Interpretacja indywidualna

  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 5 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan polskim rezydentem podatkowym i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Od 2 stycznia 2024 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowuje Pan zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

W oparciu o umowy najmu wynajmuje Pan lokale usługowe, których jest Pan właścicielem i które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej. Umowy najmu ww. nieruchomości przewidują następujące rodzaje płatności, do których regulowania na Pana rachunek bankowy są zobowiązani najemcy:

1)czynsz najmu za lokal,

2)opłaty za media związane z użytkowaniem wynajmowanej nieruchomości, na które składają się:

a)koszty używania energii elektrycznej na podstawie podlicznika,

b)koszty dostarczenia energii gazowej na podstawie podlicznika,

c)zużywanie wody, odprowadzania ścieków na podstawie podlicznika.

W związku z zapisami wynikającymi z umów najmu koszty zużycia mediów (opisane w ww. pkt 2) są przenoszone przez Pana odrębnie od czynszu na poszczególnych najemców, za pomocą refaktur, na podstawie faktur otrzymanych od dostawców mediów. Do refakturowanych kosztów mediów nie jest doliczana żadna marża, jest to po prostu przeniesienie tych kosztów zgodnie z umową na najemcę. Do opłat za media jest doliczany podatek VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju mediów (np. zimna woda - 8% VAT, energia elektryczna i cieplna - 23% VAT).

Pytanie

Czy kwoty objęte refakturami opłat za media wystawianymi przez Pana najemcom stanowią Pana przychód podatkowy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Z przytoczonego przepisu wynika, że za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nakazują rozumieć przychody, o których mowa w art. 7a ust. 4 oraz 14 u.p.d.o.f, przy czym należy zauważyć, że przepis art. 7a ust. 4 u.p.d.o.f. nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy przychodów przedsiębiorstwa w spadku. Również wskazane w tym przepisie zastrzeżenie dotyczące art. 14 ust. 1e i ust. 1f nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie.

Natomiast z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy istotne jest to, że odesłanie zawarte w przepisie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do art. 14 u.p.d.o.f. dotyczy całego przepisu, składającego się z wielu jednostek redakcyjnych, choć, z uwagi na specyfikę ryczałtu, co jest oczywiste niektóre regulacje z art. 14 nie znajdą zastosowania do podatników objętych ryczałtem, np. art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., gdyż opodatkowaniu ryczałtem podlegają tylko przychody i one są dzielone dla celów podatkowych między wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zysku (art. 12 ust. 5 u.z.p.d.f). Nie występuje w związku z tym nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kolejno należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni przepisu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zauważyć , że nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Inaczej rzecz ujmując istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika.

Nie ma najmniejszej wątpliwości, że czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla Pana przychód z prowadzonej działalności gospodarczej i jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast za przysporzenie o charakterze realnym i ostatecznym nie można uznać zwrotu Panu przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez Pana wydatków za zużyte przez najemców media.

Powyższą wykładnię w pełni potwierdza przepis art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f, który z racji odesłania przez przepis art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. będzie miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem ustawodawca wprost dostrzegł, że nie można zaliczać do przychodu z działalności gospodarczej zwróconych wydatków, co tylko potwierdza przedstawione rozumienie przychodu podatkowego jako kwot należnych, które podatnikowi przysługują realnie, definitywnie i trwale.

W Pana ocenie racjonalnym i koniecznym w kontekście rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie podstawą opodatkowania jest dochód, było zawarcie przez ustawodawcę w drugiej części zdania warunku, że mają to być wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Przy zryczałtowanym podatku dochodowym, gdzie podstawą opodatkowania jest przychód i oczywistych względów brak jest możliwości uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, warunek ten nie ma znaczenia.

Powyższą wykładnię potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 listopada 2024 sygn. I SA/Bk 312/24, w którym ponadto wskazano, że nie można różnicować sytuacji prawnej podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sąd podziela w tym zakresie ocenę prawną wyrażoną m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z 11 października 2022 r., I SA/Kr 757/22 (orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f) do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując, przepis art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników którzy wybrali zryczałtowaną, a inaczej rozliczających się na zasadach ogólnych. Pan w pełni podziela powyższą wykładnię Sądu i powołuje we wniosku jako własną.

Powyższe stanowisko można uznać za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych, albowiem znajduje w znacznym zakresie oparcie w ocenach prawnych zawartych między innymi w:

•wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 maja 2023 r., III SA/Wa 2966/22,

•wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2023 r., III SA/Wa 533/23,

•wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 15 października 2024 r., I SA/Gl 182/24.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem, należności uzyskane z tytułu refakturowania kosztów mediów stanowią wyłącznie zwrot zapłaconych przez Wynajmującego wydatków i czynność ta nie generuje u Pana przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych – nie stanowi przysporzenia majątkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis wyłącza z przychodów z działalności gospodarczej kwoty zwrócone podatnikowi na pokrycie wydatków, które nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tej działalności.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 3:

Do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Przez inne wydatki należy rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym. Takie rozwiązanie wynika z art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Posługując się zasadami wnioskowania a contrario, z treści art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na względzie art. 14 ust. 1, można wyprowadzić zasadę, że zwrócone wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowią przychody podatnika.

Tym samym skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki zgodnie z przepisami podatkowymi będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Natomiast jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości. Od 2 stycznia 2024 r. przychody z tytułu działalności gospodarczej opodatkowuje Pan ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Umowa najmu i umowa dzierżawy zostały uregulowane w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 659 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

W ramach zobowiązania najemcy strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych bądź w inny umówiony sposób.

Zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za zużycie wody, energii elektrycznej i gazu są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, a więc do przychodów z działalności gospodarczej.

Dlatego też kwoty objęte refakturami opłat za media wystawianymi przez Pana najemcom stanowią Pana przychód podatkowy z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy  z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.