Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

•nieprawidłowe w zakresie sprzedaży udziałów w drodze dojazdowej (nabytych w wyniku zamiany);

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych sprzedaży działek. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Od 14 lipca 2003 r. rozpoczął Pan prowadzenie działalności rolniczej. W tym dniu umową darowizny sporządzoną w formie aktu notarialnego stał się Pan właścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni całkowitej (...) ha położonego w miejscowości X w gminie (...) w powiecie (...). Darczyńcą była Pana mama, która przez wiele lat ciężko na tym gospodarstwie pracowała, a wcześniej pracowali na nim Pana dziadkowie.

W praktyce to pracę na tym gospodarstwie rozpoczął Pan już w dzieciństwie, a praktycznie większość prac wykonywał Pan już mając 15 lat, do czego zmusiła Pana choroba Pana taty. Sukcesywnie, do dnia dzisiejszego, starał się Pan to gospodarstwo powiększyć. Dziś łącznie z gruntami, które dzierżawi Pan (zarówno od Skarbu Państwa (KOWR), jak i od osób fizycznych (będących Pana sąsiadami) uprawia Pan około (...) ha, z czego około (...) ha stanowi Pana własność. Starał się Pan, jeżeli nadarzała się taka możliwość, nabywać grunty rolne w miarę Pana możliwości finansowych, które niestety ze względu na małe gospodarstwo, a więc i stosunkowo niski dochód osiągany z niego, były ograniczone. Nigdy żadnej z uprzednio nabytej przez Pana nieruchomości nie zbywał Pan. Przez minione lata, gospodarując przez wiele lat na małym areale, dodatkowo był Pan niejako zmuszony podjąć dodatkową pracę na etacie – taki stan (zatrudnienia na etacie) utrzymywał się do 16 grudnia 2024 r. Aktualnie przebywa Pan na zasiłku rehabilitacyjnym, który został Panu przyznany do (...) 2025 r. Niemniej jednak (...) 2007 r. nabył Pan areał (...) ha położony w 5 działkach ewidencyjnych zlokalizowanych w miejscowości Y, gmina (...), powiat (...). Y to miejscowość, w której mieszkał i gospodarował Pana dziadek, przez krótki czas mieszkał również Pan z rodzicami, a aktualnie mieszka tam Pana rodzina. Grunty te nabył Pan do swojego majątku osobistego, co zostało odzwierciedlone w zapisach aktu notarialnego.

W roku 2015 jedna z działek ewidencyjnych (działka nr 1 o powierzchni (...) ha położona w obrębie Y) została z inicjatywy Gminy (...), wraz z innymi działkami stanowiącymi własność innych podmiotów, objęta miejscowym planem zagospodarowania. Powierzchnia powyżej przywołanej Pana działki została w miejscowym planie przeznaczona na zabudowę mieszkaniową oraz w części pod drogi klasy gminnej oraz dojazdowe wewnętrzne. Do dnia dzisiejszego działka ta stanowi ewidencyjnie jedną całość, gdyż nie został przez Pana zlecony jej podział. Nie dokonywał Pan również żadnych czynności zmierzających do uzbrojenia tego terenu w jakiekolwiek media. Od około dwóch lat co jakiś czas występuje do Pana z wnioskiem sąsiad, z którym graniczy Pana działka, będący właścicielem działki nr 2, o to aby dokonał Pan podziału geodezyjnego Pana działki. Jego prośba wynika z faktu, że miejscowy plan zagospodarowania zakłada wydzielenie drogi dojazdowej wewnętrznej pomiędzy Pana działką nr 1 a jego działką nr 2. Droga ta oznaczona została na planie miejscowym jako (...) oraz (...) i stanowi powierzchnię składającą się z 4-metrowego pasa gruntu będącego częścią działki numer 1 oraz 4-metrowego pasa gruntu będącego częścią działki 2 (razem szerokość drogi 8 m.). Ponieważ nie dokonał Pan podziału Pana działki sąsiad nie może sprzedać swoich działek położonych przy Pana działce, ponieważ do działek tych aktualnie nie ma dojazdu – dojazd będzie stanowiła przywołana droga składająca się z części Pana działki i części działki sąsiada (łącznie pas 8 m wzdłuż całych długości działek nr 2 i 1). Właściciel działki nr 2 posiada 13 wydzielonych już geodezyjnie (zgodnie z planem miejscowym) działek, które bezpośrednio graniczą z Pana działką nr 1 a więc z pasem gruntu, na którym plan miejscowy zakłada wydzielenie drogi dojazdowej do tych działek. Plan miejscowy zakłada również podział Pana działki 1 w ten sposób, że do działki nr 2, a więc do pasa gruntu, który ma zostać wydzielony jako droga dojazdowa, przylegać będzie 14 działek powstałych zgodnie z założeniami planu miejscowego na Pana działce.

Sąsiad zwracał się do Pana z prośbą, aby dokonał Pan podziału geodezyjnego działki, a następnie o to aby dokonać zamiany aktem notarialnym udziałów w części wydzielonego pasa drogi w ten sposób, że Pan przekaże jemu 13 udziałów z wydzielonego z Pana działki numer 1 4-metrowego pasa gruntu, a on przekaże Panu 14 udziałów z wydzielonego 4-metrowego pasa gruntu wydzielonego z jego działki nr 2 – tak aby wszystkie działki (i sąsiada i Pana) leżące przy wydzielonej drodze mogły w przyszłości być zbyte na rzecz innych podmiotów wraz z udziałem zapewniającym dojazd.

Oczywiście zdaje Pan sobie sprawę, że nie jest Pan zobowiązany do dokonywania podziału Pana działki i zamiany, lecz ponieważ stara się Pan być człowiekiem ugodowym ta sytuacja jest jednym z argumentów skłaniających Pana do dokonania takiego podziału.

Zwraca Pan także uwagę na aktualną sytuację osobistą, która to sytuacja staje się również argumentem do poczynienia pewnych działań i podjęcia decyzji dotyczących Pana majątku prywatnego, w tym przypadku działek, których dotyczy wniosek. Mianowicie od roku 2004 jest Pan w związku małżeńskim, z którego w roku 2013 urodziło się dwóch synów, bliźniaków. W wieku 2,5 roku u jednego syna potwierdzone zostało opinią lekarską (...). Niestety do dzisiaj syn (...) i wymaga 24-godzinnej opieki. Jest (...). U drugiego z bliźniaków również rozpoznano (...) (również posiada orzeczenie lekarskie), z tym, że syn (...).

Od roku 2004 z żoną zamieszkał Pan w małej miejscowości Z, gdzie opiekowali się Państwo jeszcze babcią żony. Z uwagi na dysfunkcje synów musieli Państwo ich posłać do dwóch różnych szkół w (...). Obaj chodzą do różnych szkół, a dodatkowo jeden z synów uczęszcza do (...). Wobec tego Pana żona nawet 4-krotnie w ciągu dnia musiała i w dalszym ciągu musi wozić dzieci na różne zajęcia. Niestety przyszedł czas, gdy żona coraz częściej znosi takie dojazdy, także ze względu na swoje, pojawiające się dolegliwości zdrowotne. Także dla dzieci dojazdy są uciążliwe i zajmujące dużo czasu. Dlatego też zapadła decyzja o konieczności przeprowadzenia się z dziećmi do V, tak aby było łatwiej logistycznie, a także przede wszystkim na to, aby zapewnić dzieciom lepszy, szerszy dostęp do większej ilości różnych zajęć, w tym zajęć rehabilitacyjnych. Najchętniej kupiłby Pan mieszkanie w bloku, ale niestety z synem byłoby to stresujące, ponieważ syn delikatnie mówiąc potrafi być głośny i mogłoby to przeszkadzać sąsiadom za ścianami w bloku. Nie z chęci, ale właściwie z przymusu podjął Pan z żoną decyzję o zakupie działki budowlanej i wybudowaniu domu odpowiedniego dla Państwa. Pisząc to, jest Pan po przetargu na działkę budowlaną, którą nabył Pan z żoną od Gminy Miasto V. Planuje więc Pan z żoną zaciągnąć kredyt hipoteczny i rozpocząć budowę domu. Ponieważ posiada Pan już 2 inne kredyty to łączne comiesięczne zobowiązanie kredytowe będą znaczne. Wspomniał Pan powyżej, że poza prowadzeniem gospodarstwa rolnego (którym zajmował się wyłącznie Pan, gdyż żona na stałe opiekuje się dziećmi) pracował Pan na etacie. Niestety pod koniec lutego 2024 r. potwierdzono u Pana dość poważną chorobę przewlekłą, którą ma Pan nadzieję pokonać, na skutek której aktualnie przebywa Pan na świadczeniu rehabilitacyjnym. Niestety po 3-miesięcznym zasiłku rehabilitacyjnym pracodawca ma prawo jednostronnie rozwiązać stosunek pracy i w Pana przypadku z tego prawa skorzystał. Nie wie Pan też czy i jak długo będzie Pan też zdolny do dalszego prowadzenia gospodarstwa (choć ma Pan nadzieję, że tak), więc wobec powyższej sytuacji zmuszony jest Pan podjąć kroki zapewniające byt Panu i Pana rodzinie.

Biorąc powyższe pod uwagę doszedł Pan do wniosku, że nie pozostaje Panu nic innego jak dokonać podziału geodezyjnego działki 1 i po podziale sprzedać tyle działek, ile będzie potrzeba, aby zaspokoić Pana i Pana rodziny najbardziej pilne potrzeby osobiste, w tym spłacić kredyt hipoteczny, który zamierza Pan zaciągnąć, a którego bez dopływu dodatkowych środków finansowych, w obecnej sytuacji, nie byłby Pan w stanie spłacić. Trudno określić, ile działek będzie Pan musiał sprzedać. Zamiarem Pana jest sprzedaż jak najmniejszej ilości działek (może 2-5). Wskazuje Pan, że dwukrotnie otrzymał Pan pytania ludzi, którzy Pana spotkali czy nie chce Pan sprzedać części działki. Na tamten moment odmówił Pan. Pragnie Pan jeszcze wspomnieć, że miejscowy plan zagospodarowania na fragmencie Pana działki zakłada posadowienie (...) (obszar oznaczony jako (...)). Obszar objęty miejscowym planem, który obejmuje między innymi Pana działkę nr 1, na którym bardzo dużo powstało już nowych domów (i powstaje nadal), nie jest skanalizowany i skanalizowany nie będzie dopóki nie wydzieli Pan geodezyjnie obszaru (...), który będzie mogła przejąć gmina. W tym temacie również miał Pan zapytanie mieszkańców, kiedy udostępni Pan ten fragment pola, na którym zlokalizowana ma być (...).

Wraz z nabyciem działki nr 1 stał się Pan również właścicielem działki nr 3 i 4 położonych również w Y. Działki te nie są objęte aktualnie obowiązującym planem miejscowym, natomiast studium przewiduje również możliwość zagospodarowania ich na cele mieszkaniowe. Mając na uwadze część wcześniej przytoczonych faktów, zdając sobie sprawę, że studium nie stanowi aktu prawa miejscowego, zastanawia się Pan, a właściwie zamierza Pan wystąpić o warunki zabudowy na te działki z jednoczesnym ich podziałem geodezyjnym na około (...) działek po około (...) ha, z przeznaczeniem na budownictwo jednorodzinne.

Zauważa Pan, że najbliższe sąsiedztwo działek 3 i 4 w znacznej części stanowią już tereny zabudowane lub przeznaczone pod zabudowę w planie miejscowym lub warunkach zabudowy lub też w trakcie podziałów i wydawania warunków zabudowy. Jest Pan jedną z ostatnich osób w sąsiedztwie, które jeszcze nie występowały dotychczas o warunki zabudowy i nie dokonały podziałów geodezyjnych.

Wskazuje Pan na powyższe, aby zwrócić uwagę na to, że działalność rolnicza na tych działkach (zarówno 1, jak i 3 oraz 4), które zlokalizowane są przy zabudowie mieszkalnej, już jest trudna – sam miał Pan dwukrotnie interwencje ludzi mieszkających w sąsiedztwie, którym przeszkadzał kurz wydobywający się podczas zabiegów uprawowych czy też zapach środków ochrony roślin.

Nie bez znaczenia jest na dzień dzisiejszy także fakt, że aktualnie wszystkie gminy w Polsce zobowiązane są do sporządzenia do końca 2025 roku tak zwanych planów ogólnych, których zapisy będą wiążące co do przeznaczenia danego terenu. Chociaż do ziemi rolnej posiada Pan sentyment i chciałby ją uprawiać jak najdłużej to należy mieć na uwadze właśnie to, że uprawa tych właśnie działek położonych praktycznie w centrum Y, w sąsiedztwie zabudowań mieszkalnych, już wiąże się z komplikacjami takimi jak chociażby: utrudniony dojazd sprzętem rolniczym (gęsto postawiane szafki energetyczne i inna infrastruktura), wąskie drogi dojazdowe, pretensje ludzi mieszkających w sąsiedztwie nierozumiejących konieczności wykonania określonych działań agrotechnicznych na polu. Racjonalnie wydawać by się mogło, że oczywistym powinno być, że tworzony plan ogólny w gminie V powinien przewidywać inne niż rolnicze zagospodarowanie działek 3 i 4 (chociażby z uwagi na już istniejące i z dostępnych Panu informacji mające w najbliższym czasie istnieć przeznaczenie szeregu działek sąsiednich). Jednak przepisy regulujące tworzenie planu ogólnego wedle Pana i nie tylko Pana oceny są na tyle niedoskonałe, że coś, co wydaje się być oczywiste i racjonale, nie zawsze znajdzie przełożenie w zapisach planu. Dlatego też oraz mając na względzie Pana sytuację osobistą uważa Pan, że zaniechaniem ze szkodą dla Pana rodziny mogłoby być niewystąpienie o wydanie warunków zabudowy na działki 3 i 4.

Podsumowując, planuje Pan w najbliższym czasie wystąpić o wydanie warunków zabudowy na teren działek 3 i 4 z jednoczesnym ich podziałem geodezyjnym na docelowo mniejsze działki. Po pozytywnym rozpatrzeniu Pana wniosku i wydaniu Panu warunków zabudowy i dokonaniu podziału geodezyjnego zamierza Pan, jeżeli pojawi się osoba zainteresowana zakupem, część działek sprzedać.

Warunki zabudowy i podział geodezyjny działek 3 i 4 pozwoli Panu również na zwiększenie szansy szybkiego zbycia części Pana nieruchomości poprzez możliwość zaoferowania do sprzedaży działek położonych w różnych częściach miejscowości Y. Aktualnie bowiem z uwagi na przytoczony przez Pana stan faktyczny i sytuację osobistą potrzebuje Pan stosunkowo szybko pozyskania dochodu, który będzie w stanie zaspokoić Pana i rodziny najbardziej pilne potrzeby życiowe, w tym spłatę kredytu, który Pan zaciągnie (inaczej przez dłuższy czas nie będzie go Pan w stanie spłacać).

Łącznie, na dzień dzisiejszy ma Pan zamiar z działki 1, 3 i 4 sprzedać wyłącznie kilka działek (2-5), tak aby spłacić kredyt i zabezpieczyć Pana najbardziej pilne potrzeby.

Działki, które będzie miał Pan zamiar sprzedać w związku z opisanymi okolicznościami osobistymi i dotyczącymi tych działek, zostaną przez Pana wyłączone z produkcji rolnej (działalności rolniczej), a tym samym z tym momentem staną się ponownie częścią Pana majątku osobistego, do którego były nabyte – już niewykorzystywanego do działalności rolniczej.

Pytania

1.Czy zbywając część posiadanej obecnie działki 1 po dokonaniu podziału geodezyjnego będzie Pan zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od sprzedaży tych działek?

2.Czy dokonując zamiany udziałów w wydzielonym pasie gruntu stanowiącym drogę dojazdową (stan opisany powyżej) z Pana sąsiadem, który o to wnioskuje, zobowiązany jest Pan do uiszczenia podatku dochodowego, pomimo że będzie to wymiana bez dopłat z dwóch stron?

3.Czy po uzyskaniu warunków zabudowy i podziale geodezyjnym działek 3 i 4 na mniejsze działki i sprzedaży części z nich będzie Pan zobowiązany rozliczać podatek dochodowy od ich sprzedaży?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 Iipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust, 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy -- przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

Powyższy przepis ustala generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując powyższe, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące w Pana ocenie znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia oraz cel w jakim nabycie jest realizowane.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

a) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, — prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się zatem na trzech przesłankach:

–zarobkowym celu działalności,

–wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

–prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność według Pana wiedzy jest oceniana w orzecznictwie jako wykonywana zarobkowo, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot.

Według interpretacji organów oraz treści wyroków w zakresie kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. W celu zakwalifikowania Pana planowanych działań do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia czy dokonana sprzedaż działek wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowiła dla Pana przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też stanowić będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Dla rozstrzygnięcia powyższego należy zatem uwzględnić, co następuje:

•przedmiotowe działki nr 1 oraz 3 i 4 nabyte zostały przez Pana w 2007 r.;

•nie udostępniał Pan ww. działki na rzecz osób trzecich na podstawie najmu, dzierżawy lub innych umów;

•przedmiotowy grunt został nabyty od osoby prywatnej nie w celach komercyjnych, lecz dla własnych celów;

•nie występował Pan o objęcie planem zagospodarowania przestrzennego przedmiotowej działki nr 1 (była to inicjatywa gminy), zaś podział działek 3 i 4 byłby warunkiem, którego spełnienie umożliwiałoby ich częściową sprzedaż (nie jest Pan w stanie określić i przewidzieć czy większe zainteresowanie będzie działkami wydzielonymi z działki nr 1, czy też z działek 3 i 4);

•zamiar podziału ww. działek podyktowany będzie zwiększeniem możliwości sprzedaży mniejszych działek i w zasadzie czynność ta wymuszona jest Pana sytuacją osobistą;

•celem podziału ww. nieruchomości będzie umożliwienie jej łatwiejszej sprzedaży oraz wola sprzedaży tylko części areału, a nie całości;

•działki, które powstaną w wyniku podziału działek 1 oraz 3 i 4, nie były i nie będą do dnia sprzedaży wynajmowane, podnajmowane, dzierżawione, ani udostępniane osobom trzecim;

•nie czerpał Pan oraz nie będzie czerpał korzyści z ich udostępniania w żaden sposób;

•działki powstałe po podziale działki nr 1, jak również 3 i 4, nie są i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo przedsiębiorców;

•będące przedmiotem potencjalnej sprzedaży działki będą działkami niezabudowanymi;

•nie zamierza Pan podejmować działań marketingowych, lecz na własną rękę będzie Pan pozyskiwał klientów (jak Pan wspomniał, w przeszłości miał Pan 2 osoby zainteresowane, które same Pana odnalazły);

•wartość będących przedmiotem sprzedaży działek powstałych po podziale działki nie będzie wynikała z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę majątkowego – samodzielnie określi Pan cenę działek kierując się wartością podobnych nieruchomości położonych w okolicy;

•pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek wykorzystać zamierza Pan na bieżące potrzeby egzystencjalne rodziny;

•nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, która miała związek z obrotem nieruchomościami, jak również innej działalności gospodarczej;

•będzie Pan sprzedawał poszczególne działki jako osoba fizyczna;

•nie dokonywał Pan nigdy w przeszłości sprzedaży żadnych nieruchomości;

•opisane czynności, które zamierza Pan podjąć wymuszone są głównie sytuacją rodzinną, ale pojawia się tu także aspekt społeczny – prośba sąsiada, będącego właścicielem działki nr 2, o dokonanie podziału działki 1 w celu wydzielenia drogi oraz wydzielenie obszaru z miejscem, gdzie ma się znaleźć przepompownia ścieków.

Uwzględniając powyższe, planowane odpłatne zbycie działek powstałych po podziale działki większego gruntu opisanego powyżej nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

Pana zachowanie w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek wskazuje na czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe racjonalne gospodarowanie tym majątkiem. Nie są to działania o charakterze inwestycyjnym, ukierunkowane na osiągnięcie zysku, które są typowe dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

W konsekwencji skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowych działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W odniesieniu do kwestii opodatkowania przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy, wskazać należy, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment ich nabycia.

Z powyższego wynika, że planowane odpłatne zbycie ww. działek nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie przez Pana, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenia przyszłe, stwierdzić należy, że planowane odpłatne zbycie kilku działek z gruntów oznaczonych jako działki nr 1, 3 i 4 nie będzie mieć związku z działalnością gospodarczą i nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zatem przychód z planowanej sprzedaży ww. działek nie będzie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Równocześnie należy stwierdzić, że planowane odpłatne zbycie ww. działek nie będzie stanowiło źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z upływem okresu pięciu lat, liczonego od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie przez Pana, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c powołanej ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

·odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

·zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny:

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Zasadnicza różnica między umową sprzedaży a umową zamiany polega na tym, że w umowie zamiany może nie występować świadczenie pieniężne. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jednoznacznie, że zamiana jest umową wywołującą skutek podatkowy. Przepis ten stanowi, że zamiana u obu stron umowy powoduje powstanie przychodu podatkowego, jeżeli ma miejsce przed upływem określonego tym przepisem czasu. Dla obu stron umowy zawarcie umowy zamiany z jednej strony oznacza zbycie nieruchomości (udziału w niej), z drugiej zaś strony oznacza nabycie nieruchomości (udziału w niej), którą zamieniający otrzymuje w zamian za to, co sam utracił na rzecz drugiej strony umowy. W przepisach nie istnieje żaden wyjątek, który wyłączałby opisany skutek, np. z uwagi na zachowanie takiej samej powierzchni nieruchomości sprzed zamiany i po niej. Przekazanie udziału w pierwotnej nieruchomości w drodze zamiany oznacza odpłatne zbycie tej części, natomiast uzyskanie w zamian części nieruchomości, która uprzednio należała do kogoś innego, oznacza odpłatne nabycie tej części.

W świetle przywołanych wyżej przepisów zamiana nieruchomości będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w sytuacji, gdy zbycie następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Odrębnym źródłem przychodów jest, wskazana w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

·zarobkowym celu działalności,

·wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

·prowadzeniu działalności we własnym imieniu.

Działalność jest zarobkowa wtedy, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Przez powtarzalność rozumie się natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji, czy też nie.

Działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej w szczególności, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio określone czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji), angażując środki wykraczające poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika i jego najbliższej rodziny.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zakwalifikowanie do źródła przychodu ma istotne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodu, możliwość odliczenia kosztów jego uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków podjętych przez Pana działań do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających planowaną sprzedaż działek, o których mowa we wniosku.

Jak wynika z opisu Pana sprawy:

•przedmiotowe działki nr 1 oraz 3 i 4 nabył Pana w 2007 r.;

•nie udostępniał Pan ww. działki na rzecz osób trzecich na podstawie najmu, dzierżawy lub innych umów;

•działki te były przez Pana wykorzystywane do produkcji rolnej (działalności rolniczej);

•nie występował Pan o objęcie planem zagospodarowania przestrzennego działki nr 1 (była to inicjatywa gminy), zaś podział działek 3 i 4 byłby warunkiem, którego spełnienie umożliwiałoby ich częściową sprzedaż;

•zamiar podziału działek podyktowany będzie zwiększeniem możliwości sprzedaży mniejszych działek i w zasadzie czynność ta wymuszona jest Pana sytuacją osobistą;

•pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek zamierza Pan przeznaczyć na bieżące potrzeby rodziny;

•nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, która miała związek z obrotem nieruchomościami, jak również innej działalności gospodarczej;

Całokształt czynności wskazuje, że rozważana sprzedaż działek nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona „pozarolniczej działalności gospodarczej” w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Pana czynności kwalifikować jako prowadzenie takiej działalności. Przyszła sprzedaż przez Pana działek nie wygeneruje więc przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Planowana zamiana i sprzedaż wydzielonych działek nie będą przy tym stanowić źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostanie dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pana tych nieruchomości. W konsekwencji nie będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży opisanych we wniosku działek.

Opodatkowana podatkiem dochodowym będzie jednak sprzedaż udziałów w drodze dojazdowej (nabytych w wyniku zamiany). Ponieważ datą nabycia dla Pana udziałów w drodze dojazdowej będzie data zamiany, sprzedaż tych udziałów przed upływem 5 lat od ich nabycia będzie dla Pana źródłem przychodu zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.