Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – w wyniku uwzględnienia zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 17 marca 2025 znak 0112-KDIL2-1.4011.739.2024.4.TR, uchylił w całości postanowienie z 23 grudnia 2024 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.739.2024.2.TR o odmowie wszczęcia postępowania i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia, oraz

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych: stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest: prawidłowe w części dotyczącej określenia skutków podatkowych w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa i nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

25 września 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 września 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 15 grudnia 2024 r. (wpływ 15 grudnia 2024 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

X (spółka akcyjna) ;

2.Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Y (fundusz inwestycyjny).

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.Działalność X oraz podmioty uprawnione do wynagrodzenia

X („Wnioskodawca”, „Towarzystwo”, „TFI” lub „Spółka”) jest towarzystwem funduszy inwestycyjnych podlegającym przepisom Ustawy z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1034 ; „UoFI”) oraz Rozporządzenia Ministra Finansów z 30 sierpnia 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinna odpowiadać polityka wynagrodzeń w towarzystwie funduszy inwestycyjnych wydanego na podstawie art. 47a ust. 4 UoFI (Dz. U. z 2016 r. poz. 1487, „Rozporządzenie”).

Towarzystwo ustanowiło „Politykę wynagrodzeń”, „Politykę wynagrodzeń dla Określonego Personelu” oraz „Regulamin wypłaty wynagrodzeń dla Określonego Personelu” (dalej łącznie jako: „Polityka”), które są podstawowymi dokumentami regulującymi m.in. zasady wynagrodzeń wypłacanych na rzecz osób, do zadań których należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka Towarzystwa lub zarządzanych funduszy inwestycyjnych. Polityka zastąpiła przy tym obowiązujące poprzednio w Spółce polityki, regulujące kwestie wynagradzania pracowników w formie wynagrodzenia zmiennego. Obowiązek wprowadzenia Polityki, w przedstawionej poniżej formie, wynikał również z faktu, że Spółka spełnia przesłanki do uznania jej za tzw. znaczące towarzystwo funduszy inwestycyjnych, na podstawie Rozporządzania. Spełnianie tych przesłanek, zgodnie z Rozporządzeniem, zobowiązuje do wprowadzenia do organizacji określonej polityki, opartej na zmiennych składnikach wynagrodzenia wypłacanych w formie jednostek uczestnictwa.

Polityka ma na celu również transpozycję ratio legis Rozporządzenia na grunt obowiązujących w Towarzystwie regulacji, a w szczególności zapewnienie prawidłowego i skutecznego zarządzania ryzykiem oraz zapobiegania podejmowania ryzyka niezgodnego z profilami ryzyka, polityką inwestycyjną, strategiami inwestycyjnymi, statutami funduszy inwestycyjnych lub regulacjami wewnętrznymi TFI. Polityka ma również wspierać realizację strategii prowadzonej działalności przez TFI oraz przeciwdziałać powstawaniu konfliktów interesów a także zapewniać spójność ze strategią wprowadzania do działalności ryzyk dla zrównoważonego rozwoju w procesie podejmowania decyzji.

W myśl obowiązującej Polityki obejmuje ona wynagrodzenia osób zatrudnionych w Spółce, do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka TFI. Osoby te identyfikowane są przez Towarzystwo zgodnie z Procedurą identyfikacji pracowników o statusie Określonego Personelu.

Polityka dotyczy osób, o których mowa powyżej, bez względu na formę prawną zatrudnienia, tj. zatrudnienia określonej osoby fizycznej przez Towarzystwo na podstawie stosunku pracy, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze (dalej łącznie - „Pracownicy" lub indywidualnie - „Pracownik").

Zgodnie z wytycznymi określonymi w Rozporządzeniu Polityka przewiduje, że wynagrodzenie Pracowników składa się z dwóch części - stałej („wynagrodzenie stałe") oraz zmiennej („zmienne składniki wynagrodzenia" lub „wynagrodzenie zmienne”).

2.Wynagrodzenie stałe

Wynagrodzenie stałe Pracownika jest określone w treści umowy o pracę lub innego dokumentu o podobnych skutkach, którego wysokość nie jest uzależniona od wyników jednostki biznesowej, w której Pracownik jest zatrudniony lub całej Spółki. Wynagrodzenie Stałe powinno stanowić na tyle dużą część łącznej wysokości wynagrodzenia, aby było możliwe prowadzenie elastycznej polityki dotyczącej Wynagrodzenia Zmiennego uzależnionego od wyników, w tym obniżenie wysokości tych składników lub ich niewypłacanie.

Wnioskodawca wskazuje, że wynagrodzenie stałe nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

3.Zmienne składniki wynagrodzenia

a) Wypłata wynagrodzenia w instrumentach finansowych

Polityka nakłada obowiązek wypłaty 50% wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników określonym w Polityce Pracownikom (do których zadań należą czynności istotnie wpływające na profil ryzyka TFI lub zarządzanych funduszy), w formie nabytych przez te osoby jednostek uczestnictwa funduszy zarządzanych przez TFI (dalej: „instrumenty finansowe” lub „jednostki uczestnictwa”), których cenę nabycia płaci TFI, w związku z udziałem tych osób w podejmowaniu decyzji inwestycyjnych dotyczących portfela inwestycyjnego funduszu. Pracownikami tymi, zgodnie z aktualną treścią Polityki, są członkowie zarządu, członkowie komitetu inwestycyjnego oraz dyrektor finansowy.

Funduszem inwestycyjnym, którego jednostki uczestnictwa są wypłacane w ramach Polityki jest drugi z wnioskodawców (niebędący stroną postępowania), tj. Y (dalej: „Fundusz”).

Podkreślić należy, że zgodnie z postanowieniami Rozporządzenia, fundusz inwestycyjny, którego jednostki uczestnictwa są wydawane w ramach Polityki jest funduszem zarządzanymi przez Spółkę. Zgodnie z przepisami UoFI Towarzystwo jest więc organem zarządzającym tymi funduszami (w tym Funduszem) - por. np. art. 4 ust. 1 UoFI. Spółka więc tworzy taki fundusz inwestycyjny, zarządza nim i reprezentuje fundusz w stosunkach z osobami trzecimi.

Wypłacone zmienne składniki wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa podlegają „okresowi wstrzymania”, w którym nie mogą być zbyte oraz przedstawione do odkupu lub wykupu. Okres wstrzymania jest dostosowany do długoterminowej strategii działalności TFI oraz celów i polityki inwestycyjnej subfunduszu (którego jednostki uczestnictwa są wypłacane) i wynosi 6 miesięcy. Szczegółowy zakres (i czas) okresu wstrzymania uregulowany jest w umowie zawartej między Pracownikiem a Spółką. Pracownicy, otrzymujący zmienne składniki wynagrodzenia w formie instrumentów finansowych są zobowiązani do niepodejmowania działań mających na celu podważenie skutków stosowania Polityki, w tym w szczególności do: nieprzedstawienia do odkupienia JU w sposób niezgodny z umową zawartą przez tę osobę z TFI w okresie wstrzymania określonym w tej umowie, niekorzystania z osobistych strategii hedgingowych lub niekorzystania z ubezpieczeń dotyczących wynagrodzenia lub odpowiedzialności.

b) Wynagrodzenie zmienne w formie odroczonej oraz nieodroczonej

Przyznanie lub zmiana uprawnień do uzyskania wynagrodzenia zmiennego następuje raz w roku.

Zmienne składniki wynagrodzeń mogą być wypłacane częściowo z góry („składnik krótkoterminowy”), oraz muszą być przynajmniej częściowo odroczone (przyznane warunkowo, „składnik długoterminowy”). Składnik krótkoterminowy może być wypłacany bezpośrednio po przyznaniu, stanowiąc dla Pracowników nagrodę za wyniki osiągnięte w danym okresie naliczania. Składnik długoterminowy jest przyznawany Pracownikom w trakcie okresu odroczenia, tj. okresu, w którym prawo do wypłaty wynagrodzenia zmiennego po jego naliczeniu zostaje wstrzymane i jest wypłacane po jego upływie.

Zgodnie z zasadami przewidzianymi w Rozporządzeniu, Polityka określa, że nabycie przez osobę podlegającą Polityce praw do wypłaty 40% wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych jest odroczone (składnik długoterminowy).

Nabycie praw do wypłaty 40% wartości wynagrodzenia zmiennego w instrumentach finansowych uzależnionego od wyników odraczane jest na okres od trzech do pięciu lat. Wypłata odroczonej części tego wynagrodzenia zmiennego następuje w trzech, czterech lub pięciu równych ratach, przy czym wypłata pierwszej raty może nastąpić po upływie 12 miesięcy od dnia ustalenia łącznej wysokości wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, za dany rok rozliczeniowy. Okres wypłaty odroczonej części ustala się z uwzględnieniem okresu, na jaki fundusz został utworzony i rekomendowanego uczestnikowi przez TFI zakresu czasowego inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz polityki umarzania a także charakteru i ryzyka działalności prowadzonej przez TFI, a w odpowiednich przypadkach również fundusz oraz obowiązków danej osoby.

Nabycie przez Pracownika praw do wypłaty odroczonej części wynagrodzenia zmiennego, w ramach poszczególnych rat, może nastąpić po dokonaniu każdorazowo przez TFI oceny pracy tej osoby, z uwzględnieniem ujawniających się w okresie odroczenia efektów pracy jednostki organizacyjnej, w której osoba była zatrudniona oraz efektów pracy tej osoby.

Polityka określa również szereg warunków negatywnych, tj. takich które nie mogą wystąpić, aby mogło dojść do wypłaty części odroczonej zmiennych składników wynagrodzenia (jak m.in. negatywny wynik finansowy Towarzystwa czy wykazywanie zachowań niezgodnych z etyką biznesową przez danego Pracownika czy grupę osób, w szczególności w przypadku sprzedaży nieodpowiednich produktów).

c) Kryteria dotyczące sytuacji finansowej Towarzystwa

Zmienne składniki wynagrodzenia uzależnione od wyników mogą być przyznawane lub wypłacane gdy:

·ich przyznanie lub wypłacenie nie ogranicza zdolności Towarzystwa do zwiększania jego kapitałów własnych,

·nie wpływa na stabilność tych kapitałów,

·nie zagrozi ciągłości lub stabilności prowadzenia przez Towarzystwo działalności oraz

·gdy są uzasadnione wynikami Towarzystwa lub wynikami funduszu, efektami pracy jednostki organizacyjnej, na rzecz której Pracownik wykonywał czynności oraz efektami pracy tej danej osoby.

Polityka określa również, że w uzasadnionym przypadku wypłata (lub przyznanie) wynagrodzenia zmiennego może zostać zmniejszona lub zawieszona.

Ogólne wyniki Towarzystwa lub funduszy, przyjmowane do celów określenia wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników, powinny uwzględniać poziom ponoszonego ryzyka, a także opierać się na zbadanych sprawozdaniach finansowych za rok obrotowy Towarzystwa lub funduszu.

d) Kryteria mające wpływ na decyzję o przyznaniu zmiennych składników wynagrodzenia

Określenie wynagrodzenia zmiennego uzależnionego od wyników dla Pracownika odbywa się na podstawie oceny indywidualnych efektów pracy i oceny danej jednostki organizacyjnej w odniesieniu do ogólnych wyników TFI. Przy ocenie indywidualnych efektów pracy bierze się pod uwagę kryteria finansowe i niefinansowe, w tym wpływ danej osoby na wprowadzanie do działalności ryzyk dla zrównoważonego rozwoju.

W przypadku osób, które mają istotny wpływ na działalność funduszu, w tym na decyzje inwestycyjne dotyczące portfela inwestycyjnego funduszu, podstawą określenia wynagrodzenia zmiennego są również wyniki tego funduszu.

Ocena dokonywana jest przy zastosowaniu obowiązującego w Towarzystwie systemu ocen okresowych. Ocena wyników powinna być oparta o dane z co najmniej trzech ostatnich lat obrotowych, tak aby faktyczna wypłata składników wynagrodzenia zależnych od wyników była rozłożona na okres uwzględniający cykl koniunkturalny oraz ryzyko wynikające z prowadzonej przez TFI działalności. Ocena wyników uwzględnia w szczególności:

a) czas trwania fundusz,

b) rekomendowany uczestnikowi przez TFI zakres czasowy inwestycji w fundusz inwestycyjny oraz politykę umarzania lub wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, tytułów uczestnictwa lub praw uczestnictwa funduszu,

c) ryzyko związane z działalnością prowadzoną przez TFI lub fundusz.

4.Podsumowanie

Realizując postanowienia Rozporządzenia, wskazana w Polityce grupa Pracowników Towarzystwa, ze względu na szczególny charakter wykonywanych działań i zakres ich odpowiedzialności, jest wynagradzana w formie hybrydowej polegającej na tym, że ich wynagrodzenie składa się z:

·wynagrodzenia stałego, niebędącego przedmiotem niniejszego Wniosku;

·zmiennych składników wynagrodzenia, w których 50% stanowią instrumenty finansowe, a które to wynagrodzenie jest dodatkowo ograniczone czasowo poprzez przyjęcie odpowiednich okresów wstrzymania oraz odroczenia.

W pewnym uproszczeniu można wskazać, iż mechanizm wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia składa się z trzech kluczowych momentów:

1)moment naliczenia - w którym Pracownicy nabywają prawo do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości (przy czym w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w formie instrumentów finansowych wypłata następuje dopiero po okresie odroczenia);

2)moment wypłaty (wydania) - w którym Towarzystwo nabywa na rzecz Pracowników instrumenty finansowe, które nie mogą być jednak spieniężone do momentu upływu okresu wstrzymania, oraz

3)moment umorzenia (spieniężenia) - w którym Pracownicy korzystają z prawa do przedstawienia instrumentów finansowych do odkupu lub umorzenia.

Dopiero w momencie umorzenia Pracownicy otrzymują faktycznie środki pieniężne (Spółka wskazuje, że przez moment umorzenia należy rozumieć również dokonanie przez Pracowników konwersji przyznanych im jednostek uczestnictwa na jednostki uczestnictwa innego funduszu inwestycyjnego otwartego). Co istotne, w związku z tym, że wypłata środków pieniężnych następuje jako konsekwencja umorzenia jednostek uczestnictwa, podmiotem, który dokonuje tej wypłaty jest odpowiedni fundusz inwestycyjny, którego jednostki uczestnictwa są umarzane (czyli np. Fundusz).

W konsekwencji powyżej opisanej konstrukcji Polityki Pracownicy Towarzystwa nie mają możliwości swobodnego dysponowania zmiennymi składnikami wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa bezpośrednio po ich wypłacie ze względu na wskazane wyżej ograniczenia.

Wnioskodawca zaznacza również, że w zakresie nieobjętym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Polityka realizuje postanowienia Rozporządzenia. W przeszłości w Spółce obowiązywały również inne polityki, które regulowały kwestie wynagradzania zmiennego, a które to polityki zostały zastąpione przez Politykę. W pewnym zakresie polityki te różnił się od Polityki (m.in. w zakresie Pracowników, którzy otrzymywali wynagrodzenie zmienne w formie instrumentów finansowych). Możliwe jest, że także w przyszłości Polityka będzie podlegała pewnym zmianom.

Zawsze jednak treść Polityki była i będzie zgodna z wymogami stawianymi Towarzystwu przez Rozporządzenie, a sposób wypłaty wynagrodzenia zmiennego w formie instrumentów finansowych, składał się i będzie składał się z ww. trzech kluczowych momentów (metodologia przyznawania i wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa będzie spójna z tą przedstawioną w niniejszym Wniosku).

Pytania

1)Czy z tytułu wynagrodzenia wypłaconego w postaci jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych przychód u Pracowników powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych, który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 (w stanie prawnym do 2023 r.) lub art. 30b ust. 1 pkt 5 (w stanie prawnym od 2024 r.) Ustawy o PIT?

2)Czy na Spółce ciążą obowiązki płatnika (lub jakiekolwiek obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) w momencie umorzenia przez Pracowników jednostek uczestnictwa lub w jakimkolwiek innym momencie związanym z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w postaci jednostek uczestnictwa?

3)Czy obowiązki płatnika w momencie umorzenia przez Pracowników jednostek uczestnictwa ciążyły na Funduszu (Y) w stanie prawnym do 31 grudnia 2023 r., natomiast w stanie prawnym po 1 stycznia 2024 r. czy Fundusz zobligowany jest do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

Odnośnie do pytania 1

Ze względu na brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT u Pracowników otrzymujących instrumenty finansowe objęte treścią niniejszego Wniosku przychód powstaje wyłącznie w momencie umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych (czyli w dacie otrzymania przez Pracownika pieniędzy lub w dacie postawienia pieniędzy do dyspozycji Pracownika), który winien zostać uznany za przychód z kapitałów pieniężnych oraz opodatkowany 19% stawką przewidzianą w art. 30a ust. 1 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.).

Wnioskodawca uważa, że w momencie naliczenia lub wypłaty jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia instrumentów finansowych nie powstaje przychód podatkowy po stronie Pracowników.

Odnośnie do pytania 2

Układ stosunków prawnych pomiędzy Towarzystwem, Pracownikami oraz funduszami inwestycyjnymi uniemożliwia Spółce pełnienie funkcji płatnika związanej z przychodami uzyskiwanymi przez Pracowników z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa.

W konsekwencji, dokonując prawidłowej wykładni przepisów, należy dojść do wniosku, że w przedstawionym w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, obowiązki płatnika (ani jakiekolwiek inne obowiązki polegające na sporządzeniu i przesłaniu Pracownikowi lub organowi podatkowemu informacji podatkowej) na Spółce nie ciążą na żadnym z etapów związanych z wypłatą zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa.

Odnośnie do pytania 3

Obowiązki płatnika ciążyły natomiast na funduszach inwestycyjnych (w tym na Funduszu) w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa w stanie prawnym do 31 grudnia 2023 r.

Natomiast w stanie prawnym od 1 stycznia 2024 r., fundusze inwestycyjne (w tym Fundusz) są zobligowane do sporządzenia i przedstawienia Pracownikowi informacji PIT-8C, dokumentującej przychody z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, kwalifikowane do źródła kapitały pieniężne, aby Pracownik ten mógł dokonać samorozliczenia podatku na podstawie tej informacji.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Obowiązek wypłaty części wynagrodzenia w postaci instrumentów finansowych

Na wstępie podkreślili Państwo, że zasady wynagradzania osób mających wpływ na profil ryzyka towarzystwa funduszy inwestycyjnych lub osób zarządzających funduszami określone są w aktach powszechnie obowiązującego prawa, tj. przede wszystkim w Rozporządzeniu, wydanym na podstawie UoFI, która stanowi z kolei implementację do polskiego porządku prawnego Dyrektywy nr 61/2011 z 8 czerwca 2011 r. (tzw. Dyrektywa AIFMD) oraz Dyrektywy nr 91/2014 z 23 lipca 2014 r. (tzw. Dyrektywa UCITS V).

Ustanowienie Polityki przez Towarzystwo było w konsekwencji realizacją obowiązków wynikających z powyższych aktów prawnych. A zatem ustanowienie Polityki nie jest dobrowolnym aktem kształtowania zasad wypłaty wynagrodzenia Pracowników. Towarzystwo nie posiada możliwości odstąpienia od mechanizmu wypłaty zmiennych składników wynagrodzenia.

W Państwa ocenie, skutki podatkowe przyznania, wypłaty oraz umorzenia zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów wymienionych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia nie mogą być interpretowane w oderwaniu od powyżej przedstawionej konkluzji.

Moment uzyskania przychodu

Aby ustalić właściwy moment uzyskania przychodu z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego przez Pracownika w jednostkach uczestnictwa należy odwołać się do reguły generalnej zawartej w Ustawie o PIT.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód uznaje się otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze, wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że dla rozpoznania przychodu konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1)świadczenie musi mieć wymierną korzyść dla podatnika; oraz

2)podatnik musi tę korzyść (świadczenie) otrzymać.

Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. Owa definitywność przychodu zakłada zaś jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wypłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc to do wynagrodzenia otrzymywanego przez Pracowników w formie jednostek uczestnictwa należy jednoznacznie stwierdzić, że w momencie wypłaty ich Pracownikom nie dochodzi do uzyskania przez nich definitywnego przysporzenia.

Na moment wypłaty instrumentów finansowych bowiem przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne. Z natury jednostek uczestnictwa wynika zmienność ich wartości do momentu przedstawienia tych instrumentów do umorzenia.

Wartość jednostek uczestnictwa jest zmienna w czasie, oznacza to, że ich wartość w momencie przedłożenia ich do umorzenia może być zarówno wyższa jak i niższa, niż w momencie wypłaty ich Pracownikowi.

Zaakceptowanie poglądu o zaistnieniu przychodu w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa Pracownikom (lub w jakimkolwiek innym momencie, przed umorzeniem jednostek uczestnictwa) może zatem doprowadzić do sytuacji, w której Pracownik, po przyznaniu mu jednostek uczestnictwa, będzie miał obowiązek uiścić z tego tytułu podatek dochodowy, mimo, że na ten moment nie otrzymał żadnego rzeczywistego przysporzenia pieniężnego.

Warto wskazać, że w orzecznictwie można znaleźć potwierdzenie braku powstania przychodu w momencie przyznania jednostek uczestnictwa Pracownikom np. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2023 r. III SA/Wa 332/23:

„Aby zatem stwierdzić powstanie przychodu konieczne jest ustalenie, że dane przysporzenie ma definitywny charakter. "Definitywność" przychodu zakłada jego bezzwrotność, trwałość i ostateczność, tak, że wpłacone środki uznawane są za należne podmiotowi je otrzymującemu, który może nimi swobodnie dysponować.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia, nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem organu interpretacyjnego, że pracownik już w momencie wypłacenia mu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych odnosi definitywne przysporzenie. Podkreślić należy – co jednoznacznie zostało przedstawione we wniosku – że na moment wypłaty instrumentów finansowych przysporzenie z nimi związane jest jedynie potencjalne.

Samo objęcie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych nie powoduje powstanie przychodu u podatnika. Przychód ten może być zrealizowany w przyszłości tj. w momencie umorzenia lub odkupu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez fundusze inwestycyjne. Ze względu na zmienność wartości ww. instrumentów finansowych, faktyczna wartość przysporzenia po stronie Pracownika będzie znana dopiero w momencie ich umorzenia”.

Mając na względzie powyższe należy wykluczyć możliwość powstania przychodu w momencie wypłaty jednostek uczestnictwa Pracownikom i jednocześnie wskazać, że przychód powstaje jedynie w momencie przedstawienia przez Pracowników jednostek uczestnictwa do umorzenia, a wówczas jedyną jego możliwą kwalifikacją jest zaliczenie go do źródła z kapitałów pieniężnych, co zostało szerzej wykazane w punkcie 1.3. uzasadnienia Wniosku.

Moment umorzenia jednostek uczestnictwa

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych (innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c; które nie są przedmiotem Wniosku).

Zgodnie natomiast z treścią art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, w ramach katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych mieszczą się przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 1c.

Art. 17 ust. 1c odnosi się do zamiany jednostek subfunduszy tego samego funduszu inwestycyjnego. W odniesieniu do takiej zamiany nie powstaje przychód podatkowy w PIT dokonanej w oparciu o przepisy UoFI - sytuacja taka nie jest przedmiotem niniejszego Wniosku.

Art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, który uzyskał moc obowiązującą od 1 stycznia 2018 r. przewiduje, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1500; „ustawa o obrocie”), lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Powyższa regulacja oznacza przykładowo, że uzyskanie przychodu z realizacji niektórych papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych otrzymanych jako część wynagrodzenia ze stosunku pracy powinna podlegać zaliczeniu do źródła przychodu związanego ze stosunkiem pracy oraz być opodatkowana w sposób odpowiedni dla przychodów z tego źródła.

Treść art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT wyraźnie wskazuje jednak, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów (innego niż przychód z kapitałów pieniężnych) ma zastosowanie wyłącznie do otrzymanych nieodpłatnie:

·papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie lub

·pochodnych instrumentów finansowych.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie, do kategorii papierów wartościowych zaliczane są „inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)”.

Nie ma wątpliwości, że jednostki uczestnictwa ani certyfikaty inwestycyjne nie mieszczą się w kategorii papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. Instrumenty te nie inkorporują bowiem uprawnień do nabycia żadnych papierów wartościowych, w przypadku rozliczenia pieniężnego nie odnoszą się również do innych papierów wartościowych wskazanych w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie ani do walut, stóp procentowych oraz innych mierników wskazanych w dalszej części definicji praw pochodnych ujętej w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie. W powyższym kontekście warto zwrócić uwagę, iż certyfikaty inwestycyjne spełniają definicję „papieru wartościowego” wskazaną w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie - do tej kategorii papierów wartościowych nie odnoszą się jednak opisane powyżej zasady ujęte w art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Natomiast w odniesieniu do definicji pochodnych instrumentów finansowych Ustawa o PIT w art. 5a pkt 13 wskazuje, że przez pochodne instrumenty finansowe należy rozumieć instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie. Oznacza to, że definicja pochodnych instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT nie obejmuje m. in. tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania (wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o obrocie). Definicja tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania znajduje się w art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie. Zgodnie z tym przepisem, tytułami uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania są wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego papiery wartościowe lub niebędące papierami wartościowymi instrumenty finansowe reprezentujące prawa majątkowe przysługujące uczestnikom instytucji wspólnego inwestowania, w tym w szczególności jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

Nie ulega ponadto wątpliwości, iż definicji pochodnych instrumentów finansowych nie spełniają również certyfikaty inwestycyjne, które stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie.

Z powyższego wynika, że w myśl przepisów Ustawy o PIT jednostki uczestnictwa oraz certyfikaty inwestycyjne nie są kwalifikowane jako:

·papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie,

·pochodne instrumenty finansowe.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT nie obejmuje swoim zakresem jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych ani certyfikatów inwestycyjnych.

W konsekwencji przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT oraz opodatkowany zryczałtowaną 19% stawką PIT zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub art. 30b ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.).

Spółka wskazuje bowiem, że przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych zostały wprost zakwalifikowane w Ustawie PIT jako należące do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT).

Z kolei żaden inny przepis Ustawy o PIT nie wskazuje, że w przypadku jednostek uczestnictwa, otrzymanych przez Pracowników w związku z realizacją postanowień Rozporządzenia należy przychód z tego tytułu zakwalifikować odmiennie (np. jako stosunek pracy lub działalność wykonywana osobiście). W szczególności takiej sytuacji nie określa ani art. 12 ust. 1 ani art. 13 pkt 7 ustawy o PIT.

Już samo to – tj. jednoznaczne, bezsprzeczne wskazanie w treści art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT, że do kapitałów pieniężnych zaliczane są przychody z tytułu udziału w funduszach kapitałowych – powinno jednoznacznie przesądzać, że stanowisko Spółki jest w tym zakresie prawidłowe. Jest ono wprost zgodne z językową treścią przepisów Ustawy o PIT i z generalną zasadą, że nie dokonuje się wykładni tego, co jest jasne.

W świetle przedstawionych powyżej argumentów, jakakolwiek inna wykładnia oznaczałaby również, że wprowadzenie art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT do treści ustawy nie miało żadnej wartości normatywnej. Jeśli umorzenie jednostek uczestnictwa, które nie zostały wymienione art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT, mogłoby być opodatkowane „tak jakby” te jednostki znajdowały się w zakresie przedmiotowym przepisu, oznaczałoby to, że dokonywana jest niedozwolona wykładnia per non est.

Ad. 2

Obowiązki płatnika w wypadku umorzenia jednostek uczestnictwa

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy przychody z tytułu otrzymywania przez Pracowników zmiennych składników wynagrodzenia w formie jednostek uczestnictwa mogą być kwalifikowane jedynie jako przychody z kapitałów pieniężnych i rozpoznawane wyłącznie w momencie umorzenia analizowanych instrumentów finansowych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że na etapie umorzenia jednostek uczestnictwa (a więc na jedynym etapie, w którym powstaje przychód po stronie Pracowników) zaangażowane są tylko dwie strony - fundusze inwestycyjne (np. Fundusz) oraz Pracownicy.

W związku z tym, że to nie Towarzystwo wypłaca środki pieniężne Pracownikom w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa, to nie może ono pobrać zaliczki na podatek od tych wypłat.

Wprost wynika to bowiem z treści przepisów regulujących obowiązki płatnika podatku.

Art. 32 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi bowiem, że zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Podobnie, w zakresie źródła przychodu działalność wykonywana osobiście, art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT stanowi, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Obydwa z ww. przepisów funkcję płatnika podatku wiążą bezpośrednio z faktem wypłaty podatnikowi danego przychodu (kwalifikowanego do stosunku pracy lub działalności wykonywanej osobiście).

To podmiot wypłacający ma bowiem wiedzę oraz możliwość pobrania przy wypłacie zaliczki na podatek (a zatem ma możliwość pełnienia funkcji płatnika).

Tymczasem przy umorzeniu instrumentów finansowych (czyli w jedynym momencie, kiedy dochodzi do powstania przychodu w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym) to nie Spółka dokonuje wypłaty środków Pracownikom. Dokonuje tego natomiast fundusz inwestycyjny (np. Fundusz), który jest odrębną od Wnioskodawcy osobą prawną i podatnikiem (płatnikiem). W takiej sytuacji to na funduszu ciążą obowiązki płatnika (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.) lub obowiązki informacyjne (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r.) - obowiązki te są przy tym związane wyłącznie z koniecznością pobrania podatku od przychodów z kapitałów pieniężnych.

Fakt, że Wnioskodawca nie powinien pełnić roli płatnika wynika również z tego, że Wnioskodawca może nie posiadać pełnych informacji o tym, że dany czy Pracownik zdecydował się umorzyć posiadane przez siebie jednostki uczestnictwa oraz w jakiej ilości je umorzył. Umarzenie jednostek uczestnictwa to czynności dokonywane między Pracownikiem a funduszem (który jest formalnie odrębną od Spółki osobą prawną).

Tym samym, trudno w takim wypadku nakładać obowiązki płatnicze na podmiot, który nie jest bezpośrednio zaangażowany w zdarzenie, które jest opodatkowywane. Tym bardziej, że jak wynika z art. 8 OP, płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Skoro więc tak znaczny zakres obowiązków (w tym zwłaszcza obliczenie podatku) został nałożony na płatnika, powinien on dotyczyć jedynie podmiotu bezpośrednio zaangażowanego w zdarzenie, które jest opodatkowywane.

Ad. 3

Obowiązki płatnika po stronie Funduszu

Fundusze inwestycyjne – w tym Fundusz – do 31 grudnia 2023 r. były natomiast podmiotami wprost zobowiązanymi do wypełniania obowiązków płatnika, a od 2024 r. są zobowiązane do pełnienia funkcji informacyjnych na podstawie Ustawy o PIT.

W stanie prawnym obowiązującym do końca 2023 r., jak wynikało z art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Płatnikami, o których mowa w ust. 1, do których odnosi się ww. przepis są m.in. osoby prawne takie jak fundusze inwestycyjne.

Skoro więc, jak wielokrotnie wskazano w niniejszym Wniosku, to fundusze inwestycyjne – w tym Fundusz – dokonywały wypłat świadczeń z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa, to na nich spoczywał obowiązek płatnika. Podatek musiał być pobierany w ramach źródła kapitały pieniężne – co zostało szczegółowo uzasadnione powyżej i co dodatkowo wynika z faktu, że fundusze inwestycyjne (w tym Fundusz) nie mają relacji ukształtowanej na podstawie umowy o pracę/zlecenia/kontraktu menedżerskiego/etc. czy powołania z Pracownikami. Jedynym stosunkiem łączącym Pracowników z funduszami (w tym Funduszem) jest fakt, że Pracownicy są ich uczestnikami, tj. inwestorami, w związku z tym, że otrzymali jednostki uczestnictwa funduszy.

Wypłata środków z tego tytułu może być natomiast kwalifikowana jedynie do źródła kapitały pieniężne. Fundusze inwestycyjne (w tym Fundusz) z pewnością nie mogą być identyfikowane jako „zakłady pracy” lub podmioty dokonujące wypłat z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Analogicznie, na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 2024 r. na funduszach inwestycyjnych (w tym Funduszu) spoczywają obowiązki sporządzenia i przedstawienia Pracownikom informacji PIT-8C. Zgodnie bowiem z 39 ust. 3 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane przesłać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2, sporządzone według ustalonego wzoru.

Art. 30b ust. 2 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi natomiast, że dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągnięta w roku podatkowym.

W stanie prawnym obowiązującym od 2024 r. przychód z tego tytułu jest więc kwalifikowany do źródła kapitały pieniężne i podlega obowiązkowi samoobliczenia przez Pracowników, na podstawie imiennych informacji PIT- 8C sporządzonych przez fundusze inwestycyjne (w tym Fundusz).

Podsumowanie

Na podstawie powyższej analizy stoją Państwo na stanowisku, że umorzenie przez Pracowników jednostek uczestnictwa wypłaconych w ramach wynagrodzenia zgodnie z postanowieniami Polityki oraz Rozporządzenia podlega opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką PIT jako przychody z kapitałów pieniężnych oraz nie znajdą do nich zastosowania postanowienia obowiązującego od 1 stycznia 2018 r. art. 10 ust. 4 Ustawy o PIT.

Na funduszu, który wypłacał wynagrodzenie z tytułu odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia, w związku z powyższym ciążyły obowiązki płatnika zgodnie z zasadami ogólnymi, w szczególności art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT w stanie prawnym do 31 grudnia 2023 r. natomiast w stanie prawnym po 1 stycznia 2024 r. fundusz zobligowany jest do przedstawienia Pracownikowi PIT-8C, aby mógł on dokonać samoobliczenia podatku. Obowiązki te ciążą więc także na Funduszu.

Mając na uwadze powyżej przedstawione okoliczności faktyczne oraz obowiązujące przepisy prawa, wnoszą Państwo o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego w niniejszym Wniosku.

Wskazują Państwo również, że w dniu 5 czerwca 2018 r. DKIS wydał interpretację indywidualną o sygn. 0114- KDIP3-2.4011.149.2018.1.MK, w której w całości podzielił stanowisko wnioskodawcy w sprawie analogicznej do objętej niniejszym wnioskiem, wskazując że „wypłata wynagrodzenia Pracownikom z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa podlegać będzie opodatkowaniu zryczałtowaną 19% stawką podatku dochodowego przewidzianą w art. 30a ust. 1 ww. ustawy, jako przychód z kapitałów pieniężnych o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 4 nie znajduje zastosowania do przychodów wypłaconych w formie jednostek uczestnictwa”.

Co więcej, wskazują Państwo na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 listopada 2019 r., sygn. III SA/Wa 698/19 czy z 29 listopada 2022 r., sygn. III SA/Wa 581/22.

Sądy we wskazanych wyrokach w całości przyznały rację towarzystwu funduszy inwestycyjnych i wskazały, że po stronie pracowników towarzystwa nie powstaje przychód w związku z samym tylko nabyciem instrumentów finansowych. Przychód ten powstanie tylko i wyłącznie w momencie przedstawienia instrumentów finansowych do umorzenia i należy zakwalifikować go do źródła kapitały pieniężne. Co istotne, wyroki te dotyczą w istocie tożsamych stanów faktycznych z tym, jaki jest przedmiotem niniejszej sprawy.

Poza powyższymi orzeczeniami, wydanymi na poziomie WSA, podkreślają Państwo, że również Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 6 grudnia 2022 r. wydał orzeczenie o sygn. II FSK 1609/20, w którym oddalił skargę kasacyjną Dyrektora KIS na wskazany powyżej wyrok WSA w Warszawie o sygn. III SA/Wa 698/19. Tym samym wyrok WSA w Warszawie podzielający Państwa stanowisko stał się prawomocny, a stanowisko prezentowane przez Państwa ma oparcie w twierdzeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził:

„Reasumując dotychczasowe rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za prawidłowe należy uznać stanowisko skarżącej, że nie sposób zakwalifikować wypłaty instrumentów finansowych jako przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz, że na gruncie przedstawionego we wniosku zdarzenia, jedynym źródłem przychodów do którego można zaliczyć wypłatę wynagrodzenia pracownikom w formie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych są przychody z kapitałów pieniężnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., które powstają w momencie odkupu lub umorzenia jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

(...)

Wobec powyższego na skarżącej nie będą ciążyć obowiązki płatnika związane z przyznaniem lub wypłatą instrumentów finansowych wchodzących w skład zmiennych składników wynagrodzenia. Obowiązkami płatnika objęte natomiast będą zarządzane przez Towarzystwo fundusze zgodnie z rozstrzygnięciem w Interpretacji w zakresie skutków podatkowych przedstawienia do odkupu lub umorzenia instrumentów finansowych.”

Dokładnie takie samo stanowisko NSA przedstawił także w wyroku z 21 listopada 2023 r., sygn. II FSK 1184/21.

W ocenie Towarzystwa, okoliczność, że wszystkie polityki wynagradzania (w tym Polityka) towarzystw funduszy inwestycyjnych rozpatrywane w ww. sprawach są oparte dokładnie na tych samych przepisach Rozporządzenia również świadczy o tym, że powinny być one jednakowo potraktowane pod względem podatkowym, tj. na gruncie Ustawy o PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ) wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w Rozdziale 7: „Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników”. Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

·określenie rodzaju podmiotu, który dokonuje wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników – przy czym ustawodawca określa rodzaj podmiotu poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

·określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Zgodnie z art. 32 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika reguła, że mają Państwo obowiązki płatnika w sytuacji, gdy osoby, z którymi łączy Państwa stosunek pracy uzyskują od Państwa przychody ze stosunku pracy.

Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 1 tej ustawy:

Stosownie do art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Przepis nakłada na Państwa obowiązki płatnika w sytuacji, gdy:

1)dokonują Państwo świadczeń na rzecz osób, z którymi wiąże Państwa kontrakt menedżerski, umowa zlecenia lub inny stosunek prawny o podobnym charakterze i

2)świadczenia te wynikają z tytułu działalności, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy (tj. m.in. działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 7-9 ustawy).

Wobec tego, aby rozstrzygnąć, czy mają Państwo obowiązek poboru i odprowadzenia na rachunek właściwego naczelnika urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy w związku z mechanizmem wynagradzania Pracowników w formie instrumentów finansowych w ramach zmiennych składników wynagrodzenia należy ocenić, czy kluczowe momenty realizacji tego mechanizmu, tj.:

1)moment przyznania prawa do wypłaty instrumentów finansowych w przyszłości;

2)moment nabycia instrumentów finansowych (z uwzględnieniem okresu odroczenia oraz okresu wstrzymania);

3)moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych,

- to momenty, kiedy podatnicy uzyskują od Państwa przychody z tytułów wskazanych w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy.

Pojęcie przychodu

Ogólne wyjaśnienie pojęcia przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

·pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

·niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Zasady ustalania wartości świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń i świadczeń częściowo odpłatnych regulują art. 11 ust. 2-2c ustawy. W szczególności, zgodnie z art. 11 ust. 2:

Stosownie natomiast do art. 11 ust. 2a ustawy wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Źródło przychodów – stosunek pracy

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy:

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Pojęcie to obejmuje zarówno świadczenia pieniężne, jak i wartość świadczeń niepieniężnych, w tym świadczeń nieodpłatnych. W szczególności ustawodawca nie ogranicza omawianego pojęcia do wynagrodzenia za pracę, a wskazany przez niego katalog rodzajów przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych ma charakter przykładowego wyliczenia (świadczy o tym użyte sformułowanie „w szczególności”).

O tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ustawodawca wprowadził przy tym regulacje, które dotyczą zasad ustalania wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych, które uzyskują pracownicy na podstawie odrębnych przepisów (art. 12 ust. 2-3 ustawy). I tak:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, to wartość pieniężną świadczenia ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczenia jest wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych, to wartość pieniężną świadczenia ustala się na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a-2c ustawy;

3)jeśli przedmiotem świadczenia są inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne – ich wartość pieniężną ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Źródło przychodów – działalność wykonywana osobiście

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się zgodnie z art. 13 m.in.:

Zmienne elementy wynagrodzenia – nabycie instrumentów finansowych

Przekazanie pracownikom i osobom współpracującym na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze instrumentów finansowych (jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego, certyfikatów inwestycyjnych lub innych określonych w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) mieści się w pojęciu przychodu z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako świadczenie w naturze.

Nie ma wątpliwości, że świadczenie to jest uzyskiwane:

·w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę – w ramach stosunku pracy; przyznanie pracownikom instrumentów finansowych skutkuje więc uzyskaniem przez nich przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 analizowanej ustawy);

·w przypadku osób, które pracują dla Państwa na podstawie kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – w ramach tych stosunków prawnych; przyznanie tym osobom instrumentów finansowych jest dla nich przychodem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 7-9 ww. ustawy).

Świadczenie to jest bowiem elementem wynagrodzenia ww. osób. Ponadto świadczenie to pochodzi od Państwa – jest przez Państwa finansowane (ponoszą Państwo koszty nabycia instrumentów finansowych).

Z uwagi na przedmiot świadczenia (jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, certyfikaty inwestycyjne, inne instrumenty finansowe wskazane w § 6 ust. 1 pkt 10 Rozporządzenia) ustalenie jego wartości pieniężnej jest możliwe. Jest nią cena, jaką musiałby zapłacić podatnik, aby samodzielnie nabyć te instrumenty finansowe w warunkach rynkowych.

Przychód ten powstaje w momencie, gdy w ramach opisanego systemu wynagradzania przychód ten zostanie faktycznie przekazany lub postawiony do dyspozycji podatnikowi, tj. w momencie, gdy przyznane instrumenty finansowe zostają przekazane we władztwo podatnika, oddane do jego pełnej dyspozycji. Tym samym dla powstania przychodu nie jest wystarczające samo przyznanie podatnikom prawa do uzyskania instrumentów finansowych.

Przekazywanie przez Państwa ww. przychodów wiąże się z powstaniem po Państwa stronie obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie można przy tym zgodzić się argumentacją, że uzyskanie instrumentów finansowych – jako świadczenia z tytułu umowy o pracę, kontraktu menedżerskiego, umowy zlecenia lub innego stosunku prawnego o podobnym charakterze – nie skutkuje określonym przysporzeniem w majątku podatnika. Na moment, kiedy podatnik uzyskuje pełne władztwo nad tymi jednostkami stają się one jego składnikiem majątku. Co więcej, są przekazywane jako składnik o rzeczywistej wartości pieniężnej.

Dla oceny skutków podatkowych zdarzenia, jakim jest uzyskanie instrumentów finansowych nie ma przy tym znaczenia, że w późniejszych okresach wartość tego składnika majątku może się zmieniać. Przemawiają za tym następujące argumenty:

1)powstanie obowiązku podatkowego po stronie podatnika wynika z uzyskania bez odpłatności składnika majątku, który w warunkach rynkowych nabywa się odpłatnie;

2)przychód z nieodpłatnego uzyskania instrumentów finansowych jest ustalany na moment uzyskania tych jednostek – a nie na cały okres ich posiadania przez podatnika;

3)zmiany wartości rynkowej dotyczą każdego niepieniężnego składnika majątku – gdyby więc przyjąć Państwa argumenty, to nieodpłatne nabycie rzeczy lub praw nigdy nie mogłoby stanowić przychodu; w konsekwencji przepis art. 11 ust. 2 ustawy byłby „martwym” przepisem – nie miałby zastosowania.

Co więcej, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisu szczególnego, który odsuwałby w czasie opodatkowanie problemowego przychodu do momentu umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych.

Zmienne elementy wynagrodzenia – umorzenie (spieniężenie) jednostek uczestnictwa

Moment umorzenia (spieniężenia) instrumentów finansowych to moment realizacji przez podatników praw z tych instrumentów.

Przechodząc do kwestii określenia właściwego źródła przychodu w momencie umorzenia instrumentów finansowych, należy zgodzić się z Państwem, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychody uzyskane z tego tytułu będą podlegały opodatkowaniu jako przychody z kapitałów pieniężnych.

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 722, ze zm.):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że opodatkowanie w ramach danego źródła przychodów ma zastosowanie wyłącznie do papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz do pochodnych instrumentów finansowych.

Natomiast zgodnie z definicją papierów wartościowych wyrażoną w art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,

Certyfikaty inwestycyjne spełniają definicję papieru wartościowego wskazaną w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, ale przepis art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do papierów wartościowych zdefiniowanych w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz do pochodnych instrumentów finansowych.

Z kolei wykładni pojęcia „pochodnych instrumentów finansowych” należy szukać w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wskazuje, że:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi:

W ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie mieszczą się natomiast tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania i instrumenty rynku pieniężnego (ujęte w lit. a-b art. 2 ust. 1 tej ustawy). Z definicji tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania zawartej w art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi wynika, że:

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód z umorzenia jednostek uczestnictwa powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Przy czym stosownie do postanowień art. 5a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z treści art. 30a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r.):

Art. 30a ust. 1 pkt 5 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. stanowi:

Z kolei wprowadzony od 1 stycznia 2024 r. do art. 30b ust. 1 pkt 5 stanowi, że:

Świadczenie pieniężne, które jest wypłacane podatnikom z tytułu umorzenia (spieniężenia) jednostek uczestnictwa nie pochodzi od Państwa jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania. To nie Państwo, ale właściwy fundusz inwestycyjny (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) dokonuje wypłaty środków. Realizacja praw z jednostek uczestnictwa nie następuje w ramach stosunku prawnego pomiędzy Państwem jako Zainteresowanym będącym stroną postępowania a podatnikiem. Nie uczestniczycie Państwo w tym zdarzeniu.

Wobec tego z tytułu umorzenia jednostek uczestnictwa (wypłata środków z tytułu umorzenia/spieniężenia tych instrumentów) nie powoduje powstania po Państwa stronie jako Zainteresowanego będącego stroną postępowania obowiązków płatnika, o których mowa odpowiednio w art. 32 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r. jak i w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. .

Niemniej w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa po stronie Pracowników powstanie przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Obowiązek płatnika, wynikający z treści art. 41 ust. 4 ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2023 r., będzie ciążył na funduszu dokonującym odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia (Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. dochód z umorzenia jednostek uczestnictwa jest opodatkowany według art. 30b ust. 1 pkt 5 a nie według art. 30a.

W przypadku opodatkowania na zasadzie art. 30b podatnik samodzielnie składa zeznanie podatkowe i opodatkowuje swoje dochody, o czym stanowi art. 30b ust. 6 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2024 r. fundusz dokonujący odkupu jednostek uczestnictwa w celu ich umorzenia (Zainteresowany niebędący stroną postępowania) będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C oraz przesłania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu. Zatem na funduszu tj. Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania będzie ciążył obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przywołane przez Państwa wyroki i interpretacja dotyczą indywidualnych spraw odrębnych podmiotów. Niemniej w toku rozważań nad sposobem rozstrzygnięcia Państwa wniosku miałem na względzie także prezentowane w nich stanowiska i argumenty.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

X (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.