Interpretacja indywidualna

  – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnił go Pan pismem z 21 lutego 2025 r. (wpływ 24 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

a)Uwagi ogólne

Pan A. A (dalej jako: „Wnioskodawca”) jest rezydentem podatkowym Polski, tj. w Polsce posiada nieograniczony obowiązek podatkowy.

Przez ponad 20 lat Wnioskodawca prowadził swoje przedsięwzięcia biznesowe poprzez grupę spółek, w których posiadał pośrednio lub bezpośrednio udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków. Udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w tych spółkach pośrednio lub bezpośrednio posiadał również partner biznesowy Wnioskodawcy – Pan A. B – który także jest rezydentem podatkowym Polski. W rezultacie obaj partnerzy wspólnie sprawowali kontrolę nad tymi spółkami.

Z uwagi na niedające się do pogodzenia różnice zdań co do dalszych planów i sposobu realizacji przedsięwzięć biznesowych między Wnioskodawcą a jego partnerem biznesowym, postanowili oni, że ich drogi biznesowe powinny się rozejść, a grupa spółek, którą dotychczas wspólnie kontrolowali, powinna zostać podzielona między nimi w ten sposób, że pełną kontrolę nad częścią z tych spółek lub ich majątkiem przejmie Wnioskodawca, a nad pozostałymi spółkami lub ich majątkiem drugi z partnerów.

Wnioskodawca mając na względzie m.in. swój wiek oraz kierując się chęcią finansowego zabezpieczenia swoich najbliższych powołał do życia fundację rodzinną X (dalej jako: „Fundacja”), której celem statutowym jest gromadzenie mienia, zarządzanie nim w interesie beneficjentów oraz spełnianie świadczeń na rzecz beneficjentów.

Wnioskodawca wyposaża Fundację w majątek m.in. poprzez zbywanie, w tym w drodze darowizny, na jej rzecz pakietów udziałów lub ogółu praw i obowiązków w spółkach kontrolowanych przez siebie. Wnioskodawca zamierza darować na rzecz Fundacji posiadany przez siebie pakiet udziałów w spółce Y sp. o.o. (dalej jako: „Y sp. z o.o.”).

Wnioskodawca i Y sp. z o.o. są wspólnikami w spółce V sp.k. (dalej jako: „V sp.k.”), w której Wnioskodawca obecnie pełni rolę komplementariusza, zaś Y sp. z o.o. rolę komandytariusza.

W celu konsolidacji majątku spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę lub Fundację, uproszczenia struktury grupy oraz zmniejszenia kosztów jej funkcjonowania Wnioskodawca oraz Fundacja będą podejmować kroki, aby tam gdzie jest to uzasadnione ekonomicznie Y sp. z o.o. przejmowała majątek pozostałych spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę w drodze łączenia się spółek przez przejęcie, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej jako: „KSH”).

b)Historia objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w V sp.k.

V sp.k. została zarejestrowana (...) 2016 r. w związku z przekształceniem na podstawie art. 551 § 1, art. 562 i art. 575 KSH spółki Y S.A. w spółkę komandytową.

Y S.A. było spółką akcyjną, która powstała na początku lat 90 XX w. Przez lata funkcjonowania tej spółki skład akcjonariatu zmieniał się, jednak bezpośrednio przed przekształceniem w spółkę komandytową akcjonariuszami Q S.A.były Y sp. z o.o. oraz spółka prawa luksemburskiego A z siedzibą w Luksemburgu, które po przekształceniu stały się odpowiednio komplementariuszem oraz komandytariuszem w spółce komandytowej (tj. V sp.k.).

Na mocy uchwały wspólników A z 27 grudnia 2018 r. spółka ta została przekształcona w B., która następnie ze skutkiem na dzień (...) 2019 r. została postawiona w stan likwidacji oraz z dniem (...) 2019 r. wykreślona z rejestru spółek w Luksemburgu.

Ogół praw i obowiązków w V sp.k. po zlikwidowanej B. przejęła spółka C sp.j. („C sp.j.”).

Następnie w dniu 19 sierpnia 2022 r. zmieniono umowę spółki V sp.k., m.in. w ten sposób, że przystąpili do niej w charakterze komandytariuszy Wnioskodawca i Pan A. B wnosząc wkłady pieniężne w kwocie 5.000 zł każdy; jednocześnie z V sp.k. wystąpiła C sp.j.

W dniu 4 października 2023 r. doszło do kolejnej zmiany umowy spółki V sp.k. w ten sposób, że Wnioskodawca i Pan A. B stali się komplementariuszami V sp.k., zaś Y sp. z o.o. jej komandytariuszem.

Następnie w dniu 3 września 2024 r. doszło do kolejnej zmiany umowy spółki V sp.k. w związku z wystąpieniem ze spółki Pana A. B, co było konsekwencją rozejścia się dróg biznesowych obu panów.

W rezultacie obecnie wspólnikami w V sp.k. jest Wnioskodawca (komplementariusz) oraz Y sp. z o.o. (komandytariusz). Innymi słowy, ogół praw i obowiązków jakie w V sp.k. posiada obecnie Wnioskodawca został przez niego objęty w związku z wniesieniem przez niego do spółki wkładu pieniężnego w 2022 r., gdy spółka była już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

c)Planowane połączenie

W związku z wyposażaniem Fundacji w majątek oraz konsolidacji majątku spółek kontrolowanych przez Wnioskodawcę lub Fundację w ramach Y sp. z o.o. ma dojść do połączenia Y sp. z o.o. (spółka przejmująca) z V sp.k. (spółka przejmowana).

Połączenie ma odbyć się na podstawie art. 491 § 1, art. 492 § 1 pkt 1, art. 493 i art. 494 KSH, tj.:

•cały majątek V sp.k. zostanie przeniesiony na Y sp. z o.o.;

•w zamian za co Wnioskodawca otrzyma nowe udziały w Y sp. z o.o.;

•Y sp. z o.o. wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki V sp.k.,

•   byt prawny V sp.k. ustanie.

Wartość nowych udziałów w Y sp. z.o.o. przyznanych Wnioskodawcy będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku V sp.k., obejmującego jej aktywa oraz zobowiązania, w części jaka przypada na ogół praw i obowiązków posiadanych w tej spółce przez Wnioskodawcę. Nie przewiduje się przy tym przyznawania Wnioskodawcy żadnych dopłat w gotówce.

W wyniku połączenia nie będą natomiast przyznawane żadne udziały na rzecz Y sp. z o.o., gdyż spółka ta będąc spółką przejmującą i jednocześnie wspólnikiem spółki przejmowanej nie może sama sobie wydać udziałów własnych.

Wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Wnioskodawcy przez Y sp. z o.o., która pozostanie w rachunku podatkowym Wnioskodawcy do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, Wnioskodawca zamierza ustalić na 5.000 zł, tj. w kwocie wkładu pieniężnego, jaki wniósł on do V sp.k. obejmując prawa i obowiązki w tej spółce w 2022 r.

Zarówno V sp.k. (spółka przejmowana), jak i Y sp. z o.o. (spółka przejmująca) posiadają siedziby na terytorium Polski oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem grupy podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. W konsekwencji celem planowanego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzupełnienie wniosku

Wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej, przydzielonych Wnioskodawcy jako wspólnikowi spółki przejmowanej (ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia), będzie wyższa niż wydatki poniesione przez Niego na nabycie lub objęcie ogółu praw i obowiązków w spółce przejmowanej.

Pytanie

Czy przydzielenie Wnioskodawcy udziałów Y sp. z o.o., w następstwie opisanego połączenia z V sp.k., będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w momencie połączenia w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie przydzielenie mu udziałów Y sp. z o.o., w następstwie opisanego połączenia z V sp.k., będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo w momencie połączenia w oparciu o przepisy art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT.

a)Regulacje KSH dotyczące połączenia

Zgodnie z art. 1 § 2 KSH spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna.

W świetle art. 491 § 1 ww. ustawy spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl natomiast art. 492 § 1 pkt 1 KSH połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

b)Definicje ustawowe – spółka, udział, wartość emisyjna

W myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 Ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o „spółce” oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z kolei w myśl art. 5a pkt 29 Ustawy o PIT, „udział (akcja)” oznacza również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c-e, tj. m.in. w spółce komandytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

„Wartości emisyjnej udziałów (akcji)” – w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 29a Ustawy o PIT – to cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

c)Dochód i moment jego powstania w przypadku połączenia spółek

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a Ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

•w przypadku połączenia lub podziału podmiotów – dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

•w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 – ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

W myśl przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Dochody z tytułu dopłat w połączeniu podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu już na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 Ustawy o PIT, w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa:

• art. 24 ust. 8da Ustawy o PIT, który stanowi, że przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

oraz

• art. 24 ust. 8db Ustawy o PIT, który stanowi, że przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

d) Neutralność podatkowa planowanego połączenia dla Wnioskodawcy

Przechodząc na grunt przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy zauważyć, że przy planowanym połączeniu spełniony będzie warunek, o którym mowa w art. 24 ust. 8da pkt 1 Ustawy o PIT, tj. połączenie dotyczyć będzie Y sp. z o.o. (spółki przejmującej) oraz V sp.k. (spółki przejmowanej), które są polskimi rezydentami podatkowymi i podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą spełnione negatywne przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 8db Ustawy o PIT, wyłączające możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy.

Jak wskazano bowiem w opisie zdarzenia przyszłego, udziały (ogół praw i obowiązków), którymi Wnioskodawca dysponuje w V sp.k. (spółce przejmowanej), nie zostały przez niego nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów. Wnioskodawca objął je bowiem w zamian za wkład pieniężny, który wniósł do V sp.k. jeszcze w 2022 r.

Równocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, przy rozważanym połączeniu nie ziści się okoliczność wyłączająca możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 ww. ustawy, a odnosząca się do wymogu „kontynuacji” dla celów podatkowych wyceny nowo objętych udziałów w spółce przejmującej.

Przepis Ustawy o PIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” wyłącznie w kontekście stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 tej ustawy. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 Ustawy o PIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy – wnioskując z analogii – pojęcie „wartość podatkowa” udziałów, o którym mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy o PIT powinno być rozumiane jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Przepis art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy o PIT odnosi się przy tym do relacji tzw. wartości podatkowej udziałów w spółce przejmowanej i udziałów przyznanych w spółce przejmującej. Wartość podatkowa udziałów to przyjęta przez podatnika wartość kosztów objęcia lub nabycia udziałów, która pozostaje w rachunku podatkowym podatnika do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Wartość podatkowa jest zatem pochodną sposobu objęcia lub nabycia udziałów i nie jest tożsama z ich aktualną wartością rynkową czy bilansową.

Wobec powyższego, wartość podatkowa udziałów Y sp. z o.o. jakie będą przydzielone Wnioskodawcy w wyniku połączenia powinna zostać określona zgodnie z art. 24 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, tj. w kwocie wkładu pieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę do V sp.k., w zamian za który objął on prawa i obowiązki w tej spółce w 2022 r. Gdyby bowiem nie doszło do połączenia, a Wnioskodawca chciał odpłatnie zbyć ten udział, to właśnie w takiej wysokości koszty uzyskania przychodów mógłby rozpoznać.

Dla porządku należy dodać, że z uwagi na to, że ogół praw i obowiązków w V sp.k. został objęty przez Wnioskodawcę w 2022 r., gdy spółka ta była już podatnikiem podatku CIT, w analizowanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123), które przewidują szczególny sposób ustalania przychodu przy odpłatnym zbyciu udziałów w spółce komandytowej, jeżeli zostały one nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku CIT.

W praktyce zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu poniesionych na nabycie ogółu praw i obowiązków w V sp.k. dopiero w momencie zbycia udziałów przydzielonych mu przez Y sp. z o.o. w związku z połączeniem tych spółek. Jednak koszt uzyskania przychodu w takiej sytuacji będzie wynikać z kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na objęcie przez niego ogółu praw i obowiązków w V sp.k. – tj. będzie odpowiadać kwocie wkładu pieniężnego wniesionego przez niego w 2022 r. do V sp.k.

Jednocześnie taka sama kwota stanowiłaby koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy, gdyby nie doszło do połączenia spółek, a Wnioskodawca zbywał ogół praw i obowiązków w V sp.k.

Oznacza to, że wartość podatkowa udziału w V sp.k. będzie przeniesiona i „kontynuowana” przez Wnioskodawcę przy ustaleniu wartości podatkowej udziałów przydzielonych mu w Y sp. z o.o. w wyniku połączenia. Nie wystąpi zatem negatywna przesłanka, o której mowa w art. 24 ust. 8db pkt 2 Ustawy o PIT, wyłączająca możliwość zastosowania przepisu art. 24 ust. 8 tej ustawy.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane uregulowania Ustawy o PIT, w ocenie Wnioskodawcy należy przyjąć, że opisane połączenie spółek i przydzielenie Wnioskodawcy udziałów w Y sp. z o.o. będzie neutralne podatkowo, tj. nie spowoduje u niego – na podstawie art. 24 ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 7a Ustawy o PIT – powstania przychodu (dochodu) na moment połączenia. Konsekwencje podatkowe po stronie Wnioskodawcy pojawią się dopiero w momencie dokonania przez niego odpłatnego zbycia udziałów Y sp. z o.o., objętych w wyniku połączenia.

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że przedmiotem jego zapytania nie jest ocena przez Organ uzasadnienia ekonomicznego połączenia ani tego, czy w analizowanej sprawie może mieć zastosowanie wyłączenie neutralności podatkowej połączenia w oparciu o przepisy art. 24 ust. 19 i 20 Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163).

Zgodnie z tym przepisem:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: (…)

W myśl art. 24 ust. 5 pkt 6 i 7a ustawy:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

6) w przypadku połączenia lub podziału podmiotów - dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego, podmiotów łączonych lub dzielonych;

(…)

7a) w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez wspólnika na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Dochody z tytułu dopłat podlegają – na moment ich otrzymania – opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do kategorii dochodów wskazanych w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawodawca przewidział natomiast przesunięcie momentu ich opodatkowania, o ile spełnione są szczególne warunki określone w ustawie (art. 24 ust. 8da w zw. z art. 24 ust. 8). Jednocześnie ustawodawca – w art. 24 ust. 8db ww. ustawy – wskazał okoliczności, które wyłączają stosowanie art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich zaistnienie powoduje, że dochód z art. 24 ust. 5 pkt 7a podlega opodatkowaniu na moment połączenia.

I tak, zgodnie z art. 24 ust. 8 ustawy:

W przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa:

– art. 24 ust. 8da ustawy, który stanowi, że przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

2)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółka, której majątek jest przejmowany, podlega opodatkowaniu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

3)spółka przejmująca majątek jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, a spółka, której majątek jest przejmowany, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

oraz

– art. 24 ust. 8db ustawy, który stanowi, że przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1) udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak stanowi art. 24 ust. 19 ustawy:

Przepisów ust. 8 i 8a oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ocena skutków podatkowych Pana sytuacji

W opisanej we wniosku sytuacji planowane połączenie spółek przez przejęcie będzie podlegało regulacji art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sprawie ogół praw i obowiązków, który posiada Pan w spółce przejmowanej, nie został przez niego nabyty, ani objęty w wyniku wymiany udziałów albo przydzielony w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Jednocześnie, jak wynika z opisu zdarzenia, wartość kosztów objęcia udziałów przydzielonych Panu przez Y sp. z o.o., która pozostanie w Pana rachunku podatkowym do rozliczenia dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów, zamierza Pan ustalić na 5.000 zł, tj. w kwocie wkładu pieniężnego, jaki wniósł do V sp.k. obejmując prawa i obowiązki w tej spółce w 2022 r.

W związku z planowanym połączeniem przez przejęcie nie otrzyma Pan też dopłat w gotówce.

W konsekwencji w opisanym zdarzeniu przyszłym w Pana przypadku będzie miał zastosowanie art. 24 ust. 8 ustawy – tj. Pana przychód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment połączenia.

Końcowo należy wskazać, że wbrew Pana twierdzeniu w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku, na moment połączenia spółek w świetle art. 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy przychód powstanie, ale nie będzie podlegał w tym momencie opodatkowaniu. Stąd nie można zgodzić się ze wskazaniem, że czynność połączenia jest neutralna podatkowo, bowiem przychód ten co do zasady podlega opodatkowaniu, jednak moment jego opodatkowania – ze względu na spełnienie pozostałych warunków – jest przesunięty do momentu odpłatnego zbycia udziałów.

Ponadto omawiane przesunięcie momentu opodatkowania przychodów uzyskanych w wyniku połączenia spółek podlega pewnemu ograniczeniu. Ustawodawca wyłączył taki – korzystny dla podatników – skutek tej czynności w sytuacjach, gdy połączenie spółek byłoby wykorzystywane jako narzędzie, które służy unikaniu lub uchylaniu się od opodatkowania. Planowane połączenie spółek nie będzie więc skutkować powstaniem po Pana stronie przychodu, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 19 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja indywidualna nie ocenia Pana stanowiska w zakresie, w jakim dotyczy ono zastosowania w opisanej sytuacji art. 24 ust. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia ta nie może być rozstrzygana w formie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 2a pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 1(...) 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.