Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni wraz z ówczesnym partnerem życiowym (związek nie był w żaden sposób sformalizowany) A.A (dalej „Partner”) zakupili w 2022 r. grunt w miejscowości X (działka nr 1/1, obręb (...)) pod (...) w celu budowy domu jednorodzinnego z przeznaczeniem na ich własne cele mieszkaniowe, w udziałach 50/50, za pieniądze pochodzące we wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego oraz - w zakresie wkładu własnego wynoszącego 10% ceny zakupu gruntu - z oszczędności Partnera (docelowo Wnioskodawczyni miała wyrównać Partnerowi ten wydatek).

Pieniądze na budowę miały pochodzić ze sprzedaży mieszkania i garażu, należących do Partnera (zostały one sprzedane odpowiednio w 2022 i 2023 roku).

Spłaty kredytu miały odbywać się w comiesięcznych ratach, płaconych po połowie przez każdego ze współwłaścicieli (z zastrzeżeniem konieczności wyrównania przez Wnioskodawczynię wydatku Partnera na wkład własny).

Oprocentowanie kredytu w pierwszych 5 latach ma charakter stały, w kolejnych 25 (kredyt został zaciągnięty na 30 lat) będzie obliczane według stawek zmiennych, zależnych od wskazanych w umowie wskaźników ekonomicznych.

W grudniu 2023 roku Wnioskodawczyni wraz z Partnerem zawarli umowę z wykonawcą prac budowlanych, której przedmiotem była budowa domu na przedmiotowym gruncie.

W styczniu 2024 Wnioskodawczyni z Partnerem rozstali się.

W związku z tym, że prace budowlane rozpoczęły się wcześniej (były już wylane fundamenty) i Wnioskodawczyni z Partnerem nie chcieli ponosić ciężarów kar umownych na rzecz wykonawcy, umówili się ustnie w ten sposób, że Partner przejmie ciężar płatności całości rat kredytu (wcześniejsze raty zostały także zapłacone w większości przez Partnera, a tylko w niewielkiej części przez Wnioskodawczynię) oraz dokończy budowę domu na własny koszt, a jeśli ewentualnie zdecyduje się sprzedać dom w celu zakupu mniejszego mieszkania w innej lokalizacji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to całość ewentualnego zysku ze sprzedaży domu będzie należeć do niego.

Umowa z wykonawcą robót budowlanych została aneksowana przez odstąpienie od niej Wnioskodawczyni.

W tej sytuacji wkład finansowy Wnioskodawczyni ograniczył się do pokrycia kosztu części rat kredytowych, wpłaconych w 2023 roku.

Przed sprzedażą nieruchomości Wnioskodawczyni z Partnerem planują znieść współwłasność (przed upływem 5 lat od końca roku jej nabycia) na jeden z dwóch alternatywnych sposobów:

1.W wyniku zniesienia współwłasności Partner stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości i przejmie całość ciężaru spłaty kredytu, ale nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek dodatkowych świadczeń na rzecz Wnioskodawczyni (wariant 1),

2.W wyniku zniesienia współwłasności Partner stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości i przejmie całość ciężaru spłaty kredytu, a ponadto zapłaci Wnioskodawczyni kwotę równą sumie części rat kredytu, zapłaconych uprzednio przez Wnioskodawczynię (wariant 2, bardziej prawdopodobny).

Uzupełnienie wniosku

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że wniosek nie opisuje jednego wielowariantowego i niesprecyzowane zdarzenia przyszłego, lecz dwa alternatywne zdarzenia przyszłe, dlatego też opłata została wniesiona w podwójnej wysokości.

Jeśli jednak zdaniem Organu nie jest możliwe na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej zapytanie o dwa alternatywne zdarzenia przyszłe, to Wnioskodawczyni prosi o przyjęcie na potrzeby rozpoznania wniosku, że zdarzeniem przyszłym jest wariant opisany we wniosku jako wariant 2, a także o wyjaśnienie podstawy prawnej tego stanowiska zgodnie z art. 121 § 2 o.p.

Ponadto odpowiedziała Pani na następujące pytania:

1.Czy prowadzi Pani zarejestrowaną działalność gospodarczą lub kiedykolwiek wcześniej prowadziła Pani zarejestrowaną pozarolniczą działalność gospodarczą? W przypadku, jeżeli prowadzi/prowadziła Pani działalność gospodarczą proszę, żeby Pani wskazała w jakim zakresie, w jakim okresie i jaka była/jest forma opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej?

Pani odpowiedź: Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie prowadziła działalności gospodarczej.

2.Czy na nabytej nieruchomości została ustanowiona hipoteka ujawniona w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości?

Pani odpowiedź: Tak.

3.Czy z umowy kredytowej wynikało, że wszyscy kredytobiorcy odpowiadają solidarnie za wynikające z niej zadłużenie?

Pani odpowiedź: Tak.

4.Kiedy (proszę, żeby Pani podała rok) planuje Pani przenieść swój udział w nieruchomości na byłego partnera (znieść współwłasność)?

Pani odpowiedź: W 2025 roku.

5.Czy przeniesienie przez Panią udziału w ww. nieruchomości nastąpi w drodze zniesienia współwłasności na rzecz byłego partnera w zamian za przejęcie spłaty kredytu i dodatkową spłatę?

Pani odpowiedź: Jeśli Organ przyjmie, że w ramach jednego wniosku nie można zapytać o dwa alternatywne zdarzenia, to należy przyjąć, że wniosek dotyczy wyłącznie zdarzenia pierwotnie opisanego jako wariant 2, a w tym przypadku odpowiedź brzmi: Tak, oprócz przejęcia obowiązku spłaty pozostałej części kredytu zostanie dokonana dodatkowa spłata tytułem zwrotu części rat zapłaconych przez Wnioskodawczynię, przy czym przez owo „przejęcie spłaty kredytu” należy rozumieć stanie się jedynym dłużnikiem z tytułu umowy kredytowej. Jeśli natomiast Organ przyjmie odmiennie, to w zdarzeniu opisanym jako wariant 2 poza przejęciem całości ciężaru spłaty kredytu Partner będzie zobowiązany do dodatkowej spłaty, a w wariancie 1 nie będzie do niej zobowiązany.

6.Czy przejęcie spłaty kredytu (zwolnienie Pani z długu) nastąpi w wyniku innej czynności cywilnoprawnej? Jeśli tak, proszę żeby Pani wskazała: na podstawie jakiej czynności cywilnoprawnej i jakiego konkretnie przepisu tego aktu prawnego/umowy, przez kogo zostanie zawarta – oznaczyć jej strony, datę zawarcia oraz ustalenia w niej wskazane.

Pani odpowiedź: Nie, skutek ten będzie wynikać z samej umowy zniesienia współwłasności, przy czym przed zawarciem tejże umowy konieczne będzie jeszcze uzyskanie odpowiedniej zgody banku na wystąpienie Wnioskodawczyni ze stosunku kredytowego.

7.W związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego „(…) a ponadto zapłaci Wnioskodawczyni kwotę równą sumie części rat kredytu, zapłaconych uprzednio przez Wnioskodawczynię (…).” oraz „(…) (wcześniejsze raty zostały także zapłacone w większości przez Partnera, a tylko w niewielkiej części przez Wnioskodawczynię) (…)”. Proszę, żeby Pani wskazała czy spłata, którą Pani otrzyma będzie stanowić równowartość udziału w nieruchomości, który Pani przeniesienie na byłego Partnera?

Pani odpowiedź: Dodatkowa spłata, o której mowa w pytaniu, będzie równa sumie części rat kredytu, zapłaconych wcześniej przez Wnioskodawczynię na rzecz banku. Wartość ta nie będzie zatem stanowić równowartości udziału w nieruchomości, lecz będzie znacząco od niej niższa (kwoty zapłacone przez Wnioskodawczynię na rzecz banku nie były duże).

8.Czy planowane przez Panią przeniesienie udziału w opisanej we wniosku nieruchomości nie nastąpi w wykonywaniu zarejestrowanej działalności gospodarczej?

Pani odpowiedź: Nie.

Pytanie

1.Czy w związku z planowanym zniesieniem współwłasności powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2.Jeśli tak, to w jaki sposób należy obliczyć podstawę opodatkowania (tj. jak ustalić wysokość przychodu i kosztów jego uzyskania)?

Pani stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Rozważając wystąpienie obowiązku podatkowego w opisanym zdarzeniu przyszłym należy dokonać analizy, czy planowana przez Wnioskodawczynię czynność polegająca na zbyciu udziału w nieruchomości nabytej na zasadzie współwłasności w 2022 r. będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w przypadku zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Nawiązując do pojęcia „odpłatnego zbycia” (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy), wskazać należy, że oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany, dożywocia czy też sprzedaży albo jeszcze innej umowy. „Odpłatność” bowiem nie musi mieć charakteru pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem odpłatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, gdyż może nią być także zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Przeniesienie udziału we własności nieruchomości z jednoczesnym przejęciem przez nabywcę obciążeń kredytowych stanowi zatem formę odpłatnego zbycia, i w sytuacji gdy zostanie dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości będzie wyczerpywało dyspozycję art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a uzyskany dochód będzie podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy.

Analogiczne stanowisko zajmował Dyrektor KIS m.in. w interpretacjach z:

1.15.03.2024 r. (0112-KDIL2-1.4011.49.2024.1.MB),

2.4.04.2023 r. (0115-KDIT2.4011.103.2023.1.HD),

3.30.08.2023 r. (0115-KDIT3.4011.468.2023.1.MJ).

Odrębną kwestią jest natomiast ustalenie wysokości przychodu z tego tytułu. W tym miejscu należy podkreślić, że w obu planowanych wariantach Partner Wnioskodawczyni w wyniku zniesienia współwłasności:

1.zwolni Wnioskodawczynię z obowiązku wyrównania jej udziału w dotychczasowych wpłatach na rzecz banku, które poniósł Partner (wpłacony wkład własny oraz kwoty dotychczasowych rat, w których dotychczasowy udział wpłat Partnera był znacznie większy aniżeli udział wpłat Wnioskodawczyni),

2.stanie się jedynym dłużnikiem banku względem zapłaty pozostałych rat kredytu,

Ponadto w drugim zakładanym wariancie Partner dodatkowo zapłaci Wnioskodawczyni równowartość zapłaconych przez nią wpłat na poczet rat kredytu.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 2 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

Ustawa nie zawiera natomiast przepisów regulujących w wyraźny sposób wysokość przychodu w przypadku innych form odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych rzeczy. Należy przy tym podkreślić, że do umowy zniesienia współwłasności nie można stosować art. 19 ust. 1 ustawy, ponieważ w przypadku tej umowy nie występuje w ogóle cena. Cena jest charakterystycznym elementem umowy sprzedaży (art. 535 k.c.) oraz umowy dostawy (art. 630 k.c.), ale nie występuje w przypadku zniesienia współwłasności, gdzie Kodeks cywilny używa pojęcia dopłat w przypadku fizycznego podziału rzeczy i spłat w przypadku przyznania wyłącznego prawa własności jednemu ze współwłaścicieli (art. 212 k.c.). Spłata na rzecz Wnioskodawczyni, która zostanie zrealizowana na jej rzecz poprzez zwolnienie jej z długu, nie będzie zatem stanowić ceny, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy (a art. 19 ust. 2 ustawy dotyczy expressis verbis tylko umowy zamiany). Ustawa zawiera więc lukę konstrukcyjną, nie przewiduje bowiem sposobu ustalenia przychodu dla transakcji innych niż umowy zawierające cenę jako jeden z ich elementów i innych niż umowa zamiany. Z kolei rozszerzanie zakresu obowiązku podatkowego w drodze analogii lub innych metod wykładni pozajęzykowej byłoby naruszeniem zasady wyłączności ustawy w nakładaniu danin publicznych, wynikającej z art. 217 Konstytucji RP (nie jest możliwe wypełnianie w ten sposób luk konstrukcyjnych - por. B. Brzeziński, „Wykładnia prawa podatkowego”, Gdańsk 2013, s. 147). Dlatego należy uznać, że w przypadku Wnioskodawczyni przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w przedmiotowym przypadku w ogóle nie powstanie.

Ponadto, nawet gdyby - wbrew dyspozycji art. 217 Konstytucji (Wnioskodawczyni podkreśla jednak, że nie jest to jej zdaniem zasadne) - uznać, że za „cenę” w przypadku umowy zamiany można by uważać świadczenie wzajemne, do którego spełnienia zobowiązują się nabywca udziału w nieruchomości w ramach zniesienia jej współwłasności (w tym zwolnienie z długu), to zdaniem Wnioskodawczyni przychodu takiego w jej przypadku i tak nie da się ustalić. Należy bowiem zauważyć, że o ile wartość kapitału, który zgodnie z umową kredytu należy jeszcze spłacić na rzecz banku, jest znana (podobnie jak wartość spłaty ze strony Partnera w wariancie 2), o tyle wysokość odsetek za korzystanie z tego kapitału, będzie zależna od dwóch czynników:

1.skoro oprocentowanie kredytu po upływie 5 lat będzie zmienne, to łączna wysokość odsetek będzie zależna od czynnika bazowego, służącego do ich obliczania,

2.wysokość należnych odsetek będzie zależna także od tego, czy kredytobiorca będzie - choćby w części - spłacał kredyt w terminach innych niż ustalone w harmonogramie, w szczególności jeśli spłaci go szybciej, nadpłacając kredyt (wysokość odsetek kredytowych będzie wówczas niższa w związku ze skróceniem okresu kredytowania).

W orzecznictwie powszechnie przyjmuje się, że jeśli wysokość przychodu jest niemożliwa do ustalenia, to przychód ten nie powstaje. Tak na przykład orzekano w przypadkach:

1.umowy dożywocia, czyli odpłatnego zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnie utrzymanie, którego wartości z natury rzeczy nie da się ustalić (np. wyrok NSA z 5 listopada 2023 r., II FSK 939/24),

2.przeniesienia własności nieruchomości w zamian za zawarcie umowy renty (uchwała NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 4/14),

3.otrzymania świadczeń niepieniężnych na rzecz pracowników o wartości niemożliwej do precyzyjnego ustalenia (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26.05.2023 r., 0113-KDIPT2-3.4011.236.2023.2.GG, wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8.07.2014 r., K 7/13).

Warto podkreślić, że przychód jest pojęciem jednorodnym i nie można rozdzielać go na części, tzn. nie będzie miało znaczenia to, że w przedmiotowej sprawie wiadomo, jaka jest wartość kapitału do spłaty, skoro nie wiadomo, jaka będzie wysokość odsetek. Nie można zatem też jako przychód traktować wartości samego kapitału, z wyłączeniem kwoty odsetek (aczkolwiek w tym wypadku nie powstałby dochód, więc transakcja i tak byłaby neutralna podatkowo, jednak z koniecznością złożenia zeznania rocznego, który to obowiązek nie powstałby, gdyby nie powstał też przychód).

Interpretację tę wspiera argumentacja opierająca się na wykładni funkcjonalnej. Odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z kapitału przez konkretny czas. Osobą korzystającą z tego kapitału będzie jednak Partner, a nie Wnioskodawczyni. Większość okresu kredytowania, a tym samym większość odsetek, przypadać będzie na okres, w którym to Partner będzie jedynym właścicielem nieruchomości. Nie byłoby zatem racjonalne traktowanie całości odsetek obliczonych na 30-letni okres kredytowania jako przychodu Wnioskodawczyni, skoro samo powstanie tych odsetek w wysokości obliczonej w pierwotnym harmonogramie jest zdarzeniem przyszłym i niepewnym, a na dodatek osobą faktycznie korzystającą z kapitału będzie w przeważającej mierze Partner, a nie sama Wnioskodawczyni. Nie ma żadnego racjonalnego powodu, by Wnioskodawczyni z tego tytułu miała podlegać opodatkowaniu.

Ponadto, także w kontekście wykładni funkcjonalnej, należy zauważyć, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że w aktualnej konstrukcji polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych przychód odzwierciedla zwiększenie stanu mienia osoby w ciągu roku podatkowego, czyli przyrost czystego majątku podatnika [por. M. Goettel (red.), M. Lemonnier (red.), A. Goettel, B. Pahl, M. Tyrakowski, K. Wardencka, J.J. Zięty, Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawa podatków, Warszawa 2011, Lex/el.]. Podobnie wypowiada się na gruncie wykładni art. 10 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.f. B.

Kuźniacki (w:) Opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych (CFL), WKP 2017, Lex/el., podnosząc, że „przychodem (dochodem) podlegającym opodatkowaniu mogą być jedynie przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkujące definitywnym przyrostem majątku podatnika”. Również J. Sekita [w:] Opodatkowanie dochodów osób fizycznych z inwestowania i lokacji, Warszawa 2011, Lex/el., pkt 2, wskazuje, że „wynik inwestycyjny (przyrost) wartości aktywów przypadających na składkę determinuje wysokość przychodu podatkowego”. Z kolei P. Selera (w:) Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Lex/el. 2010, pkt 2, podnosi, że „podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swych generalnych założeniach oparty na teorii przyrostu czystego majątku”.

Także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie różnych zdarzeń prawnych jednolicie przyjmuje się, że „przyrostem majątku podatnika jest zwiększenie jego aktywów, jak i zmniejszenie pasywów. Umorzenie części pożyczki, udzielonej z Funduszu Pracy na podjęcie działalności gospodarczej, jest zmniejszeniem pasywów podatnika” (zob. wyrok NSA z dnia 26 maja 1995 r. sygn. akt III SA 1186/94, Pr. Gosp. 1995, nr 9, poz. 10). „Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. są tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi. Stąd »kaucja« jako należność zwrotna nie jest wartością otrzymaną w rozumieniu tego przepisu” (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 1998 r. sygn. akt SA/Sz 1305/97). W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 13 maja 1999 r. sygn. akt FPS 3/99, ONSA 1999, nr 4, poz. 115 w ślad za poglądem R. Mastalskiego (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 381) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „podatek dochodowy od osób fizycznych jest w swoim generalnym założeniu oparty na teorii przyrostu czystego majątku, co wyraża się przede wszystkim w tym, że jest to podatek globalny (syntetyczny), obejmujący swym zakresem przedmiotowym wszelkie dochody uzyskiwane w ciągu roku podatkowego, a więc pochodzące także ze źródeł nieregularnych”. Pogląd ten został wyrażony na tle zwrotu kosztów przejazdu do pracy, jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Podobne są także tezy i poglądy wyrażone w powyższej kwestii w wyrokach NSA: z dnia 11 czerwca 2024 r. (II FSK 1152/21), z dnia 3 marca 2020 r. (II FSK 1557/18), z dnia 28 lipca 2017 r. (II FSK 1432/16), z dnia 29 stycznia 2015 r., II FSK 3246/12 (POP 2015, nr 2, s. 157-160); z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 2998/13 (Lex nr 2033549); z dnia 3 kwietnia 2014 r., II FSK 984/12 (Lex nr 1467040), czy wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 marca 2015 r., I SA/Kr 1568/14 (Lex nr 1668866).

Powyższe rozważania i tezy orzeczeń wskazują zatem, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku. W wypadku zatem, w którym zbywca w wyniku zniesienia współwłasności nieruchomości otrzymuje od nabywcy spłatę stanowiącą równowartość (tak podnoszono we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) udziału tego zbywcy, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Dochodzi tylko tutaj do zmiany ekonomicznej w majątku nieprzekładającej się na sytuację prawnopodatkową. Tego rodzaju odpłatne zbycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem należy skonstatować, że zniesienie współwłasności nieruchomości, w wyniku którego współwłaściciel w zamian za udział we współwłasności nieruchomości otrzymuje spłatę, będącą jego równowartością, nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nawet wówczas, gdyby inne przesłanki opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości zostały spełnione (tak NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2017 r., II FSK 1432/16).

W świetle powyższego należy z całą mocą podkreślić, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie uzyska jakiejkolwiek korzyści materialnej z zawartej umowy znoszącej współwłasność. W zasadzie celem tejże umowy jest doprowadzenie do sytuacji, w której to Partner poniesie wszystkie (w wariancie 2; w wariancie 1 niewielką część kosztów poniosłaby Wnioskodawczyni, ponieważ kwoty zapłacone przez nią na poczet rat kredytu nie zostałyby jej zwrócone przez Partnera) koszty związane z nabyciem nieruchomości oraz finansowaniem tego nabycia, a także budową domu - tak jakby od początku był wyłącznym jej właścicielem. Dlatego również z funkcjonalnego punktu widzenia należy stwierdzić, że nie można mówić o powstaniu po jej stronie przychodu podatkowego.

Nie ma też znaczenia dla ustalenia wysokości ewentualnego przychodu to, że na nieruchomości w momencie zniesienia współwłasności będzie posadowiony budynek mieszkalny, wybudowany przez Partnera. Przede wszystkim z opisanych okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawczyni z Partnerem w momencie zakończenia swojego związku zawarli ustną umowę o tzw. podział quoad usum, czyli o ustalenie sposobu korzystania z rzeczy wspólnej przez każdego z współwłaścicieli. Zgodnie z tą umową Partner otrzymał wyłączne prawo do korzystania z rzeczy i pobierania z niej pożytków, w tym do wybudowania budynku, aż do docelowego zniesienia współwłasności lub sprzedaży. Umowa taka może zostać zawarta ustnie albo nawet w sposób dorozumiany - Sąd Najwyższy w postanowieniu z 10 listopada 2016 roku IV CSK 46/16 stwierdził, że dorozumiane zawarcie umowy o podział rzeczy wspólnej quoad usum ma miejsce w sytuacji, gdy żaden ze współwłaścicieli nie sprzeciwia się określonemu sposobowi korzystania z rzeczy. Wobec tego to, że umowa nie została nigdy sporządzona w formie pisemnej, nie ma istotnego znaczenia.

Przy tym, według postanowienia Sądu Najwyższego z 17 marca 2017 roku (III CSK 137/16), zawarcie takiej umowy przez współwłaścicieli wyłącza stosowanie art. 207 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Umowa o podział do korzystania może zatem inaczej określać tę kwestię, na przykład tak, jak w przedmiotowej sprawie - że całość pożytków i kosztów ciąży na Partnerze i Wnioskodawczyni nie musi zwracać Partnerowi udziału w nakładach, skoro nie będzie z nich korzystać (ani bezpośrednio po ich poniesieniu, ani też w związku ze zniesieniem współwłasności). W konsekwencji także Partner w związku ze zniesieniem współwłasności nie będzie obowiązany do jakiejkolwiek spłaty na rzecz Wnioskodawczyni wartości równej dokonanym nakładom, które zwiększyły wartość całej nieruchomości, a to dlatego, że nakłady te poniósł on wyłącznie na swoją rzecz, we własnym interesie i we własnym imieniu - a Wnioskodawczyni ani nie miała nigdy otrzymać uprawnień do korzystania z nich, ani też nie miała zwracać Partnerowi tychże nakładów. Analizując ten przypadek w kategoriach ekonomicznych i nawiązując do opisanej wcześniej teorii opodatkowania wyłącznie przyrostu czystego majątku podatnika, podkreślić należy, że Wnioskodawczyni w żaden sposób nie wzbogaci się na przedmiotowej transakcji także w związku z poczynionymi przez Partnera nakładami.

Ad 2.

Ewentualnie, gdyby uznać inaczej niż w stanowisku opisanym powyżej (czemu Wnioskodawczyni kategorycznie się sprzeciwia), stwierdzając tym samym powstanie przychodu w związku z planowanym zniesieniem współwłasności (w szczególności uznając, że przychodem jest wartość przejętej połowy kwoty dotąd niespłaconego kredytu, zwiększona dodatkowo w wariancie 2 o kwotę spłaty Partnera na rzecz Wnioskodawczyni), to należy w pierwszej kolejności wskazać, że na wysokość przychodu nie miałyby wpływu nakłady poczynione przez Partnera na nieruchomości po zawarciu przez współwłaścicieli umowy quoad usum (z uwagi na postanowienia tejże umowy odbieganie „ceny” w postaci wartości zwolnienia z obowiązku spłat kredytu od wartości rynkowej nieruchomości zwiększonej przez te nakłady miałoby uzasadnioną przyczynę, o której mowa w art. 19 ust. 1 zd. 2 u.p.d.o.f.).

Ponadto w takiej sytuacji pojawia się pytanie o sposób ustalenia kosztów jego uzyskania i tym samym podstawy opodatkowania.

Określając podstawę opodatkowania należy mieć na uwadze przepisy art. 30e ust. 1 i 2 ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Określając koszty uzyskania przychodu należy kierować się art. 22 ust. 6c i 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 6c ustawy posługuje się pojęciem kosztu nabycia. Koszt nabycia, co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (współwłaścicielem) nieruchomości lub prawa. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena, jaką zapłaci nabywca zbywcy za nieruchomość (prawo) będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości (prawa) jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodzą z oszczędności nabywcy.

Jak wynika z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania. Za nakłady poniesione na nieruchomość rozumie się wydatki ulepszające, modernizujące daną nieruchomość, czy też nawet wydatki remontowe, które zwiększają wartość rynkową nieruchomości poczynione w czasie jej posiadania.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie poniosła żadnych wydatków poza samym zakupem udziału w gruncie. Wszystkich nakładów na wspólną nieruchomość dokonał Partner. Kosztem uzyskania przychodu w przedmiotowym przypadku będzie zatem wyłącznie połowa ceny nabycia nieruchomości wraz z kosztami zawarcia tejże umowy (taksa notarialna, opłata za wpis do księgi wieczystej itp.).

Dodatkowo należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 6 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej „Monitor Polski”.

Na tle tego przepisu powstać może wątpliwość, czy - w przypadku upływu czasu pozwalającego na waloryzację koszty uzyskania przychodu więcej niż za jeden rok - kolejne coroczne wskaźniki, o których mowa powyżej, powinny być odnoszone każdorazowo do pierwotnej wartości kosztu uzyskania przychodu, czy też do wartości podwyższonej o wskaźnik roku poprzedniego. Ponieważ jednak ustawa wyraźnie wskazuje, że stopień podwyższenia koszty ma odpowiadać wskaźnikowi wzrostu cen, a wskaźnik ten zawsze jest odnoszony do cen ubiegłorocznych, to także koszty uzyskania przychodu powinny być podwyższane względem wartości już podwyższonej o wskaźnik ubiegłoroczny (jeśli minęło wystarczająco wiele lat, by waloryzacja mogła nastąpić więcej niż jeden raz). Odmienne rozwiązanie prowadziłoby do wolniejszej waloryzacji kosztów uzyskania przychodu aniżeli wartość postępującej inflacji, a to byłoby całkowicie nieracjonalne i sprzeczne z funkcją analizowanego przepisu, którą jest urealnienie wartości nominalnej kosztu uzyskania przychodu w stopniu proporcjonalnym do inflacji, a nie w stopniu niższym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

˗ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć jednocześnie należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne akty prawne, nie zawierają definicji „odpłatnego zbycia” rzeczy lub praw. W celu ustalenia znaczenia tych terminów należy więc posłużyć się wykładnią językową.

Charakterystyczną cechą odpłatnego zbycia jest ekwiwalentność świadczeń stron, przy czym świadczenia stron względem siebie nie muszą mieć tego samego wymiaru ekonomicznego, ustalanego według kryteriów obiektywnych. Wskazać należy, że odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową (niekoniecznie w postaci pieniężnej). Cechą umów odpłatnych jest to, że świadczenie jednej strony umowy znajduje swój odpowiednik w świadczeniu drugiej strony. Jest to sytuacja, gdy każda ze stron umowy uzyskuje ekwiwalent (równoważnik) dla świadczenia własnego. Nie dochodzi więc w takim przypadku do sytuacji, gdy tylko jedna ze stron odnosi korzyść z dokonanego świadczenia, a świadczenie zbywcy nie odbywa się kosztem uszczuplenia własnego majątku.

W myśl art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości (lub udziału w niej) za wynagrodzeniem. Przy czym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności. Zatem pod pojęciem „odpłatne zbycie” należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej), a więc co do zasady również zniesienie współwłasności, w następstwie którego współwłaściciel nieruchomości w zamian za nabycie udziału w tej nieruchomości przejmuje dług czy dokonuje spłaty.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 cyt. ustawy:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia własności nieruchomości, będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Podkreślenia równocześnie wymaga, że wartość ta nie może odbiegać znacznie od ceny rynkowej.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć:

·koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

·prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

·koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

·wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

·koszty i opłaty sądowe.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Co do zasady, koszt nabycia nieruchomości określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się jej właścicielem. Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość, niezależnie od tego, czy zakup ten był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jej zakup pochodziły z oszczędności nabywcy oraz koszty wytworzenia i koszty nakładów. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem prawa, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł. Zatem, do kosztów nabycia można zaliczyć: podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty notarialne oraz wydatki na biuro pośrednictwa nieruchomości.

Jak stanowi art. 22 ust. 6f ww. ustawy:

Koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej ,,Monitor Polski''.

Stosując ten przepis, można corocznie podwyższać poniesione koszty nabycia lub koszty wytworzenia, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie.

We wniosku wskazała Pani, że:

·w 2022 r. wraz z ówczesnym partnerem życiowym w udziałach 50/50, zakupiła Pani grunt w celu budowy domu jednorodzinnego z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe,

·nabycie nastąpiło za pieniądze pochodzące we wspólnie zaciągniętego kredytu hipotecznego (odpowiedzialność solidarna dłużników) oraz - w zakresie wkładu własnego wynoszącego 10% ceny zakupu gruntu - z oszczędności Partnera,

·spłaty kredytu miały odbywać się w comiesięcznych ratach, płaconych po połowie przez każde ze współwłaścicieli (z zastrzeżeniem konieczności wyrównania przez Panią wydatku Partnera na wkład własny),

·oprocentowanie kredytu w pierwszych 5 latach ma charakter stały, w kolejnych 25 (kredyt został zaciągnięty na 30 lat) będzie obliczane według stawek zmiennych, zależnych od wskazanych w umowie wskaźników ekonomicznych,

·pieniądze na budowę miały pochodzić ze sprzedaży mieszkania i garażu, należących do Partnera (zostały one sprzedane odpowiednio w 2022 i 2023 roku),

·w styczniu 2024 rozstała się Pani z Partnerem,

·umówiła się Pani ustnie w ten sposób, że Partner przejmie ciężar płatności całości rat kredytu (wcześniejsze raty zostały także zapłacone w większości przez Partnera, a tylko w niewielkiej części przez Panią) oraz dokończy budowę domu na własny koszt, a jeśli ewentualnie zdecyduje się sprzedać dom w celu zakupu mniejszego mieszkania w innej lokalizacji na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, to całość ewentualnego zysku ze sprzedaży domu będzie należeć do niego,

·w 2025 r. planuje Pani znieść współwłasność nieruchomości (przed upływem 5 lat od końca roku jej nabycia),

·w wyniku zniesienia współwłasności Partner stanie się jedynym właścicielem przedmiotowej nieruchomości i przejmie całość ciężaru spłaty kredytu, przy czym przez „przejęcie spłaty kredytu” należy rozumieć, że stanie się jedynym dłużnikiem z tytułu umowy kredytowej,

·ponadto zapłaci Pani kwotę równą sumie części rat kredytu, zapłaconych uprzednio przez Panią - wartość ta nie będzie stanowić równowartości udziału w nieruchomości, lecz będzie znacząco od niej niższa (kwoty zapłacone przez Panią na rzecz banku nie były duże).

Przystępując do oceny skutków podatkowych odpłatnego zniesienia współwłasności zauważyć należy, że celem postępowania o zniesienie współwłasności, w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny, jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Stosownie do art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Zgodnie z art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć; przedłużenie można ponowić.

W myśl art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zatem, przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu.

Stosownie do art. 212 § 1 i § 3 ww. ustawy:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Jeżeli ustalone zostały dopłaty lub spłaty, sąd oznaczy termin i sposób ich uiszczenia, wysokość i termin uiszczenia odsetek, a w razie potrzeby także sposób ich zabezpieczenia. W razie rozłożenia dopłat i spłat na raty terminy ich uiszczenia nie mogą łącznie przekraczać lat dziesięciu. W wypadkach zasługujących na szczególne uwzględnienie sąd na wniosek dłużnika może odroczyć termin zapłaty rat już wymagalnych.

Niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z klasycznym przykładem ekwiwalentności świadczeń. Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca (Pani) dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje świadczenie, posiadające określony wymiar materialny, przejawiający się w zwolnieniu Pani ze spłacania kolejnych rat kredytu, a także w wyniku zniesienia współwłasności otrzyma Pani spłatę (równą sumie części rat kredytu, zapłaconych uprzednio przez Panią).

Przeniesienie przez Panią udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności na rzecz drugiego współwłaściciela (Partnera) – będzie dla Pani odpłatnym zbyciem tego udziału (odpłatnym zniesieniem współwłasności), które wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż dokonane zostanie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Konsekwencją zbycia udziału w nieruchomości w drodze zniesienia współwłasności będzie przejęcie przez drugiego współwłaściciela w całości kredytu hipotecznego zaciągniętego pierwotnie przez współwłaścicieli i dokonanie spłaty na Pani rzecz.

Przejęcie kredytu, jak również dokonanie spłaty przez drugiego współwłaściciela stanowi formę odpłatności za przeniesienie własności udziału w nieruchomości.

Zwolnienie z długu będzie miało – w opisanym przypadku – określoną wartość majątkową, gdyż w jego wyniku przestanie Pani być zobowiązana wobec wierzyciela (banku) do zapłaty określonej kwoty pieniężnej. Wartość kredytu z dnia dokonania zniesienia współwłasności, z którego zostanie Pani zwolniona będzie wynagrodzeniem za przeniesienie prawa własności udziału w nieruchomości – odpowiednikiem ceny.

Podsumowując, przeniesienie udziału w nieruchomości - nabytego w 2022 r. - na rzecz drugiego współwłaściciela (Partnera) w zamian za zwolnienie z długu oraz spłatę w związku ze zniesieniem współwłasności, planowanym w 2025 r., będzie stanowiło dla Pani źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

Podstawą obliczenia podatku dochodowego będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, czyli ceną określoną w umowie o zniesienie współwłasności (wartość długu, z którego zostanie Pani zwolniona oraz kwota otrzymanej spłaty), z uwzględnieniem przepisu art. 19 ustawy, pomniejszonym o ewentualnie poniesione przez Panią koszty odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c ww. ustawy, czyli poniesioną w 2022 r. przez Panią ceną nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości wraz z kosztami zawarcia tejże umowy (taksa notarialna, opłata za wpis do księgi wieczystej itp.) – o ile wydatki te zostały przez Panią poniesione.

Ponadto, odnosząc się do Pani wątpliwości, dotyczących waloryzacji poniesionych przez Panią kosztów nabycia nieruchomości, wskazuję na literalną wykładnię normy prawnej określonej w wyżej cytowanym art. 22 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten posługuje się zwrotem „koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c”, z powyższego zwrotu wynika jednoznacznie, że podstawą podwyższenia w niniejszej sprawie może być więc koszt nabycia przez Panią udziału w nieruchomości.

Podstawę waloryzacji w niniejszej sprawie stanowi zatem wynikająca z umowy sprzedaży cena jaką Pani zapłaciła nabywając udział w nieruchomości powiększona o wydatki notarialne, czyli wydatki za sporządzenie aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości (pod warunkiem, że w istocie Pani takie wydatki poniosła).

Zatem nie mogę zgodzić się z Pani twierdzeniem, że waloryzacji podlega kwota uprzednio zwaloryzowana. Ustawodawca wskazał wprost w treści regulacji art. 22 ust. 6f ustawy, że podlega waloryzacji koszt nabycia. Dlatego nie można w kolejnych latach podatkowych waloryzować kwoty uprzednio zwaloryzowanej.

Tym samym wyłącznie pierwotne koszty nabycia udziału w nieruchomości będą corocznie podwyższane począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału w nieruchomości, czyli od 2022 r. do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpi jego zbycie w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie trzech pierwszych kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłoszonemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Corocznej waloryzacji podlegać może zatem koszt nabycia pierwotnie ustalony.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Panią interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

W kwestii powołanego przez Panią przepisu art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej uprzejmie wyjaśniam, że w myśl art. 14h Ordynacji podatkowej, przepis ten nie ma zastosowania w postępowaniu w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.