Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani pismem z 17 lutego 2025 r. (wpływ 17 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zawarła Pani umowę darowizny z Parafią . … w X. Darowizna była w postaci autorskiej pracy ludzkiej, która została wyceniona (zgodnie z wartością rynkową) na kwotę 10 000 zł.

Strony w umowie ustaliły następujące warunki współpracy:

1.Przedmiotem darowizny jest opracowanie dokumentacji aplikacyjnej do Gminy … –beneficjenta dotacji z Rządowego Programu Odbudowy Zabytków, w tym:

1)przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie realizacji zadania pn.: „....”:

a)opracowanie zakresu rzeczowego realizacji zadania,

b)przygotowanie oferty realizacji zadania,

c)współpraca z Gminą … (beneficjentem dotacji) w zakresie wspólnej realizacji projektu w ramach Rządowego Programu Odbudowy Zabytków;

2)przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie realizacji zadania pn.: „.....”:

a)opracowanie zakresu rzeczowego realizacji zadania,

b)przygotowanie oferty realizacji zadania projektu,

c)współpraca z Gminą … (beneficjentem dotacji) w zakresie wspólnej realizacji projektu w ramach Rządowego Programu Odbudowy Zabytków;

2.Strony ustaliły wartość przedmiotu darowizny na kwotę:

1)przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie realizacji zadania pn.: „....” – 5 000 zł brutto (słownie: pięć tysięcy złotych);

2)przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie realizacji zadania pn.: „.... – 5 000 zł brutto (słownie: pięć tysięcy złotych). Łącznie 10 000 zł brutto (słownie: dziesięć tysięcy zł ).”

3)Darczyńca oświadcza, że daruje Obdarowanemu przedmiot określony w § 1 niniejszej umowy.

4)Obdarowany oświadcza, że darowiznę tę przyjmuje.

5)Obdarowany potwierdzi przyjęcie darowizny w formie pisemnej na koniec realizacji umowy. Po wykonaniu zadania Parafia potwierdziła wykonanie zadania będącego przedmiotem umowy darowizny.

Praca wykonywana w ramach umowy jest Pani pracą autorską i twórczą (przygotowywanie autorskie opisów wniosku, uzasadnień, wyjaśnień, określenie wskaźników produktów i rezultatów, kontrola jakości wykonania prac, sporządzenie dokumentacji rozliczeniowej), którą wykonała Pani na rzecz Parafii). Wartość wykonanych prac, która została określona na kwotę 10 000 zł została przez Panią darowana Parafii. Dokonywanie przelewu z Parafii na Pani konto kwoty 10 000 zł oraz ponowne przekazanie tej kwoty na rzecz Parafii powodowałoby niepotrzebne operacje bankowe, które nie wnoszą żadnej wartości. Pani decyzją było wykonanie na rzecz Parafii w X (nie jest to Parafia, do której Pani należy) pracy jako darowizna. Posiada Pani wszelkie dokumenty potwierdzające wykonania pracy (wnioski o dotację zostały złożone, Parafia otrzymała dofinansowanie, koordynowała Pani prace w trakcie realizacji zadań, wszystkie prace wykonywane były przez Panią osobiście). Parafia po zakończeniu pracy wystawiła oświadczenie, że praca została poprawnie wykonana.

Nie dokonywano przelewu płatności za pracę, gdyż kwota określająca jako wartość Pani pracy w całości pozostała w Parafii jako Pani darowizna.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani:

1)wniosek o interpretację dotyczy 2023 r., w którym przekazała Pani darowiznę niepieniężną na rzecz Parafii . … (w załączeniu umowa darowizny oraz oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny);

2)jest Pani osobą fizyczną, która nie prowadzi działalności gospodarczej – w roku podatkowym, w którym przekazała Pani ww. darowiznę na rzecz Parafii, osiągnęła Pani dochód opodatkowany według skali podatkowej;

3)wartość przekazanej darowizny nie została:

• zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• zaliczona do kosztów uzyskania przychodów,
• odliczona od dochodów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c ustawy,
• odliczona od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
• zwrócona Pani w jakiejkolwiek formie.

4)Łączna kwota odliczeń na cele określone w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przekroczyła w roku podatkowym 2023 kwoty stanowiącej 6% Pani dochodu, uzyskanego w roku podatkowym dokonania darowizny (2023 r.).

Pytanie

Czy w opisanej sytuacji może Pani wartość tej darowizny, która została wyceniona na kwotę 10 000 zł, ująć jako ulgę w PIT-37 – darowizna na cele kultu religijnego?

Pani stanowisko w sprawie

Aby uzasadnić wniosek o interpretację indywidualną w kwestii możliwości odliczenia od podatku darowizny w postaci autorskiej pracy ludzkiej na rzecz Parafii  …., należy wskazać na kilka kluczowych aspektów prawnych oraz praktycznych.

1.Definicja darowizny: Zgodnie z Kodeksem cywilnym, darowizna to umowa, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do nieodpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego. W przedmiotowej sprawie zawarcie umowy darowizny na wykonanie pracy intelektualnej, której wartość została określona na 10 000 zł, spełnia wymogi tej definicji.

2.Cele kultu religijnego: Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, darowizny na cele kultu religijnego mogą być odliczane od podstawy opodatkowania. Praca, którą wykonała Pani na rzecz Parafii, ma na celu wsparcie działań związanych z renowacją zabytków, co niewątpliwie wpisuje się w cele kultu religijnego, a zatem może spełniać warunki do ulgi podatkowej.

3.Praca autorska jako darowizna: Praca intelektualna, która została wykonana na rzecz Parafii, jest dziełem autorskim, co jest istotne w kontekście uznania jej wartości. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych potwierdza, że prace twórcze mogą mieć wartość rynkową, co zostało w Pani przypadku potwierdzone przez wycenę.

4.Brak konieczności obiegu finansowego: Brak przelewu na konto i z powrotem na rzecz Parafii nie wpływa na kwalifikację tej darowizny. Istotne jest, że darowizna została dokonana, a wartość pracy została określona i zaakceptowana przez obie strony.

5.Dokumentacja potwierdzająca darowiznę: Posiadanie oświadczenia ze strony Parafii oraz dokumentacji związanej z przygotowaniem wniosków o dofinansowanie stanowi solidne podstawy do udokumentowania wykonanej pracy jako darowizny. Posiada Pani zachowane wszelkie dowody wykonania pracy oraz korespondencję z Parafią i Gminą w sprawie, która jest przedmiotem umowy darowizny.

Umowa w formie pisemnej została zawarta między stronami, praca została wykonana, Parafia potwierdziła w oświadczeniu wykonanie prac, praca była wyceniona na kwotę 10 000 zł, darczyńca posiada dokumenty które zostały wytworzone realizując umowę (nie było wykonywanych przelewów pomiędzy Parafią a darczyńcą). Potwierdzeniem wykonanych prac jest oświadczenie Parafii (zgodnie z informacją zawartą na stronie www.podatki.gov.pl – Wysokość darowizny udokumentujesz dowodem, z którego wynikają dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny wraz z oświadczeniem obdarowanego o jej przyjęciu – w przypadku darowizny niepieniężnej).

Darowizna mogła być niepieniężna. Zawarła Pani umowę darowizny z Parafią, pracę Pani wykonała, co zostało potwierdzone dokumentami wskazującymi dane identyfikujące darczyńcę oraz wartość przekazanej darowizny i oświadczeniem po przyjęciu darowizny. Pani darowizna kwalifikuje się do odliczenia w podatku dochodowym PIT 37 – ulga darowizna na celu kultu religijnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.). Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Stosownie do art. 26 ust. 5 ww. ustawy:

W myśl art. 26 ust. 6 ww. ustawy:

Zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Odpowiednie zastosowanie powyższych przepisów nakazuje przyjąć, że dla potrzeb zastosowania regulacji wskazanych w art. 26 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość darowizny należy ustalić jako wartość wynikającą z umowy. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiegałaby od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 26 ust. 6b cytowanej ustawy:

Na mocy art. 26 ust. 6c ww. ustawy:

W myśl art. 26 ust. 6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przy czym, zgodnie z art. 26 ust. 13a ww. ustawy:

Z powołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają m.in. darowizny na cele kultu religijnego. Dla skorzystania z prawa do takiego odliczenia konieczne jest:

• przekazanie darowizny na cele będące celami kultu religijnego;
• posiadanie stosownego udokumentowania wysokości wydatków poniesionych na te cele.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że za przekazaną na taki cel nie może zostać uznana każda darowizna tylko dlatego, że przekazana została na rzecz odbiorcy, którym jest kościół lub związek wyznaniowy. Nie każda bowiem taka darowizna może zostać uznana za przekazaną na cele kultu, a tylko jej przeznaczenie na taki właśnie cel stanowi podstawę do dokonania odliczenia.

Za darowiznę na cele kultu może natomiast zostać uznana taka darowizna, której adresatem są w szczególności: kościoły, związki religijne i kościelne osoby prawne (zakony, parafie, itp.), która służyć będzie sfinansowaniu działań, odnoszących się do praktyk, obrzędów i uroczystości religijnych, jak też dotyczących obiektów sakralnych i związanej z nimi infrastruktury. Kult w znaczeniu religioznawczym definiuje się bowiem jako całokształt praktyk obrzędowych, za których pośrednictwem wyznawcy religii manifestują cześć dla sacrum w aktach uwielbienia, błagania i dziękczynienia. W kulcie można wyodrębnić przedmiot kultu, osoby sprawujące kult, obiekty i sprzęty kultowe oraz czynności kultowe.

Wyjaśnić również należy, że w związku z faktem, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji darowizny, odwołać się należy do przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Zgodnie z art. 889 ww. ustawy:

Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony umowy, albowiem umowa darowizny jest umową jednostronnie zobowiązującą, a podstawę świadczenia stanowi causa donandi, czyli chęć dokonania przysporzenia majątkowego. Nie ma znaczenia dla oceny charakteru prawnego umowy darowizny konkretny, zindywidualizowany motyw dokonanego nieodpłatnie przysporzenia. Przyczyna prawna jest bowiem stypizowana i identyczna dla wszystkich wchodzących w grę przypadków. Motywy indywidualne dokonywanego przysporzenia bywają natomiast mocno zróżnicowane: czysto altruistyczne, wynikające z powinności natury moralnej, czy wreszcie uzasadnione określonymi racjami gospodarczymi. Tak więc, świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu w zamian za dokonaną darowiznę ani w chwili jej dokonywania ani też w przyszłości.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego), a zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego – do zwiększenia jego majątku (zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów).

Z powyższych stwierdzeń wynika, iż nieodpłatny charakter świadczenia nie przesądza o uznaniu tego świadczenia za darowiznę. Kluczowe znaczenie uznania danej czynności za darowiznę ma bowiem to, czy została ona dokonana kosztem majątku darczyńcy oraz czy zobowiązanie do jego wykonania nie wynika z umów uregulowanych w innych przepisach Kodeksu cywilnego.

Z opisu sprawy wynika, że zawarła Pani w 2023 r. z Parafią umowę darowizny. Przedmiotem darowizny było opracowanie przez Panią dokumentacji aplikacyjnej do Gminy – beneficjenta dotacji z Rządowego Programu Odbudowy Zabytków. Na powyższe opracowanie składało się przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie, opracowanie zakresu rzeczowego realizacji zadania, przygotowanie oferty realizacji zadania oraz współpraca z Gminą (beneficjentem dotacji). Zakres prac objętych dofinansowaniem dotyczył wymiany konstrukcji i pokrycia dachu zabytkowego budynku plebani przy parafii oraz dostawę i montaż ślusarki okiennej oraz renowacji zabytkowych witraży w kościele. Darowizna została wyceniona (zgodnie z wartością rynkową) na kwotę 10 000 zł. Posiada Pani wszelkie dokumenty potwierdzające wykonania pracy (wnioski o dotację zostały złożone, Parafia otrzymała dofinansowanie, koordynowała Pani prace w trakcie realizacji zadań, wszystkie prace wykonywane były przez Panią osobiście). Parafia po zakończeniu pracy wystawiła oświadczenie, że praca została poprawnie wykonana.

Należy w tym miejscu wskazać, że nieodpłatny charakter to wspólna cecha darowizny i niektórych innych czynności prawnych. Nie można więc przyjąć, że każdy stosunek prawny, w którym tylko jedna strona uzyskuje korzyść, jest darowizną. Ważne jest odgraniczenie darowizny od innych bezpłatnych przysporzeń, gdy zobowiązanie do bezpłatnego świadczenia wynika z umowy uregulowanej innymi przepisami Kodeksu cywilnego.

Wśród tak wyłączonych stosunków prawnych należy wskazać m.in. umowę o nieodpłatne świadczenie usług, uregulowaną w art. 750 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z jego brzmieniem:

Wskazała Pani także, że praca, którą wykonała dla parafii jest Pani pracą autorską i twórczą.

W ramach darowizny, można przekazać określone prawo majątkowe. Dotyczy to w szczególności prawa autorskiego.

Należy zatem wyjaśnić, iż jak stanowi art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, ze zm.):

Natomiast, przepis art. 4 pkt 2 ww. ustawy wskazuje, że:

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że sporządzona przez Panią dokumentacja aplikacyjna o przyznanie Parafii dotacji nie stanowi przejawu twórczej działalności. Sporządzenie (wypełnienie) odpowiednich dokumentów urzędowych nie może być traktowane jako Pani autorskie prawo do tych dokumentów. Dokumenty te stanowią jedynie dowód tego, co następnie urząd, do którego były skierowane, potwierdził.

Zatem, wykonała Pani na rzecz innego podmiotu świadczenie nieodpłatne – usługę, które jednak nie może zostać zakwalifikowane jako darowizna. Wartość tej usługi nie może Pani odliczyć od dochodu jako darowizny na cele kultu religijnego. Aby można mówić o darowiźnie, musi dojść do uszczuplenia majątku darczyńcy – darowizna musi nastąpić kosztem jego majątku. W przypadku świadczenia usług warunek ten nie jest jednak spełniony – nie dochodzi do uszczuplenia majątku. Uszczuplenie majątku ma miejsce wtedy, gdy dochodzi do darowizny rzeczy lub prawa majątkowego – ale nie usług. Usługa nie może być zatem przedmiotem darowizny (wyrok WSA w Gdańsku z 24 października 2012 r., I SA/Gd 595/12).

W wyroku z 25 czerwca 2008 r., II FSK 626/07 NSA stwierdził, że:

W związku z tym, jeśli danej czynności nie można przypisać charakteru prawnego darowizny, to niezależnie od spełnienia pozostałych przesłanek, nie uprawnia ona do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wyceniona wartość pracy ludzkiej związanej z opracowaniem przez Panią dokumentacji aplikacyjnej do Gminy – beneficjenta dotacji z Rządowego Programu Odbudowy Zabytków, na którą składało się przygotowanie dokumentów do wniosku o dofinansowanie, opracowanie zakresu rzeczowego realizacji zadania, przygotowanie oferty realizacji zadania oraz współpraca z Gminą, którą sporządziła Pani w 2023 r. nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 888 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Tym samym, nie przysługuje Pani prawo do odliczenia wartości przekazanej Parafii autorskiej darowizny w postaci pracy intelektualnej od podstawy opodatkowania, gdyż świadczenie to nie jest darowizną. Nie przekazała Pani na rzecz Parafii praw majątkowych, kosztem swojego majątku, lecz wykonała Pani nieodpłatnie pracę, której wyceniona wartość nie może być przedmiotem umowy darowizny.

Zatem, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację indywidualną w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Należy wskazać, że przy wydawaniu interpretacji Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.