Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1.ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 28 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 449/21; i

2.stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 grudnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 5 stycznia 2021 r. (data wpływu 14 stycznia 2021 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 22 marca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (po uzupełnieniu)

Pan … („Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Wnioskodawca był udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „Sp. z o.o.”, „Spółka przejmowana”), której część udziałów Wnioskodawca objął w zamian za wkład pieniężny a część w zamian za wkład niepieniężny. Oba objęcia udziałów w Spółce przejmowanej miały miejsce w 2013 r. Sp. z o.o. była ponadto komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa”), której wspólnikiem nie był jednak Wnioskodawca.

W wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie Sp. z o.o. oraz zależna od niej Spółka komandytowa zostały przejęte przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP (dalej: „Spółka przejmująca”), która posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku Sp. z o.o. na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie) w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Połączenie nastąpiło w dniu wpisania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej do rejestru przedsiębiorców (… 2016 r.).

W konsekwencji Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą w zamian za co Spółka przejmująca wydała Wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: „Udziały”). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. Sp. z o.o. była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały.

Po połączeniu Spółka przejmująca kontynuowała działalność prowadzoną przez Sp. z o.o., w związku z tym jej zyski pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W razie osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego wspólnicy mogli postanowić na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników, że część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. W związku z zawarciem ugody pomiędzy wspólnikami, Wnioskodawca złożył wniosek w sprawie umorzenia automatycznego Jego udziałów w Spółce przejmującej, zgodnie z procedurą przewidzianą w umowie spółki. Zgromadzenie Wspólników Spółki przejmującej ustaliło kwotę wynagrodzenia oraz termin jego wypłaty na rzecz Wnioskodawcy. W związku z tym, że zysk bilansowy oraz zyski z lat poprzednich Spółki przejmującej nie są wystarczające, aby pokryć wynagrodzenie z tytułu umorzenia automatycznego udziałów Wnioskodawcy, przeprowadzona zostanie procedura konwokacyjna zgodnie z art. 264 Kodeksu spółek handlowych. Automatyczne umorzenie udziałów Wnioskodawcy w Spółce przejmującej nastąpiło w trybie przewidzianym w umowie Spółki przejmującej oraz na podstawie art. 199 Kodeksu spółek handlowych. Czynnością w związku z którą nastąpiło umorzenie udziałów, był wniosek Wnioskodawcy do Spółki przejmującej w sprawie automatycznego umorzenia przysługujących Mu udziałów.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawca wskazał, że objął udziały Spółki przejmowanej w zamian za wkład niepieniężny w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, które miało miejsce po rejestracji Spółki przejmowanej w rejestrze przedsiębiorców KRS. Objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny nastąpiło w 2013 r., a przedmiotem wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę były akcje spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka przejmowana posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia. Zgodnie z art. 493 § 3 Kodeksu spółek handlowych, połączenie nastąpiło w dniu wpisania połączenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego według właściwości Spółki przejmującej, czyli w dniu …2016 r.

Wnioskodawca wyjaśnia, że powodem podjęcia decyzji o umorzeniu udziałów było zawarcie ugody z pozostałymi wspólnikami Spółki przejmującej. Ugoda określała wzajemne zobowiązania wspólników oraz Spółki przejmującej prowadzące do „wyjścia” Wnioskodawcy ze Spółki przejmującej. W związku z tym, Wnioskodawcy przysługuje wynagrodzenie z tytułu utraty statusu wspólnika w Spółce przejmującej. Zysk bilansowy oraz zyski z lat poprzednich Spółki nie będą wystarczające, aby pokryć wzajemne należności w drodze wypłaty dywidendy ze Spółki przejmującej. Procedura umorzenia udziałów pozwoliła natomiast uzyskać wspólnikom Spółki przejmującej środki pieniężne w wystarczającej wysokości do zaspokojenia roszczeń wynikających z ugody i doprowadzenia do „wyjścia” Wnioskodawcy ze Spółki przejmującej.

Wnioskodawca podkreśla, że pozostali wspólnicy Spółki przejmującej złożyli analogiczne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w celu potwierdzenia wysokości obciążeń podatkowych, które wystąpią przy realizacji postanowień ugody.

Pytanie

Czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych Mu w ramach transakcji połączenia w zamian za udziały Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia.

Zgodnie z art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”), udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia tego udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne), jak też bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umowa spółki może także przewidywać, że udziały wspólnika ulegają umorzeniu po ziszczeniu się określonego w umowie warunku, bez konieczności podejmowania uchwały przez zgromadzenie wspólników (umorzenie automatyczne). Udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi.

Zgodnie z art. 199 § 2 KSH, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna w szczególności określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Zgodnie z art. 199 § 4 KSH, umorzenie automatyczne nie wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, o ile ziści się określony w umowie spółki warunek umorzenia.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie w formie środków pieniężnych z tytułu umorzenia udziałów automatycznego.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód (przychód) z umorzenia udziałów (akcji).

Przepis ten ma zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie do dochodu z przymusowego i automatycznego umorzenia Udziałów. W przypadku umorzenia dobrowolnego, począwszy od 2011 r. dochód kwalifikowany jest jako dochód z odpłatnego zbycia udziałów. Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2018 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.439.2018.2.MG, w której organ stwierdził, że: „Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych”.

Z art. 24 ust. 5d ustawy PIT wynika, że dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c.

Przepis ten określa, w jakiej wysokości podatnik może rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku otrzymania wynagrodzenia z tytułu automatycznego umorzenia udziałów. Spośród wymienionych w art. 24 ust. 5d ustawy PIT przepisów, w oparciu o które ustalić należy koszty uzyskania przychodów dla transakcji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym (powinno być: „stanie faktycznym”), zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f ustawy PIT. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 22 ust. 1f ustawy PIT ma zastosowanie, gdy umarzane są udziały nabyte w zamian za przekazanie spółce aktywów w postaci rzeczy lub praw. Należy podkreślić, że pozostałe przepisy wskazane w art. 24 ust. 5d jako podstawa do obliczenia kosztu przy umorzeniu udziałów dotyczą udziałów nabytych w inny sposób niż w przypadku połączenia, np. wymiana udziałów, podział czy przekształcenie jednoosobowego przedsiębiorcy w spółkę kapitałową.

Zgodnie zatem z przepisem art. 22 ust. 1f ustawy PIT, mającym w niniejszej sprawie zastosowanie do określenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia Udziałów w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej.

Z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT, do którego odwołuje się art. 22 ust. 1f ustawy PIT, wynika, że przychód stanowić będzie wartość wkładu określona w umowie spółki. Jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu, to za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Tym samym, celem ustalenia kosztu zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy PIT, należy przyjąć za koszt wartość udziałów (akcji) w spółce ustaloną w umowie spółki nie niższą niż wartość rynkową przedmiotu wkładu, które będą umarzane, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc powyższe regulacje do przedstawionego zdarzenia przyszłego (powinno być: „stanu faktycznego”) stwierdzić należy, że dla Wnioskodawcy kosztem podatkowym uzyskania przychodu z automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej będzie wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmowanej alokowana na kapitał zakładowy Spółki przejmującej. W związku z tym, że jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego (powinno być: „stanu faktycznego”) wartość, o jaką w wyniku połączenia został podwyższony kapitał zakładowy Spółki przejmowanej odpowiada wartości rynkowej Spółki przejmowanej to kosztem uzyskania przychodów będzie wartość nominalna udziałów wydanych w ramach połączenia Wnioskodawcy w kapitale Spółki przejmowanej. Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko tożsame co do swej istoty (mechanizmu ustalania kosztu, z uwzględnieniem uprzedniego brzmienia przepisów) zawiera interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 6 listopada 2013 r., nr IPTPB2/415-558/13-3/KR. Tym samym, w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, objętych uprzednio przez Wnioskodawcę w wyniku przejęcia Sp. z o.o. przez Spółkę przejmującą w zamian za udziały posiadane przez Niego w Sp. z o.o., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 26 marca 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.1061.2020.2.RR, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 26 marca 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

16 kwietnia 2021 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 27 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 449/21 uchylił zaskarżoną interpretację.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 października 2024 r. sygn. akt II FSK 80/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok – którym WSA uchylił interpretację z 26 marca 2021 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.1061.2020.2.RR – stał się prawomocny 9 października 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku 

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pana we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.