Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 26 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Aktem notarialnym z (...) 2024 r. Wnioskodawczyni zawarła z X w likwidacji z siedzibą we A. warunkową umowę sprzedaży dotyczącą nabycia przez Wnioskodawczynię nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-biurowym, położonej w miejscowości A., nr budynku 11, oznaczonej w ewidencji gruntów i budynków jako działka nr 11/1 o powierzchni 0,4622 ha.

14 stycznia 2025 r. na podstawie sporządzonego aktu notarialnego zawarta została umowa przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości.

Na działce 11/1 usytuowane są: murowany, podpiwniczony, dwukondygnacyjny budynek mieszkalno-biurowy o powierzchni użytkowej 395,44 m² (parter i piętro) plus piwnice 115,42 m² w całości związane z funkcjami mieszkaniowymi, wybudowany w latach siedemdziesiątych, a rozbudowany w latach osiemdziesiątych, murowany budynek garażowy o powierzchni 27,06 m² wybudowany w latach osiemdziesiątych. Łączna powierzchni związanych z celami mieszkaniowymi stanowi większość powierzchni nabywanego budynku.

Z uwagi na fakt, że oprócz gruntów rolnych w obszarze działki znajdują się obszary oznaczone jako lasy – Ls III (2479 m²) przeniesienie własności było możliwe dopiero po rezygnacji z prawa pierwokupu przez Lasy Państwowe.

Zgodnie ze sporządzonym operatem szacunkowym na powierzchnię użytkową budynku składają się:

•219,27 m² – parter wykorzystywany na cele biurowe,

•176,17 m² – piętro w całości pełniące funkcje mieszkalne,

•115,42 m² piwnica związana w całości z funkcjami mieszkalnymi,

•garaż wolnostojący o powierzchni 27,06 m².

Uprzednio, (...) 2024 r. Walne Zgromadzenie Członków X w likwidacji we A. podjęło uchwały w sprawie sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych i nieruchomości zabudowanych m.in. budynkami mieszkalnymi na rzecz obecnych ich najemców.

Zgodnie z zawartą tego dnia Uchwałą Nr (...) Walnego Zgromadzenia Członków X w likwidacji we A., na mocy § 2 tejże uchwały udzielono Wnioskodawczyni bonifikaty od ceny równej wartości nieruchomości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego w operacie szacunkowym poprzez jej obniżenie o 90%.

Obecnie Wnioskodawczyni jest członkiem X w likwidacji we A., ponadto na podstawie zawartej umowy jest najemcą przedmiotowej zabudowanej nieruchomości.

Uzupełnienie wniosku

Na moment zawarcia warunkowej umowy sprzedaży, a następnie umowy przeniesienia własności przedmiotowa nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalno-biurowym (w rozumieniu opisanym we wniosku) wchodziła w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni. Nieruchomość ta wraz z posadowionymi budynkami stanowiła składnik majątkowy Spółdzielni, który był wykorzystywany w przeważającej części dla zaspokajania potrzeb mieszkaniowych świadczących na jej rzecz pracę członków spółdzielni oraz tzw. domowników w rozumieniu przepisów (art. 156 § 2) ustawy Prawo spółdzielcze.

Po ustaniu członkostwa w Spółdzielni zakładowe budynki i lokale mieszkalne wynajmowane były także byłym członkom, ich rodzinom, jak również spadkobiercom byłych członków i ich rodzinom. Budynki i lokale wynajmowane były ponadto pracownikom zatrudnionym w Spółdzielni. Spółdzielnia nigdy nie prowadziła komercyjnego najmu budynków i lokali mieszkalnych.

Prawo do udzielonej bonifikaty na rzecz dotychczasowych najemców przyznane zostało na podstawie uchwały nr (...) Walnego Zgromadzenia Członków X w likwidacji we A., gmina (...) z (...) 2024 r. w sprawie sprzedaży nieruchomości zabudowanej, położonej we wsi A. nr 11, gm. (...).

Przedmiotowa uchwała podjęta została na podstawie art. 38 § 1 pkt 5 ustawy Prawo spółdzielcze, zgodnie z brzmieniem którego do wyłącznej kompetencji walnego zgromadzenia należy podejmowanie uchwał w sprawie zbycia nieruchomości, zbycia zakładu lub innej wyodrębnionej jednostki organizacyjnej oraz § 37 pkt 6 Statutu X w likwidacji we A., zgodnie z brzmieniem którego: „Do wyłącznej kompetencji Walnego Zgromadzenia Członków należą sprawy: … 6/ podejmowanie uchwał w sprawach nabycia, zbycia nieruchomości, zakładu lub innej wyodrębnionej jednostki organizacyjnej”.

Uchwała z określonym prawem do bonifikaty skierowana była do indywidualnych adresatów – obecnych najemców. Oferta nabycia nieruchomości zabudowanej ze wskazaną bonifikatą była skierowana do konkretnych osób indywidualnie oznaczonych (obecnych najemców) na podstawie zamieszczonych w niej unikatowych danych osobowych.

Wnioskodawczyni jest długoletnim (od 1987 r.) członkiem Spółdzielni, nieprzerwanie świadczy na jej rzecz pracę na zasadach określonych w przepisach ustawy Prawo spółdzielcze, oddział 3 – Praca.

Umowa najmu nieruchomości była następstwem rozpoczęcia przez Wnioskodawczynię świadczenia pracy na rzecz Spółdzielni. Mieszkanie służbowe znajdujące się w opisanym we wniosku budynku mieszkalno-biurowym zostało przydzielone Wnioskodawczyni i wynajęte od pierwszego dnia świadczenia pracy.

Pytanie

Czy przyznana Wnioskodawczyni przez Walne Zgromadzenie Członków X w likwidacji bonifikata od ceny nabycia w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową nabytej nieruchomości ustaloną przez rzeczoznawcę a ceną zakupu stanowi dochód zwolniony z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawczyni przyznana bonifikata wiąże się z powstaniem przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie jednak z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie to dochód zwolniony z podatku dochodowego. Jak wskazuje cytowany przepis: wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

W przedmiotowym stanie faktycznym i prawnym wartość przyznanej bonifikaty od ceny sprzedaży równej wartości nieruchomości wynikającej z operatu szacunkowego stanowić będzie dochód zwolniony.

Wnioskodawczyni spełnia określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesłanki, tj. jest najemcą przedmiotowej nieruchomości, która dodatkowo w przeważającej części wykorzystywana jest na cele mieszkaniowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 poz. 163):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są:

otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przedstawionych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega – co do zasady – każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną. Zgodnie natomiast z definicją dochodu jest nim nadwyżka przychodów ze źródła nad kosztami jego uzyskania. Pojęciem pierwotnym dla dochodu jest więc pojęcie przychodu. Ten z kolei definiowany jest przez ustawodawcę, czemu dał wyraz w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Niemniej jednak z definicji tej wywieść można również, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które są określonym przyrostem majątkowym (zarówno zwiększającym aktywa, jak i zmniejszającym pasywa) o charakterze definitywnym, niemające charakteru zwrotnego.

O uzyskaniu przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych można więc mówić w każdej sytuacji, gdy podatnik – czy to na skutek otrzymania określonych wartości majątkowych (środków pieniężnych, świadczeń w naturze czy też innych nieodpłatnych świadczeń), czy też na skutek określonego zdarzenia powodującego zmniejszenie jego zobowiązań wobec innych podmiotów – uzyskuje określone przysporzenie majątkowe.

Niewątpliwie na skutek podjętej uchwały Walnego Zgromadzenia Członków X w likwidacji udzielającej Pani bonifikaty poprzez obniżenie o 90% ceny równej wartości nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-biurowym uzyskała Pani przysporzenie skutkujące powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Osiąga bowiem Pani korzyść majątkową o konkretnym wymiarze, gdyż zmniejsza się zobowiązanie jakie musiałaby Pani zapłacić gdyby nie udzielono Pani opisanej bonifikaty.

Jednakże w myśl art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców - w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Z przedstawionego przepisu wynika, że prawo do zwolnienia w nim zawartego przysługuje w sytuacji, gdy przedmiotem zbycia jest zakładowy (tj. stanowiący własność pracodawcy) budynek lub lokal mieszkalny, a nabywca posiada do tego lokalu lub budynku tytuł prawny – umowę najmu.

Przepis powyższy nie definiuje jednak pojęcia „budynku mieszkalnego” oraz „lokalu mieszkalnego”, w związku z czym przy interpretacji normy zawartej w powołanym przepisie należy posiłkować się odrębnymi przepisami, z uwzględnieniem wykładni celowościowej oraz systemowej.

Jak wynika z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości w myśl zasady wyrażonej w art. 48 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 47 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 535 Kodeksu cywilnego przedmiotem umowy sprzedaży mogą być tylko rzeczy, a nie ich części składowe, o jakich mowa w art. 47 Kodeksu cywilnego.

Odnosząc się natomiast do zawartego w omawianym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 93 pojęcia budynek mieszkalny można wskazać definicję zawartą w Klasyfikacji Środków Trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864) Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym wykazem środków trwałych (obiektów) służących do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych.

Zgodnie z Klasyfikacją Środków Trwałych przez budynek należy rozumieć zadaszone obiekty budowlane, na trwale połączone z gruntem, wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle przepisów tego rozporządzenia budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne, i tak:

•budynki mieszkalne – są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych; w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem,

•budynki niemieszkalne – są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w KŚT oparto na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) oraz przypisano każdemu rodzajowi KŚT odpowiedni symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Jak wynika z pkt 2 objaśnień wstępnych PKOB, stanowiącej załącznik do tego rozporządzenia, budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa (50%) całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. Przy czym część „mieszkalna” budynku, tj. wykorzystywana dla celów mieszkalnych, obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Z opisu okoliczności faktycznych wynika, że:

–w budynku, o którym mowa we wniosku, ponad 50% całkowitej jego powierzchni użytkowej jest wykorzystywane do celów mieszkaniowych – jest to zatem budynek mieszkalny,

–nieruchomość wraz z budynkiem wchodziła w skład zasobów mieszkaniowych Spółdzielni,

–była Pani pracownikiem Spółdzielni,

–wynajmowała Pani mieszkanie w tym budynku mieszkalno-biurowym od momentu rozpoczęcia pracy na rzecz Spółdzielni.

W konsekwencji wartość przyznanej Pani bonifikaty (różnica pomiędzy ceną rynkową a ceną zakupu) uzyskanej w związku z wykupem przez Panią zakładowej zabudowanej nieruchomości korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 93 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.