchomości, a dopiero potem poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Państwa zdaniem, przedmiotowe stanowisko potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał niejednokrotnie, że ustawodawca nie uzależnił możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z wykładni celowościowej analizowanych przepisów. W ocenie NSA, decydujące znaczenie ma dochowanie warunku wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w ustawowym terminie (3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie) (por. np. wyrok NSA z 21 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 1310/21). Dodatkowo NSA w uchwale składu 7 sędziów z 17 lutego 2020 r. (sygn. akt II FPS 4/19) wskazał, że instytucja ulgi mieszkaniowej w podatku dochodowym od osób fizycznych służy realizacji konstytucyjnego obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. W tym celu ustawodawca zmniejsza obciążenie fiskalne, zwalniając dochód ze sprzedaży nieruchomości, o ile zostanie on odpowiednio wydatkowany. Wprowadzenie zatem przesłanki pierwszeństwa zawarcia umowy zbycia nieruchomości przed umową nabycia następnej nieruchomości, w znacznym stopniu utrudniłoby realizację tego celu tym podatnikom, którzy dysponują tylko jedną nieruchomością. Wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prowadzi jednoznacznie do korzystnej dla podatników interpretacji, uzależniając prawo do ulgi od przeznaczenia środków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, niezależnie od zachowania kolejności transakcji. Na gruncie u.p.d.o.f., cechą istotną w punktu widzenia prawodawcy, charakteryzującą grupę zwolnionych podatników jest to, że wydatkują oni przychód (dochód) uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe wskazane w ustawie. Przy tak sformułowanych cechach grupy zwolnionej przyjęcie, że ze zwolnienia wyłączono podatników, którzy wydatkowali przychód z tytułu odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe, ale nie zachowali chronologii czynności prawnych: zbycia i nabycia nieruchomości, prowadziłoby do wyniku sprzecznego z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Kryterium wykładni zgodnej z Konstytucją RP wymaga zatem przyjęcia rozumienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. możliwego do wywiedzenia w drodze wykładni językowej oraz wykładni celowościowej, które to pozostają w zgodzie z prokonstytucyjną wykładnią tego ostatniego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. Biorąc pod uwagę cel wprowadzenia omawianego, przedmiotowego zwolnienia podatkowego, jakim jest zachęcenie osób, uzyskujących przychód między innymi ze sprzedaży nieruchomości, do przeznaczania środków uzyskanych z tego tytułu na dalsze zaspokajanie swoich potrzeb mieszkaniowych. Należy uznać, że warunkiem zwolnienia od podatku dochodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jest ich przeznaczenie w całości lub części na cele mieszkaniowe przed upływem terminu określonego w ustawie. Przywołać w tym miejscu warto również działające z powodzeniem na gruncie podatku VAT rozwiązanie, które umożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją działalności gospodarczej, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności podatkowych. Warto podkreślić, że przez długi czas przedsiębiorcy takiej możliwości nie mieli, ponieważ urzędy skarbowe stały na stanowisku, iż podatnikowi nie przysługuje odliczenie VAT naliczonego przed rejestracją. Dopiero po licznych orzeczeniach sądowych organy podatkowe zmieniły zdanie w tej kwestii. Dlatego jeśli przedsiębiorca z takiej instytucji może skorzystać, to analogiczne prawo przysługuje również osobie fizycznej w ramach ulgi mieszkaniowej. Takie rozwiązanie potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Według art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że nienastępujące w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma zatem ustalenie momentu oraz sposobu ich nabycia.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych.

Wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Stosownie do art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że jako małżeństwo z ustrojem ustawowej wspólności majątkowej nabyliście Państwo w 2017 r. lokal mieszkalny położony w Polsce, który sprzedali Państwo w 2021 r.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sprzedaż w 2021 r. lokalu mieszkalnego, nabytego w 2017 r., stanowi dla Państwa źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby odpłatne zbycie mogło dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości określonym zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8  lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W świetle natomiast art. 21 ust. 25a cytowanej ustawy:

Według art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 21 ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Korzystanie ze zwolnienia od podatku jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należy pamiętać, że zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niż wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Podkreślenia wymaga również kwestia, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przez podatnika przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków – jak już wyżej wyjaśniono – ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Ze zwolnienia tego wypływa daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego przychodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych” rozumianych jako potrzeba zapewnienia sobie dachu nad głową. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie lokata kapitału lub zdobywanie źródła zarobkowania bądź zapewnienie dachu nad głową innym osobom niż podatnik. Wyraz „mieszkaniowe” w wyrażeniu „własne cele mieszkaniowe” należy odnosić podmiotowo do zamiaru zamieszkiwania związanego z różnymi sposobami wydatkowania przychodu, a nie do wydatkowania przychodu w znaczeniu jedynie przedmiotowym.

Zamiarem ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych praw majątkowych czy nieruchomości, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. U podstaw omawianego zwolnienia legło założenie, że nie powinny być opodatkowane środki wydane na realizację własnego celu mieszkaniowego. Powyższe wnioski wynikają wprost z brzmienia przepisu normującego powyższe zwolnienie.

W niniejszej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z poniesieniem, w okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego a umowy przyrzeczonej, wydatków w kwocie przewyższającej wartość otrzymanego zadatku na:

1)całościową spłatę kredytu zaciągniętego na zakup sprzedanego lokalu mieszkalnego,

2)zakup materiałów budowlanych umożliwiających rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego.

Z opisu sprawy wynika, że w czerwcu 2021 r. podpisali Państwo przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego przez Państwo w 2017 r., w którym realizowaliście Państwo własne cele mieszkaniowe, rozumiane jako mieszkanie w nim. Na podstawie ww. umowy strona kupująca została zobowiązana do zapłaty na rzecz Państwa zadatku w wysokości (…), na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego. We wrześniu 2021 r. doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej. W okresie pomiędzy zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży a przyrzeczonej umowy sprzedaży spłacili Państwo (…) sierpnia 2021 r. pozostałą część kredytu zaciągniętego w Banku (…) sierpnia 2017 r. na zakup sprzedawanego lokalu mieszkalnego. Byli Państwo stronami umowy kredytowej i odpowiadali Państwo solidarnie względem banku za spłatę kredytu. Dodatkowo w okresie bezpośrednio przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży, ponieśli Państwo wydatki związane z rozpoczęciem robót budowlanych, tj. zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do rozpoczęcia procesu inwestycyjnego. W wyniku dokonanej w 2024 r. darowizny nieruchomość, na której został wybudowany Państwa dom, weszła do Państwa majątku objętego wspólnością ustawową małżeńską. Opłacili Państwo fakturę, wystawioną na Państwo za materiały budowlane, bezpośrednio przed datą sprzedaży lokalu mieszkalnego. W wybudowanym domu realizujecie Państwo własne cele mieszkaniowe, mieszkacie w nim. Środki pieniężne wydatkowane przez Państwo na spłatę ww. kredytu i zakup materiałów budowlanych na budowę domu w kwocie przewyższającej otrzymany zadatek od kupującego pochodziły z Państwa własnych oszczędności oraz ze środków własnych bieżących.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do zastosowania ulgi w nim przewidzianej konieczne jest spełnienie dwóch warunków, a mianowicie: wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem trzyletniego terminu od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie.

Przy czym, jak już uprzednio wskazano, zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

1)  budowę własnego budynku mieszkalnego -art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ww. ustawy,

2)  spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy-art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również zauważyć, że z punktu widzenia powołanych powyżej przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę innej nieruchomości jak i na spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością na własne cele mieszkaniowe jest data faktycznego wydatkowania przychodu. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu z terminem wydatkowania środków pieniężnych.

W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe.

W konsekwencji zauważyć trzeba, że z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe).

Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot „począwszy od dnia odpłatnego zbycia”, który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego, zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny. Przepis ten przewiduje jednak określone wyjątki, z których najważniejsze znaczenie należy przypisać umowie zawartej pomiędzy stronami, bowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny w formie zadatku lub innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży.

Pojęcie i skutki wręczenia zadatku zostały wprost uregulowane w art. 394 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że:

Podobnie zaliczka, mimo braku wprost uregulowania prawnego, w razie wykonania umowy ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży.

Powołana przez Państwo uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie II FPS 4/19 dotyczy rozstrzygnięcia, czy podatnik zawierając umowę przedwstępną, mocą której otrzymuje zadatek (zaliczkę) pozwalający na dokonanie zakupu innej nieruchomości realizuje cel mieszkaniowy, spełnia warunki do uzyskania prawa do ulgi, pomimo tego, że zakłócona zostaje chronologia czynności prawnych. Do zakupu nieruchomości na własne cele mieszkaniowe dochodzi bowiem przed odpłatnym zbyciem nieruchomości generującym dochód w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano w uchwale, skoro środki pochodzące z otrzymanego zadatku (zaliczki) w momencie zawarcia umowy przenoszącej własność zalicza się na poczet ceny, to stanowią one przychód (dochód) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Powyższe oznacza, że środki wydatkowane z otrzymanego zadatku (zaliczki) są środkami wydatkowanymi z przychodu (dochodu) uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decydującym warunkiem dla realizacji prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest wydatkowanie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat (obecnie trzech) od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie, a nie wydatkowanie tego dochodu po uprzednim zbyciu nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że w określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. budowę domu lub spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością na własne cele mieszkaniowe - przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży.

Sfinansowanie - z zadatku uzyskanego tytułem umowy sprzedaży zbywanego lokalu mieszkalnego - budowy domu celem realizowania i zaspakajania w nim własnych potrzeb mieszkaniowych jak i spłaty kredytu zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością na własne cele mieszkaniowe, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na budowę domu czy ww. spłatę kredytu.

Zatem, wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 i ust. 30a ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego.

Nie mniej w sprawie tej chodzi o wydatkowanie środków uzyskanych z zadatku, a nie ze środków własnych.

Omawiana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2020 r. w sprawie  II FPS 4/19 nie ma więc zastosowania w Państwa przypadku, w odniesieniu do środków pochodzących z własnych oszczędności oraz środków własnych bieżących, tj. środków przewyższających wartość otrzymanego zadatku na poczet ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Na podstawie przedstawionych przez Państwo okoliczności sprawy stwierdzam, że środków pochodzących z Państwa własnych oszczędności jak i Państwa środków własnych bieżących wydatkowanych przed sprzedażą lokalu mieszkalnego na zakup materiałów budowlanych na budowę domu, w którym aktualnie Państwo mieszkacie i na spłatę kredytu zaciągniętego w związku ze sprzedanym lokalem mieszkalnym, w którym Państwo zamieszkiwaliście  (tj. w kwocie przewyższającej kwotę otrzymanego zadatku) – nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d i art. 21 ust. 30a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie dają one prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani (…) (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·     w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·     w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną  (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.