Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą w niniejszej sprawie jest (...) Fundacja Rodzinna („Fundacja”).

Fundacja jest osobą prawną mającą siedzibę w Polsce, polskim rezydentem podatkowym. Fundacja funkcjonuje w oparciu o przepisy ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej („UFR”). Fundacja została utworzona w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na ich rzecz.

Fundacja została utworzona przez dwóch fundatorów („Fundatorzy").

Fundatorzy są osobami fizycznymi, polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania.

Fundatorzy są także beneficjentami Fundacji. Pozostałymi beneficjentami Fundacji są zstępni Fundatorów.

Fundacja, zgodnie z art. 5 UFR, uzyskuje przychody i podejmuje czynności zgodnie z UFR wypłaca na rzecz beneficjentów świadczenia, o których mowa w art. 2 ust. 2 UFR („Świadczenia”). Z tego tytułu Fundatorzy uzyskują, jako beneficjenci Fundacji, przychody, o których mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o PIT.

Fundacja została utworzona na mocy aktu założycielskiego. Fundacja została wyposażona w fundusz założycielski pokryty wkładem pieniężnym i niepieniężnym przez Fundatorów. Fundatorzy nie wnieśli następnie żadnych innych wkładów/mienia do Fundacji aniżeli te na pokrycie funduszu założycielskiego. Na dzień sporządzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, poza mieniem wniesionym przez Fundatorów, Fundacja otrzymała darowiznę od osoby obcej w rozumieniu art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1093 r. o podatku od spadków i darowizn („UPSD”) w stosunku do Fundatorów, co oznacza, że wskazana darowizna stanowi (na potrzeby ustalania proporcji mienia) mienie wniesione do Fundacji przez Fundację.

W momencie ustanowienia Fundacji oraz wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego Fundacji, Fundatorzy pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy („KRO”). Wszystkie składniki majątku wniesione przez Fundatorów do Fundacji pochodziły z ich majątku wspólnego.

Fundacja prowadzi ewidencję mienia Fundacji w postaci spisu mienia. W spisie mienia Fundacji określona została proporcja mienia wniesionego przez każdego z Fundatorów (zgodnie z zasadami wynikającymi z UFR oraz KRO) oraz Fundację. Fundatorzy przyjęli i określili w spisie mienia Fundacji, że każdy z Fundatorów, wnosząc mienie do Fundacji (pochodzące z ich majątku objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej), wniósł je w proporcji wynoszącej 100% (jako właściciel majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską).

W czasie po utworzeniu Fundacji i wyposażeniu jej w mienie, pomiędzy Fundatorami przestał obowiązywać ustrój ustawowej wspólności majątkowej oraz Fundatorzy przestali być w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD.

Fundacja zamierza wypłacać na rzecz Fundatorów (jako beneficjentów) Świadczenia i w konsekwencji Fundacja powzięła wątpliwość w zakresie zasad ustalania proporcji mienia i ewentualnej konieczności poboru podatku dochodowego od osób fizycznych („PIT”) w związku z wypłatą Świadczeń na rzecz Fundatorów (będących beneficjentami) Fundacji.

Pytanie

Czy Fundacja ustalając proporcję o której mowa w art. 27 ust. 4 UFR na potrzeby ewentualnego pobrania zaliczki na PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT z tytułu wypłaty Świadczeń na rzecz Fundatorów (będących beneficjentami) będzie uprawniona w stosunku do mienia wniesionego przez Fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego pokrytego w całości mieniem wchodzącym w zakres ustawowej wspólności majątkowej Fundatorów - przyjąć proporcję wniesionego mienia przez każdego z Fundatorów na poziomie 100% (w stosunku do każdego z Fundatorów) - niezależnie od tego, że na dzień wypłaty Świadczeń Fundatorzy nie są wobec siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD oraz przy założeniu, że dalsze mienie nie będzie wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego?

Państwa stanowisko w sprawie

Fundacja ustalając proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 UFR na potrzeby ewentualnego pobrania zaliczki na PIT na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 17 w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT z tytułu wypłaty Świadczeń na rzecz Fundatorów (będących beneficjentami) będzie uprawniona w stosunku do mienia wniesionego przez Fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego pokrytego w całości mieniem wchodzącym w zakres ustawowej wspólności majątkowej Fundatorów - przyjąć proporcję wniesionego Mienia przez każdego z Fundatorów na poziomie 100% (w stosunku do każdego z Fundatorów) - niezależnie od tego, że na dzień wypłaty Świadczeń Fundatorzy nie są wobec siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD oraz przy założeniu, że dalsze mienie nie będzie wnoszone na pokrycie funduszu założycielskiego.

Uzasadnienie stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR:

1.fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 UPSD, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2.beneficjenta fundacji rodzinnej z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 UFR, jeżeli beneficjentem jest fundator albo osoba będąca w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 UPSD.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT, stosuje się do części przychodów:

1.fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 UPSD, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2.beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 UPSD

- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 UFR, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Jak wynika z art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1 UFR, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 UFR określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

Jak stanowi natomiast art. 29 UFR, proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Tym samym, w związku z treścią przywołanych powyżej przepisów, wysokość zwolnienia z PIT zależna jest od wysokości proporcji mienia wniesionego do fundacji rodzinnej.

W przedstawionym stanie faktycznym na każdego z Fundatorów, zgodnie z prowadzonym spisem mienia, przypadać będzie 100% wniesionego mienia na pokrycie funduszu założycielskiego.

Z uwagi na to, że Fundacja otrzymała darowiznę od osoby obcej (tj. niebędącej osobą najbliższą w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD) w stosunku do Fundatorów - mienie będące przedmiotem darowizny a także dalsze mienie wnoszone przez Fundatorów (nie na poczet funduszu założycielskiego) i Fundację będzie podlegało ujawnieniu w spisie mienia w ten sposób, że:

• mienie wniesione na pokrycie funduszu założycielskiego wniesione przez Fundatorów pozostanie niezmienione (o ile Fundatorzy nie będą wnosić dodatkowych wkładów na poczet funduszu założycielskiego), co oznacza, że proporcja Fundatorów w tym zakresie będzie wynosiła 100% (dla każdego z Fundatorów), przy czym proporcja ta będzie ulegała odpowiedniemu zmniejszaniu w sytuacji, gdy do Fundacji zostanie wniesione mienie przez Fundatorów (z ich majątków osobistych) czy przez inne osoby;
• mienie wniesione przez każdego z Fundatorów z majątku, który nie jest objęty ustawową wspólnością majątkową w sytuacji, gdy Fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD, będzie traktowane jako oddzielny wkład każdego z Fundatorów, oraz - wkład każdego z Fundatorów w stosunku do drugiego Fundatora - jako mienie wniesione przez Fundację;
• mienie wniesione przez osoby obce (tj. nie będące osobami najbliższymi wskazanymi w art. 4a ust. 1 UPSD) w stosunku do każdego z Fundatorów będzie traktowane jako mienie wniesione przez Fundację.

Tym samym, uzyskane przez Fundatorów świadczenia powinny korzystać ze zwolnienia od opodatkowania PIT na podstawie art. 21 ust. 49 w zw. z ust. 1 pkt 157 ustawy o PIT z uwzględnieniem proporcji, jednak przy założeniu, że proporcja mienia wniesionego przez Fundatorów na pokrycie funduszu założycielskiego będzie wynosiła 100% dla każdego z Fundatorów i będzie ulegała odpowiedniemu zmniejszaniu w sytuacji, gdy do Fundacji zostanie wniesione mienie przez Fundatorów (z ich majątków osobistych) czy przez inne osoby - niezależnie od tego, że na moment wypłaty świadczenia Fundatorzy nie są już w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD.

Powyższe wynika z tego, iż każdy z Fundatorów w takiej sytuacji wniósł do Fundacji mienie objęte wspólnością majątkową małżeńską, a zatem niemożliwe było określenie ich udziałów we własności wnoszonego mienia w innej wysokości niż 100%.

Jeżeli natomiast, dalsze mienie zostanie wniesione do Fundacji (przy czym nie zostanie ono wniesione na poczet funduszu założycielskiego), ustalona zostanie nowa proporcja, jednak z założeniem, że proporcja dotycząca mienia wniesionego na fundusz założycielski przez każdego z Fundatorów nadal będzie wynosiła 100% dla każdego z nich bowiem będzie dotyczyła mienia pochodzącego z majątku Fundatorów, który na moment wniesienia mienia objęty' był ustawową wspólnością majątkową.

Powyższe stanowisko Fundacji wynika z niżej wskazanych elementów:

1.Zasady ustalenia proporcji mienia w przypadku mienia pochodzącego w całości z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową Fundatorów

Fundatorzy, w momencie wnoszenia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, objęci byli ustrojem małżeńskiej wspólności majątkowej.

Zgodnie bowiem z art. 31 § 1 KRO - z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Każdy ze składników mienia wniesionego przez Fundatorów do Fundacji objęty był zatem wspólnością majątkową małżeńską, bowiem został nabyty przez Fundatorów w czasie trwania małżeństwa. Fundatorzy, po ustaniu ustroju ustawowej wspólności majątkowej, nie wnieśli do Fundacji żadnego składnika mienia (zarówno na poczet funduszu założycielskiego jak i na poczet mienia Fundacji).

Jak wynika z art. 35 KRO, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W momencie pokrywania przez Fundatorów funduszu założycielskiego Fundacji, wnoszone mienie było w sposób niepodzielny własnością każdego z nich z osobna (współwłasność łączna, a nie współwłasność w częściach ułamkowych). Zgodnie ze stanowiskiem doktryny:

Zakazy wprowadzone komentowanym przepisem ściśle wiążą się z konstrukcją wspólności majątku małżonków jako współwłasności łącznej. (...) Udział poszczególnych podmiotów nie jest określony ułamkiem. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że najbardziej adekwatnym terminem do określenia analizowanej instytucji jest „wspólność łączna”, co jest związane z  istnieniem wspólności masy majątkowej, a nie współwłasności jednej rzeczy. Przywołana konstrukcja prawna pełni funkcję służebną wobec związku małżeńskiego jako jego baza ekonomiczna. (...) Naruszenie zakazów określonych w komentowanym przepisie skutkuje bezwzględną nieważnością czynności prawnej (art. 58 § 1 k.c.). Użyte w analizowanym przepisie słowo „rozrządzenie” oznacza zarówno zbywanie, jaki i inne czynności rozporządzające, w tym obciążanie. W judykaturze słusznie stwierdzono, że małżonkowie mogą dokonywać rozporządzenia poszczególnymi składnikami majątku wspólnego jedynie wspólnie.

Poza tym, w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, która jest prawem własności kilku osób do jednej rzeczy, wspólność ustawowa jest wspólnością masy majątkowej mieszczącej się w pojęciu mienia określonego w art. 44 Kodeksu cywilnego, mogącej obejmować wiele różnych praw majątkowych, takich jak własność, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe, prawa obligacyjne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r., I ACa 207/18).

Należy także podkreślić, że art. 35 KRO wręcz uniemożliwia, aby na gruncie przepisów UFR, w zakresie sporządzania i uaktualniania spisu mienia, różnicować wysokość proporcji wniesionych składników majątku w sytuacji, gdy należały one do majątku wspólnego małżonków będących Fundatorami. Na tej właśnie podstawie w ewidencji mienia Fundacji przyjęto, że każdy z Fundatorów, wnosząc poszczególne składniki mienia z majątku wspólnego, wniósł je w proporcji wynoszącej 100% jako współwłaściciel majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską.

Jak wskazano w wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 6 lutego 2019 r. o sygn. I ACa 207/18, „majątek wspólny musi być traktowany tak jak każda inna prawnie wyodrębniona masa majątkowa.

Wspólność ustawowa, jako ściśle związana ze stosunkiem prawnym o charakterze osobistym zachodzącym między małżonkami (małżeństwem), jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.). Jej charakterystycznymi, istotnymi cechami, różniącymi ją od współwłasności w częściach ułamkowych, jest to, że: jest to wspólność bezudziałowa, w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego i nie mogą wyzbyć się ich na rzecz osób trzecich, a co więcej, stosownie do art. 35, żadne z małżonków nie może rozporządzić ani nawet zobowiązać się do rozporządzenia udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku, ani żądać podziału majątku wspólnego.

Poza tym, w odróżnieniu od współwłasności w częściach ułamkowych, która jest prawem własności kilku osób do jednej rzeczy, wspólność ustawowa jest wspólnością masy majątkowej mieszczącej się w pojęciu mienia określonego w art. 44 k.c., mogącej obejmować wiele różnych praw majątkowych (własność, użytkowanie wieczyste, ograniczone prawa rzeczowe, prawa obligacyjne).”

Do kwestii charakteru prawnego ustawowej wspólności majątkowej odniósł się także Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. o sygn. III AUa 931/15:

„więź łącząca małżonków jest silniejsza w porównaniu z - uregulowaną w prawie rzeczowym - więzią łączącą "ułamkowych" współwłaścicieli rzeczy wspólnej. Uzasadnia to jej niepodzielny charakter. Każdy z małżonków jest mianowicie "niepodzielnie" współuprawniony do całego majątku, a nie tylko do jego ułamkowej części. Powszechnie używany termin "współwłasność" małżeńska jest z reguły nieadekwatny do unormowań kształtujących wspólność łączną. Bardziej odpowiednia w wypadku takiej wspólnoty jest "wspólność łączna", gdyż mamy tu do czynienia nie ze współwłasnością jednej rzeczy, lecz ze wspólnością masy majątkowej ’.

Znaczenia nie ma, że obecnie Fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD - wskazana okoliczność nie wpływa bowiem na fakt, że na moment wnoszenia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego, składniki mienia pochodziły z majątku Fundatorów objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej. Późniejsze ustanie małżeństwa Fundatorów nie powinno mieć w konsekwencji jakiegokolwiek wpływu na to, że każdy z nich na moment wnoszenia mienia do Fundacji wniósł do niej 100% wartości tego mienia.

Niezależnie od przedstawionego wyżej rozumienia należy zauważyć, że tożsame z nim stanowisko prezentują obecnie organy podatkowe, używając jednak nieco innej argumentacji. W wydawanych przez nie rozstrzygnięciach wskazuje się, że skoro małżonkowie pozostają w związku małżeńskim i znajdują się w tzw. „grupie zerowej”, to korzystają w całości ze zwolnienia od opodatkowania. Zgodnie bowiem z cytowanymi już wyżej przepisami, w szczególności art. 28 ust. 2 pkt 1 UFR, mienie, które zostanie wniesione przez jednego z fundatorów, będącego jednocześnie fundatorem i małżonkiem drugiego fundatora, w celu przyjęcia proporcji uznaje się za wniesione również przez drugiego fundatora. Tym samym proporcje ustalone zgodnie z treścią art. 28 ust. 1 UFR na cele PIT dla każdego z fundatorów powinny być podwyższone o wysokość proporcji drugiego małżonka, a więc do wysokości 100%. Za przykład takiej linii argumentacyjnej mogą posłużyć interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 czerwca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.113.2024.3.JK, z dnia 25 września 2024 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.530.2024.l.MR, z dnia 23 lipca 2024 r. o sygn. 0112-KDIL2-1.4011.405.2024.2.JK, z dnia 10 lipca 2024 r. o sygn. 0113-KDIPT2- 3.4011.296.2024.2. JŚ.

Zdaniem Fundacji, stanowisko Dyrektora prezentowane w powołanych wyżej interpretacjach indywidualnych przez organ podatkowy, dotyczące sumowania proporcji małżonków jest prawidłowe, ale w stosunku do małżeństw pozostających w ustroju rozdzielności majątkowej. W takim przypadku bowiem, możliwe jest określenie udziału każdego z nich we wnoszonym majątku. W przypadku natomiast fundatorów objętych ustawową wspólnością majątkową, nie jest możliwe określenie udziału każdego z nich we wnoszonym majątku z uwagi na brzmienie art. 31 KRO. W konsekwencji, w celu zachowania celu powołania fundacji i stosowania zwolnienia z PIT dla fundatorów, sytuacja małżonków objętych ustrojem wspólności majątkowej czy też ustrojem rozdzielności majątkowej - nie powinna być różnicowana.

2.Zasady ustalenia proporcji mienia w przypadku mienia nieobjętego ustawową wspólnością majątkową bądź wniesionego przez inne osoby aniżeli Fundatorzy

Zgodnie z art. 28 UFR:

dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych określa się proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez każdego z fundatorów lub przez fundację rodzinną.

Mienie wniesione do fundacji rodzinnej w drodze darowizny albo spadku przez:

1.fundatora lub jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwo - uważa się za wniesione przez fundatora;

2.inne osoby - uważa się za wniesione przez fundację rodzinną.

W przypadku gdy do fundacji rodzinnej mienie wnosi wspólny zstępny, wstępny albo rodzeństwo więcej niż jednego fundatora, mienie uważa się za wniesione przez wszystkich tych fundatorów w równych częściach.

Zgodnie natomiast z art. 29 UFR:

1.Proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się w części, w jakiej pozostaje suma wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadająca na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

2.Proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej.

Podmiotem obowiązanym do aktualizacji spisu mienia jest zarząd Fundacji.

W przypadku, gdy do Fundacji wnoszone będzie jakiekolwiek mienie, w tym mienie, które (1) nie będzie wchodziło w skład majątku objętego ustawową wspólnością majątkową Fundatorów; (2) będzie pochodziło od osób innych aniżeli Fundatorzy - Fundacja obowiązana będzie do dokonania aktualizacji proporcji mienia. Przy czym, w obu wskazanych przypadkach wartość proporcji mienia dla każdego z Fundatorów oraz dla Fundacji będzie ustalana w oparciu o wartość rynkową wniesionego mienia do Fundacji i udział danej osoby we własności danego składnika mienia.

Powyższe rozróżnienie na mienie wnoszone do Fundacji przez Fundatorów: (1) z majątku objętego ustawową wspólnością majątkową; oraz (2) z majątku nieobjętego ustawową wspólnością majątkową (także po ustaniu ustawowej wspólności majątkowej) - ma znaczenie z perspektywy ustalania proporcji, bowiem w przypadku (1) udział w proporcji każdego z Fundatorów będzie wynosił 100%, a w przypadku (2) udział w proporcji będzie odpowiadał udziałowi w danym prawie własności (np. po 50%).

Opierając powyższe na przykładach:

Sytuacja 1

Fundatorzy wnieśli do fundacji mienie o wartości 200.000 zł. w całości na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji oraz w całości pochodzące z ich majątku objętego ustawową wspólnością majątkową. Na moment wnoszenia mienia fundatorzy byli w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD. Co oznacza, że proporcja każdego z nich wynosiła 100%.

Po roku, fundacja otrzymała darowiznę o wartości rynkowej 10.000 zł. od osoby niebędącej w stosunku do żadnego z fundatorów osobą najbliższą w rozumieniu art.4a ust. 1 UPSD.

Spis mienia fundacji oraz proporcje mienia będą wyglądały następująco:

a)wartość funduszu założycielskiego nie ulegnie zmianie;

b)w spisie mienia pojawi się dodatkowy składnik majątku o wartości rynkowej 10.000 zł;

c)jako podmiot wnoszący mienie wskazany zostanie darczyńca (100%);

d)proporcja mienia zostanie ustalona w sposób następujący:

• łączna wartość mienia w fundacji zostanie powiększona o 10.000 zł (z 200.000 zł do 210.000 zł);
• łączna wartość mienia wniesionego przez fundatora 1 i fundatora 2 nie ulegnie zmianie.
• proporcja będzie wyglądała następująco:

Proporcja fundatora 1 = 200.000 /210.000 =95%

Proporcja fundatora 2 = 200.000 / 210.000 = 95%

Mienie wniesione przez Fundację w stosunku do fundatora 1 = 10.000 zł

Mienie wniesione przez Fundację w stosunku do fundatora 2 = 10.000 zł

Sytuacja 2

Fundatorzy wnieśli do fundacji mienie o wartości 200.000 zł w całości na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji oraz w całości pochodzące z ich majątku objętego ustawową wspólnością majątkową. Na moment wnoszenia mienia fundatorzy byli w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art.4a ust. 1 UPSD. Co oznacza, że proporcja każdego z nich wynosiła 100%.

Po roku, do fundacji wniesione zostało mienie o wartości rynkowej 10.000 zł przez fundatora 1 (przy czym mienie to nie zostało wniesione na poczet funduszu założycielskiego) i pochodziło z jego majątku osobistego, a fundator 1 i fundator 2 na moment wnoszenia dodatkowego mienia przez fundatora 1 - nie byli w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD

Spis mienia fundacji oraz proporcje mienia będą wyglądały następująco:

a)wartość funduszu założycielskiego nie ulegnie zmianie;

b)w spisie mienia pojawi się dodatkowy składnik majątku o wartości rynkowej 10.000 zł

c)jako podmiot wnoszący mienie wskazany zostanie fundator 1 (100%);

d)proporcja mienia zostanie ustalona w sposób następujący:

• łączna wartość mienia w fundacji zostanie powiększona o 10.000 zł (z 200.000 zł do 210.000 zł);
• łączna wartość mienia wniesionego przez wskazanego fundatora 1 zostanie powiększona o 10.000 zł; przy czym, z uwagi na to, że fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD - mienie wniesione przez fundatora 1 w stosunku do fundatora 2 będzie uważane jako wniesione przez fundację;
• łączna wartość mienia wniesionego przez fundatora 2 nie ulegnie zmianie.
• proporcja będzie wyglądała następująco:

Proporcja fundatora 1 - (200.000 + 10.000) /210.000 = 100%

Proporcja fundatora 2 - 200.000 / 210.000 = 95%

Mienie wniesione przez Fundację w stosunku do fundatora 2 = 10.000 zł

Sytuacja 3

Fundatorzy wnieśli do fundacji mienie o wartości 200.000 zł w całości na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji oraz w całości pochodzące z ich majątku objętego ustawową wspólnością majątkową. Na moment wnoszenia mienia fundatorzy byli w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD. Co oznacza, że proporcja każdego z nich wynosiła 100%.

Po roku, do fundacji wniesione zostało mienie o wartości rynkowej 100.000 zł przez Fundatora 1 oraz Fundatora 2 będących 50% współwłaścicielami wskazanego składnika mienia (przy czym mienie to nie zostało wniesione na poczet funduszu założycielskiego) pochodzące z ich majątków osobistych, a fundator i fundator 2 na moment wnoszenia dodatkowego mienia - nie byli w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD.

Spis mienia fundacji oraz proporcje mienia będą wyglądały następująco:

a)wartość funduszu założycielskiego nie ulegnie zmianie;

b)w spisie mienia pojawi się dodatkowy składnik majątku o wartości rynkowej 100.000 zł;

c)jako podmiot wnoszący mienie wskazany zostanie fundator 1 (50%) oraz fundator 2 (50%);

d)proporcja mienia zostanie ustalona w sposób następujący:

• łączna wartość mienia w fundacji zostanie powiększona o 100.000 zł (z 200.000 zł do 300.000 zł);
• łączna wartość mienia wniesionego przez każdego z fundatorów zostanie powiększona o 50.000 zł; przy czym, z uwagi na to, że fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. ąa ust. 1 UPSD - mienie wniesione przez drugiego fundatora w stosunku do tego pierwszego będzie uważane jako wniesione przez Fundację;
• proporcja będzie wyglądała następująco:

Proporcja fundatora 1 = (200.000 + 50.000) /300.000 = 83%

Proporcja fundatora 2 = (200.000 + 50.000) /300.000 - 83%

Mienie wniesione przez fundację w stosunku do fundatora 1 - 50.000 zł

Mienie wniesione przez fundację w stosunku do fundatora 2 - 50.000 zł

1.Obowiązek Fundacji do poboru zaliczek na PIT od wypłat na rzecz Fundatorów (beneficjentów)

Jak stanowi art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o PIT, od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu uzyskania przychodów, o których mowa w art. 20 ust.1g - w wysokości:

a)10% przychodów uzyskanych przez osobę będącą w stosunku do fundatora osobą zaliczoną do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o PSD, w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o FR, według stanu na dzień uzyskania przychodu,

b)15% przychodów - w zakresie przychodów, które nie polegają opodatkowaniu na podstawie lit. a.

Zgodnie z art. 20 ust. 1g ustawy o PIT, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się również przychody z tytułu otrzymania lub postawienia do dyspozycji świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, oraz mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej. Jak z kolei wynika z art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 157, stosuje się do części przychodów:

1) fundatora albo osoby będącej w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. i ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej,

2) beneficjenta będącego fundatorem albo osobą będącą w stosunku do fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn

- odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o FR, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Zawarte w powyższym przepisie odesłanie do stanu na dzień uzyskania przychodu należy odczytywać w kontekście przepisów UFR. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 2 UFR, proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Proporcją według stanu na dzień uzyskania przychodu, o której mowa w art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, będzie więc proporcja wynikająca ze sporządzonego przez zarząd fundacji rodzinnej spisu mienia - aktualna na dzień uzyskania przychodu.

Zawarte w powyższym przepisie odesłanie do stanu na dzień uzyskania przychodu należy odczytywać w kontekście przepisów UFR. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 2 UFR, proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Zawarte w powyższym przepisie odesłanie do stanu na dzień uzyskania przychodu należy odczytywać w kontekście przepisów UFR. Tym samym, zgodnie z art. 29 ust. 2 UFR, proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1, określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Z kolei w myśl art. 27 ust. 4 UFR, w spisie mienia zamieszcza się informację o aktualnych proporcjach, o których mowa w art. 28 ust. 1, dla każdego z fundatorów oraz fundacji rodzinnej.

Proporcją według stanu na dzień uzyskania przychodu, o której mowa w art. 21 ust. 49 ustawy o PIT, będzie więc proporcja wynikająca ze sporządzonego przez zarząd fundacji rodzinnej spisu mienia - aktualna na dzień uzyskania przychodu.

Na tej podstawie należy stwierdzić, że proporcję, o której mowa w art. 28 ust. 1 UFR aktualizuję się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Zarówno UFR jak i ustawa o PIT nie przewidują natomiast określenia na nowo proporcji w przypadku zmiany stosunków rodzinnych fundatorów, jeżeli nie towarzyszy jej wniesienie mienia do fundacji rodzinnej.

Jak wskazano w tym kontekście w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.702.2023.1.MR:

„dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu zwolnionego należy przyjąć proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o fundacji rodzinnej stanowią o ustalaniu proporcji każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Wskazany przepis art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej odwołuje się do informacji o aktualnych proporcjach zamieszczonych w spisie mienia, które określa się dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (wskazuje na to odwołanie do przepisu art. 28 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej).

Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.”

Identyczne stanowisko zostało przez Dyrektora KIS zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2023 r. o sygn. 0115-KDIT1.4011.704.2023.1.MR.

Zatem, jako że przepisy UFR i ustawy o PIT nie przewidują zmiany wysokości proporcji mienia wniesionego na pokrycie funduszu założycielskiego fundacji rodzinnej (poza późniejszym dodatkowym wniesieniem), zmiana uwarunkowań majątkowych jej Fundatorów nie będzie miała wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Co istotne, proporcja mienia ustalona na moment wniesienia mienia na pokrycie funduszu założycielskiego przez Fundatorów (o ile nie zostanie wniesione dalsze mienie na pokrycie funduszu założycielskiego) w sytuacji, gdy całość mienia pochodziła z majątku Fundatorów objętego ustrojem ustawowej wspólności majątkowej powinna pozostać na poziomie 100% (odpowiednio skorygowana o wartość mienia wniesionego później do Fundacji) dla każdego z Fundatorów nawet w przypadku, gdy Fundatorzy nie są w stosunku do siebie osobami najbliższymi w rozumieniu art. 4a ust. 1 UPSD na moment wypłaty Świadczeń. Co oznacza, że wpływu na wskazaną proporcję nie ma zmiana stosunków pomiędzy Fundatorami, bowiem na moment wniesienie mienia - byli oni osobami najbliższymi w stosunku do siebie a wnoszone mienie w całości pochodziło z ich majątku wspólnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):

Z uwagi na powyższe, na płatniku ciążą trzy podstawowe obowiązki, tj.:

1)obliczenie,

2)pobranie,

3)wpłacenie

- podatku.

Tak określone obowiązki determinują także zakres odpowiedzialności płatnika.

W myśl art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163ze zm.):

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Ustawą z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej został wprowadzony do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. art. 5a pkt 50, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej:

W świetle art. 2 ust. 2 ww. ustawy:

Art. 17 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Na podstawie art. 20 ustawy o fundacji rodzinnej:

Jak wynika z art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 41 ust. 1 ww. ustawy:

Według art. 41 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 157 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego przepisu wynika w sposób jednoznaczny, że krąg osób objętych ww. zwolnieniem określa się na moment otrzymania świadczeń z fundacji rodzinnej.

W myśl art. 21 ust. 49 ww. ustawy:

W świetle art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1837 ze zm.):

Stosownie do art. 27 ustawy o fundacji rodzinnej:

Art. 28 ustawy o fundacji rodzinnej stanowi, że:

Zgodnie z art. 29 ustawy o fundacji rodzinnej:

Z przepisów ustawy o fundacji rodzinnej wynika zatem, że każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej określa się proporcję. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów.

Zasadą jest zatem, że świadczenia otrzymywane od fundacji przez:

• fundatora i jego małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, uprawnionych do otrzymania mienia w związku z rozwiązaniem fundacji rodzinnej;
• a także beneficjenta fundacji z tytułu świadczenia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o fundacji rodzinnej jeżeli beneficjentem jest fundator albo jego małżonek, zstępni, wstępni, pasierb, rodzeństwo, ojczym i macocha,

- podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jednakże zakres tego zwolnienia wyznaczony jest stosunkiem wartości składników mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przypadającej na tego fundatora lub fundację rodzinną do wartości sumy mienia wniesionego przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną.

Z przepisu art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 157, stosuje się do części wskazanych przychodów odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu.

Odesłanie do art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej zawarte w art. 21 ust. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć w ten sposób, że proporcja, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej oznacza:

1)w odniesieniu do danego fundatora – proporcję wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez tego fundatora w stosunku do wartości mienia wniesionego do fundacji rodzinnej przez wszystkich fundatorów i fundację rodzinną,

2)w odniesieniu do osoby będącej w stosunku do danego fundatora osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn – proporcję ustaloną dla tego fundatora zgodnie z pkt 1 powyżej,

3)w odniesieniu do osoby będącej osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w stosunku do więcej niż jednego fundatora – sumę proporcji ustalonych zgodnie z pkt 1 powyżej dla wszystkich fundatorów, w stosunku do których ta osoba jest osobą, o której mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ww. proporcję określa się każdorazowo w przypadku wniesienia mienia do fundacji rodzinnej. Ta proporcja ma bezpośrednie przełożenie na wysokość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych świadczeń dokonywanych przez fundację na rzecz beneficjentów. Dla potrzeb ustalenia wysokości przychodu zwolnionego należy przyjąć proporcję, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej, według stanu na dzień uzyskania przychodu. Na potrzeby zwolnienia w podatku dochodowym należy się kierować aktualną/ostatnią proporcją ustaloną zgodnie z przepisami ustawy o fundacji rodzinnej (ustaloną na moment ostatniego wniesienia mienia do fundacji rodzinnej, z uwzględnieniem wartości mienia i statusu osób wnoszących mienie na moment tego wniesienia) zamieszczoną w spisie mienia.

Z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, o którym mowa powyżej, istotnym jest, czy według stanu na dzień uzyskania tego przychodu, małżonkowie są dla siebie osobami, o których mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Między rozwiedzionymi małżonkami według stanu na dzień uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 20 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zachodzą relacje, o których mowa ww. przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn. Tak więc każdy z byłych małżonków korzysta ze zwolnienia z podatku od takich przychodów w części przypadającej mu, jako fundatorowi proporcji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o fundacji rodzinnej. W pozostałej części przychody każdego z byłych małżonków podlegają opodatkowaniu 15% zryczałtowanym podatkiem, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fundacja jako płatnik będzie miała obowiązek pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego.

W konsekwencji stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatnika. Zostały wydane w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie mogą zatem przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu, tym bardziej, ze nie dotyczą sytuacji przedstawionej we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.