Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna (dalej jako: „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej spółek (dalej jako: „(BB)") prowadzącej działalność polegającą na Świadczeniu usług opieki domowej w zakresie opieki nad osobami w podeszłym wieku, osobami z niepełnosprawnościami lub wymagającymi pomocy w codziennym funkcjonowaniu z innych powodów (dalej jako: „Podopieczni”) na terytorium różnych państw Unii Europejskiej, w tym również na terenie Polski. Stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku dotyczy wyłącznie usług opieki domowej świadczonych na terenie Polski (dalej jako: „Usługi opieki domowej w Polsce”).

Spółka zawiera umowy o Świadczenie Usług opieki domowej w Polsce z przedstawicielem rodziny Podopiecznego, pełnomocnikiem Podopiecznego, jego opiekunem prawnym lub inną osobą działającą na rzecz Podopiecznego, a czasami z samym Podopiecznym (dalej jako: „Klient”). Spółka, w celu wywiązania się ze zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego z Klientami, podejmuje współpracę z osobami fizycznymi (dalej jako: „Opiekun”), które w jego imieniu wykonują Usługi opieki domowej w Polsce. Jednocześnie, Wnioskodawca zaczął wykorzystywać tę współpracę również do rozwijania linii biznesowej, której przedmiotem jest Świadczenie Usług opieki domowej w Polsce.

Mając na uwadze powyższe tło Spółka przyjmuje, że podstawą współpracy pomiędzy Spółką a Opiekunem jest umowa cywilnoprawna — umowa o świadczenie usług opieki domowej oraz usług pozyskiwania Klientów i Opiekunów (dalej jako: „Umowa”). Jest to umowa o Świadczenie usług w rozumieniu art. 750 Kodeksu cywilnego, do której stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 734 i n. Kodeksu cywilnego).

Opiekun na podstawie Umowy wykonuje dwa rodzaje usług.

W miejscu swojego zamieszkania (tj. na terenie miejscowości, którą zamieszkuje, ewentualnie sąsiadującej okolicy) Opiekun jest zobowiązany świadczyć usługi promocyjne polegające na poszukiwaniu/pozyskiwaniu Klientów i Opiekunów czy osób zainteresowanych podjęciem współpracy ze Spółką lub innymi podmiotami wchodzącymi w skład (BB) (dalej jako: „Usługi Pozyskiwania Klientów i Opiekunów”). Stałym miejscem Świadczenia Usług Pozyskiwania Klientów i Opiekunów jest miejscowość, w której zamieszkuje Opiekun. W zakres czynności wykonywanych w ramach Usług Pozyskiwania Klientów i Opiekunów wchodzą:

• upowszechnianie materiałów reklamowych i promocyjnych, w tym przekazanych przez Spółkę folderów, ulotek, informatorów (kolportaż), przy czym w trakcie takiego upowszechniania Opiekun jest zobowiązany do udzielania osobom zainteresowanym informacji o prowadzonej przez (BB) działalności lub dokonywania kolportażu adresowego albo bezadresowego przekazanych mu materiałów promocyjnych,
• inicjowanie spotkań i rozmów mających na celu poszukiwanie osób zainteresowanych podjęciem współpracy z (BB), podczas których Opiekun nawiązuje w środowisku lokalnym kontakty i relacje z potencjalną grupą docelową, prezentuje Usługi opieki domowej w Polsce, zasady współpracy i korzyści płynące ze współpracy z (…), przekazuje osobom zainteresowanym dane kontaktowe oddziałów (..),
• wykonywanie działań promocyjnych, reklamowych on-line poprzez promowanie usług świadczonych przez (BB) w internecie,
• samodzielna organizacja lub współorganizacja i udział w spotkaniach informacyjnych, giełdach pracy, uczestnictwo w panelach i forach dyskusyjnych poświęconych branży opiekuńczej w Polsce,
• kreowanie dobrego wizerunku podmiotów należących do (BB) w środowisku lokalnym,
• uwrażliwianie na niebezpieczeństwa związane z korzystaniem z opieki na „czarnym rynku” poprzez wskazywanie ryzyk, jakie wiążą się z tego rodzaju działalnością,
• przeprowadzanie ankiet mających na celu badanie potrzeb lokalnych społeczności w zakresie Usług opieki domowej w Polsce.

Zaznaczenia wymaga jednak, że powyższe okoliczności podano dla pełnego zobrazowania stanu faktycznego, ale niniejszy wniosek nie dotyczy Usługi pozyskiwania Klientów i Opiekunów bowiem w tym zakresie kwestie związane z opodatkowaniem nie budzą wątpliwości Spółki (niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie świadczenia Usług opieki domowej w Polsce).

Ponieważ zawód opiekuna jest zawodem deficytowym, Spółka zwykle do Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce musi angażować personel z innych, często odległych miejscowości. Dlatego też Opiekun na podstawie Umowy może być czasowo przenoszony poza swoje miejsce zamieszkania, gdzie Świadczy Usługi opieki domowej w Polsce (w innej miejscowości aniżeli jego miejsce zamieszkania i stałe miejsce wykonywania Usług Pozyskiwania Klientów i Opiekunów).

Do zakresu obowiązków Opiekuna w okresach wykonywania Usług opieki domowej w Polsce należy m.in.:

• pomoc w utrzymaniu czystości, pranie, prasowanie, zmiana pościeli,
• przypomnienie o przyjmowaniu leków,
• dotrzymywanie towarzystwa Podopiecznemu,
• pomoc w poruszaniu się, ubieraniu, utrzymaniu higieny osobistej,
• planowanie i przygotowywanie posiłków gotowych do spożycia,
• pomoc w przyjmowaniu posiłków i napojów,
• kontrola ilości spożytych pokarmów i napojów,
• dbanie o bezpieczeństwo Podopiecznego,
• inne zadania wymienione w Umowie, ale w znacznej mierze uzależnione od stanu zdrowia Podopiecznego i związane z szeroko rozumianym zapewnieniem dobrostanu Podopiecznemu.

Umowa określa, że miejscem Świadczenia Usług Pozyskiwania Klientów i Opiekunów jest miejscowość, w której zamieszkuje Opiekun. Jednocześnie, Umowa nie określa, gdzie Opiekun zostanie czasowo przeniesiony, tj. miejsca Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce, ponieważ z uwagi na ich specyfikę miejsce to nie jest zwykle znane ani Spółce, ani Opiekunowi w chwili zawierania Umowy (Opiekun może Świadczyć na przestrzeni czasu Usługi opieki domowej w Polsce dla różnych Podopiecznych, w różnych miejscach, powracając cyklicznie do swojego miejsca zamieszkania i świadcząc tam Usługi Pozyskiwania Klientów i Opiekunów). Należy wskazać, że stan zdrowia Podopiecznych jest na tyle labilny/zmienny, iż trudno określić z góry czas Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce dla danego Klienta.

W treści Umowy zdefiniowano pojęcie „czasowego przeniesienia” poprzez wskazanie, że poprzez czasowe przeniesienie rozumie się Świadczenie Usług opieki domowej w Polsce poza miejscem zamieszkania Opiekuna pod warunkiem, że ich Świadczenie ma miejsce na terenie Polski.

Po podpisaniu Umowy Opiekun wykonuje Usługi Pozyskania Klientów i Opiekunów, a na określone przedziały czasowe otrzymuje od Wnioskodawcy różne oferty Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce na rzecz konkretnych Podopiecznych. Po zaakceptowaniu oferty przez Opiekuna otrzymuje on od Wnioskodawcy:

• dokument zatytułowany „Zlecenie Usług Opieki” — jeżeli zlecenie Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce jest realizowane w miejscowości, w której zamieszkuje Opiekun;
• dokument zatytułowany „Czasowe Przeniesienie” — jeżeli zlecenie Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce jest realizowane poza miejscowością, w której zamieszkuje Opiekun.

Reasumując, w opisywanym modelu współpracy z Opiekunami, po podpisaniu Umowy, Opiekun wykonuje Usługi pozyskania Klientów i Opiekunów, a na określone przedziały czasowe otrzymuje od Spółki różne oferty Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce na rzecz konkretnych Podopiecznych. Po zaakceptowaniu oferty przez Opiekuna otrzymuje on od Spółki dokument zatytułowany „Czasowe przeniesienie” lub „Zlecenie Usług Opieki”, w którym określone są podstawowe uzgodnione z nim warunki wykonywania Usług opieki domowej w Polsce, jak na przykład szacowany okres świadczenia Usług opieki domowej w Polsce/szacowany okres czasowego przeniesienia, dane Podopiecznego, miejsce Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce.

Usługi opieki domowej w Polsce są w ramach „Czasowego przeniesienia” świadczone zawsze poza miejscem zamieszkania Opiekuna oraz wymagają zamieszkania wraz z Podopiecznym bez możliwości zakwaterowania rodziny Opiekuna (ewentualnie innych bliskich mu osób) w tym miejscu. Z uwagi na specyfikę świadczonych Usług opieki domowej w Polsce, Opiekun zamieszkuje razem z Podopiecznym w jego miejscu zamieszkania/pobytu (dłużej niż jedną dobę).

Z tytułu Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce Opiekunowi należne jest wynagrodzenie na następujących zasadach:

1)Opiekunowi należne jest wynagrodzenie określone w Umowie lub w „Zleceniu Usług Opieki” albo „Czasowym przeniesieniu” ryczałtowo za pełen miesiąc Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce, a w przypadku Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce przez okres krótszy niż miesiąc, wynagrodzenie jest wypłacane proporcjonalnie do liczby dni Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce;

2)za świadczenie Usług opieki domowej w Polsce w ramach „Czasowego przeniesienia” Opiekunowi przyznany jest również dodatek rozłąkowy (dodatek ten nie jest należny w przypadku „Zlecenia Usług Opieki”, którego wysokość za jeden dzień Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce nie przekracza kwoty diety określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 roku, poz. 167), tj. w 2025 roku dodatek rozłąkowy nie przekracza kwoty 45,00 złotych za jeden dzień Świadczenia Usług opieki domowej w Polsce; tytułem przykładu jeżeli Opiekun w ramach „Czasowego Przeniesienia” świadczy Usługi opieki domowej w Polsce przez okres 30 dni to otrzymuje wynagrodzenie miesięczne w stawce określonej w Umowie lub „Czasowym Przeniesieniu” za pełny miesiąc Świadczenia Usług, a dodatkowo otrzymuje za każdy dzień dodatek rozłąkowy w łącznej wysokości 1350,00 złotych (45,00 zł x 30 dni);

3)Spółka może przyznać Opiekunowi dodatkowe premie czy dodatek do wynagrodzenia z tytułu wykonywania Usług opieki domowej w Polsce w dni świąteczne, jak również różnego rodzaju premie/dodatki.

Z uwagi na specyfikę Świadczonych Usług opieki domowej w Polsce, Opiekun zamieszkuje razem z Podopiecznym w jego miejscu zamieszkania/pobytu (dłużej niż jedną dobę). Zobowiązanie do zamieszkiwania w domu Podopiecznego wynika z Umowy. Dom Podopiecznego jest bowiem jednocześnie miejscem świadczenia Usług opieki domowej w Polsce — zdarza się, że Podopieczni wymagają obecności Opiekuna również w godzinach nocnych. Istotą świadczonych usług jest bowiem jest sprawowanie opieki w miejscu zamieszkania Podopiecznego, a bez takiego przebywania opisywana usługa w ogóle nie mogłaby być świadczona (istota Usług opieki domowej w Polsce jest podobna do usług jakie świadczą stacjonarne domy opieki, z tą różnicą, że jest świadczona w domu Podopiecznego). To zaś powoduje, że przebywanie w domu Podopiecznego nierozerwalnie związane jest z charakterem wykonywanych Usług opieki domowej w Polsce. Dlatego też Opiekunowi udostępnione jest odrębne pomieszczenie, tak by mógł on w pełni zachować swoją sferę prywatną, przy czym zaznaczenia wymaga, że Opiekun może przebywać w tym miejscu wyłącznie podczas świadczenia Usług opieki domowej w Polsce. Po upływie okresu świadczenia tych usług Opiekun jest zobowiązany natychmiast opuścić to miejsce. Miejscem tym Opiekun nie może swobodnie dysponować w tym znaczeniu, że nie może zapraszać tam gości czy przebywać tam ze swoją rodziną.

Ponadto, świadcząc Usługi opieki domowej w Polsce, Opiekun m.in. przygotowuje posiłki i spożywa je wraz z Podopiecznym, co wynika z zakresu jego zadań. Opiekun nie ponosi odpłatności za korzystanie z zakwaterowania i wyżywienia. Spółka nie ma możliwości żadnego zewidencjonowania co, w jakich ilościach, w jakich porach je Opiekun. Nie ma również możliwości zweryfikowania, w jakim zakresie Opiekun spożywa posiłki z Podopiecznym, a w jakim finansuje je z własnych środków uzupełniając swoją dietę. Wprowadzenie takiej ewidencji jest nierealne, a ponadto stanowiłoby niedopuszczalną ingerencję w sferę prywatną Opiekuna i jako takie byłoby sprzeczne z powszechnie obowiązującymi przepisami, w tym prawem do prywatności, czy ochroną danych osobowych.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym po stronie Opiekuna powstaje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym Opiekunowi noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych, a co za tym idzie czy Spółka musi zgodnie z art. 41 Ustawy o PIT pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od takiego przychodu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Spółki po stronie Opiekuna nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń i w związku z tym na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wymienionych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT źródłem przychodów jest działalność wykonywana osobiście.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 11 Ustawy o PIT przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy podkreślić, że ww. przepisy nie określają enumeratywnej listy przysporzeń, wskazując jedynie przykładowe kategorie w postaci pieniędzy, świadczeń pieniężnych oraz świadczeń otrzymanych w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W Świetle zaś poglądów doktryny prawa podatkowego, by dane przysporzenie stanowiło przychód:

1)powinno skutkować powiększeniem aktywów bądź też pomniejszeniem pasywów podatnika;

2)powinno mieć charakter definitywny, tj. trwały, bezwarunkowy, ostateczny i pewny, co potwierdza na przykład treść art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym za przychody podatkowe z pozarolniczej działalności gospodarczej uznawane są należne podatnikowi przychody, choćby nie zostały przez niego faktycznie otrzymane.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie, m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 roku, sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 roku, sygn. akt FPS 1 /06. Zgodnie z pierwszą z uchwał: „pojęcie nieodpłatnego świadczenia” ma szerszy zakres niż wprawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

W wyroku z dnia 8 lipca 2014 roku, sygn. akt K 7/ 13 Trybunał Konstytucyjny określił cechy istotne kategorii „Innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT. Podkreślono w nim, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które zostały spełnione za zgodą pracownika/zleceniobiorcy (korzystał z nich w pełni dobrowolnie), zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy/zleceniodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi/zleceniobiorcy (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Jednocześnie wszystkie te warunki muszą być spełnione łącznie.

W opisanym w niniejszym wniosku stanie faktycznym powyższe kryteria nie są spełnione.

Przenosząc te reguły na sytuację opisaną w niniejszym wniosku odnośnie korzystania z wyżywienia stwierdzić należy, że w przypadku Opiekuna, który korzysta w domu Podopiecznego z posiłków, nie jest możliwe określenie indywidualnie wartości takich świadczeń. Opiekun w ramach swoich zadań składających się na Usługę opieki domowej w Polsce robi zakupy na potrzeby Podopiecznego i przygotowuje posiłki z uwzględnieniem preferencji Podopiecznego i indywidualnych zaleceń (np. szczególna dieta właściwa ze względu na stan zdrowia, możliwości Żywieniowe). W trakcie Świadczenia Usług opieki w Polsce Opiekun bierze udział w posiłkach i spożywa przygotowane przez siebie dania. Nie można jednak określić co i w jakiej ilości Opiekun zje. Niekorzystanie przez Opiekuna z oferowanego wyżywienia nie ma też wpływu na jego rozliczenia z Wnioskodawcą. Opiekun nie rozlicza się z Podopiecznym, a więc kwestia posiłków nie ma wpływu na te rozliczenia. Jak wskazano w stanie faktycznym sprzeczne z prawem i niemożliwe w praktyce byłoby prowadzenie jakiejkolwiek ewidencji w tym zakresie.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd ten wskazał, że: „nie sposób przyjąć, że świadczeniem niepieniężnym otrzymanym przez pracownika jest już stworzenie mu możliwości jego przyjęcia, choć nawet nie wiadomo, czy Pracownik świadczenie to przyjmie i czy w ogóle jest zainteresowany jego przyjęciem [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2015 roku, sygn. akt II FSK 1295/13]. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że „sednem podatków dochodowych jest opodatkowanie skonkretyzowanego przysporzenia, a niepotencjalnej możliwości jego uzyskania. Reguła ta zwłaszcza dotyczy uzyskanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, w odniesieniu do których ustawodawca w sposób jednoznaczny posłużył się zwrotem „otrzymane”. Użyty w art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT w odniesieniu do świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń zwrot „wartość otrzymanych”, odnosi się zarówno do samego faktu uzyskania takiego świadczenia, jak i jego wielkości (wartości)” [tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2014 roku, sygn. akt II FSK 2353/12]. W niniejszej sprawie — co oczywiste mając na uwadze charakter aktywności zawodowej — nie sposób jest określić co i w jakiej ilości Opiekun zje i tym samym przypisać wielkości czy wartości Świadczenia. Nie może ulegać wątpliwości, że w sytuacji braku możliwości indywidualnego przyporządkowania Opiekunom korzyści wynikającej z wyżywienia, określenia czy w ogóle z niego korzystają w jakiej ilości i kiedy — nie ma też podstaw do przypisania im przychodu w określonej wysokości. Takie stanowisko zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2022 roku, sygn. akt II FSK 1106/19.

Odnosząc się natomiast do kwestii zakwaterowania uznać należy, że zapewnienie Opiekunowi miejsca noclegowego w domu Podopiecznego nie odbywa się w jego interesie. Ze świadczeniem Usług opieki w Polsce nierozerwalnie związana jest obecność Opiekuna. Zamieszkiwanie wraz z Podopiecznym jest konieczne, aby Opiekun mógł właściwie świadczyć Usługi opieki domowej w Polsce. Pobyt na terytorium Polski w domu Podopiecznego nie przynosi Opiekunowi żadnej wartości dodanej, bowiem ma on własne miejsce zamieszkania w Polsce. Opiekun nie udałby się do miejsca świadczenia Usług opieki domowej w Polsce i nie podjął tam zamieszkania, gdyby nie wymagał tego charakter świadczonych Usług opieki domowej w Polsce. Mieszkanie Podopiecznego jest swego rodzaju „narzędziem pracy” czy „przedmiotem, na którym praca jest wykonywana”, w szczególności zaś miejscem świadczenia. Opiekun w związku z Usługami Opieki w Polsce podejmuje również aktywności związane z utrzymaniem porządku w domu Podopiecznego jak sprzątanie, pranie itp. Tak, jak więc nie jest przychodem dla osoby sprzątającej przebywanie w domu, który sprząta i jak nie jest przychodem dla pielęgniarki czy lekarza/lekarki udostępnienie miejsca do snu w trakcie pełnienia dyżuru nocnego w szpitalu, w analogiczny sposób po stronie Opiekuna nie powinien powstawać przychód w związku z bezpłatnym zamieszkiwaniem w domu Podopiecznego w czasie świadczenia Usług opieki domowej w Polsce. Ponadto, nie jest możliwe również określenie wartości ewentualnej korzyści jaka miałaby powstać po stronie Opiekuna z tytułu zamieszkiwania u Podopiecznego. Opiekun ma udostępnione miejsce (np. pokój lub jego część), ale nie można określić jaka jest wartość tych świadczeń, bowiem trudno oszacować czas w jakim faktycznie w danym pomieszczeniu przebywa (a w jakim czasie przebywa w pomieszczeniach Podopiecznego).

W ocenie Spółki opisane powyżej Świadczenia nie powinny stanowić przychodu Opiekuna, bowiem nie stanowią one zapłaty za usługi, a mają na celu stworzenie warunków do świadczenia Usług opieki domowej w Polsce. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, po stronie Opiekuna nie powstaje przychód z tego tytułu, że korzysta nieodpłatnie z wyżywienia i zakwaterowania w domu Podopiecznego w związku ze świadczeniem Usług opieki domowej w Polsce.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko Spółki Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej potwierdził w interpretacjach dotyczących podobnych stanów faktycznych m.in. w interpretacji z dnia 31 lipca 2024 roku, znak 0115-KDIT1.4011.332.2024.2.MN oraz w interpretacji z dnia 31 lipca 2024 roku, znak 0115-KDITI.4011.333.2024.2.MN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym zawiera art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Oceniając, czy po stronie Opiekuna powstanie przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z zagwarantowanym mu noclegiem oraz wyżywieniem w miejscu zamieszkania Podopiecznych wskazać należy, że w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wynika, że:

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwestia przychodu z nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych w ramach stosunku pracy była przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Trybunał Konstytucyjny. I tak, w wyroku z 8 lipca 2014 r. (sygn. akt K 7/13) Trybunał Konstytucyjny wskazał na kryteria, którymi należy się kierować przy określeniu, czy w konkretnym przepadku dochodzi do nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika. Wyrok ten wydany został w odniesieniu do nieodpłatnych świadczeń otrzymywanych przez pracowników, jednakże ma również zastosowanie do nieodpłatnych świadczeń dokonywanych poza stosunkiem pracy.

Definiując pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za przychód pracownika mogą być uznane takie świadczenia, które:

• zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• stanowią wymierną korzyść przypisaną indywidualnemu pracownikowi (korzyść nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Przy czym ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń musi być zawsze interpretowane w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od niego z pominięciem okoliczności realizacji pewnych uprawnień, zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych.

W kontekście pierwszego warunku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek.

W konsekwencji przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzić do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Trybunał zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Zatem, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu. Podobnie, nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że zapewnienie Opiekunowi zakwaterowania w miejscu świadczenia usług opiekuńczych wynika z charakteru podejmowanych przez niego czynności – jak bowiem wskazano w opisie okoliczności faktycznych sprawy usługa opieki wymaga przebywania w domu Podopiecznego w sposób ciągły, w tym również w nocy.

Zatem, nie jest przychodem otrzymane przez Opiekuna Podopiecznych świadczenie w postaci zakwaterowania, bowiem jego zapewnienie stanowi warunek prawidłowego i zgodnego z umową świadczenia pracy. Tym samym świadczenie w postaci zakwaterowania nie zostało spełnione w interesie Opiekuna, ale jest w interesie Państwa, jako Zleceniodawcy, który zleca świadczenie usług opiekuńczych.

Z kolei świadczenia w postaci zapewnienia wyżywienia w sytuacji, gdy w zakresie usług opiekuńczych będzie wchodziło przygotowywanie przez Opiekuna Podopiecznego posiłków dla podopiecznego i razem z nim ich spożywanie nie można zindywidualizować, tj. określić w indywidualnej wysokości. W opisanych okolicznościach nie ma możliwości przypisania Opiekunowi wartości poszczególnych posiłków, które on spożył. Przyjęte wartości byłyby szacunkowe, oparte na wyliczeniach arytmetycznych. Stąd również zapewnienie wyżywienia w ramach realizowanych usług nie może być traktowane, jako nieodpłatne świadczenie.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że zagwarantowanie Opiekunowi Podopiecznego noclegu oraz wyżywienia w miejscu zamieszkania Podopiecznych nie generuje powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a w związku z tym na Państwu nie ciąży, zgodnie z art. 41 ustawy o PIT, obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z powyższego tytułu.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych we wniosku pism organów podatkowych informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.