Drugie uzupełnienie wniosku

W jakiej dacie oraz w jaki sposób objął/nabył Pan udziały w (…) sp. z o.o. – w związku ze wskazanym w uzupełnieniu przekształceniem (…) sp. z o.o. w (…) S.A., której akcje były przedmiotem aportu do spółki cywilnej; w szczególności proszę wskazać, czy udziały te zostały przez Pana:

−  objęte za wkład pieniężny;

−  objęte za wkład niepieniężny (jeżeli tak, proszę wskazać, co było przedmiotem tego wkładu, w szczególności czy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa);

−  nabyte odpłatnie za środki pieniężne;

−  nabyte nieodpłatnie (jeżeli tak, proszę wskazać, na podstawie jakiej czynności prawnej lub zdarzenia prawnego nastąpiło to nieodpłatne nabycie);

−  nabyte w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli udziały w (…) sp. z o.o. zostały nabyte w wyniku przekształcenia, łączenia lub podziału, wówczas proszę opisać zaistniałą sytuację oraz wyjaśnić w jakiej dacie i w jaki sposób nastąpiło pierwotne objęcie/nabycie, zgodnie z ww. wskazaniami?

Spółka (…) sp. z o.o., która pierwotnie nosiła nazwę (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, została utworzona na mocy aktu notarialnego nr (…) w (…) w dniu (…) 1989 roku. Rejestracji Spółki dokonano w Sądzie Rejonowym w (…) postanowieniem z dnia (…) 1989 roku, nr sygn. akt (…).

Zgodnie z ww. aktem kapitał zakładowy spółki wynosił (…) starych zł i dzielił się na (…) udziałów po (…) starych złotych każdy. Objął Pan (…) udziałów po (…) starych zł każdy – łącznie na kwotę (…) starych zł. Wpłaty na udziały zostały dokonane w formie pieniężnej.

Następnie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia (…) 1991 r. dokonano podwyższenia kapitału zakładowego spółki o (…) starych zł do kwoty (…) starych zł.

Na podstawie umowy sprzedaży z dnia (…) 1993 r. Wnioskodawca nabył (…) udziałów w spółce opisanej powyżej i stał się jedynym udziałowcem spółki.

W następnej kolejności zgromadzenie wspólników podjęło uchwalę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę (…) starych zł przez utworzenie nowych (…) udziałów o wartości (…) starych zł każdy.

Udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym objął Wnioskodawca i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci:

−przedsiębiorstwa (…) o wartości (…) starych zł oraz

−nieruchomości położonych (…).

W akcie notarialnym (…) z dnia (…) 1993 roku obejmującym protokół ze Zgromadzenia Wspólników Spółki (…) – podjęto uchwałę dotyczącą:

−podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę (…) starych zł przez utworzenie nowych udziałów w ilości (…),

−zmiany umowy spółki z dnia (…) 1989 r. z uwzględnieniem zmian wprowadzonych uchwałami na Zgromadzeniu Wspólników z dnia (…) 1993 roku,

−przystąpienia do spółki nowych wspólników, objęcie przez nich udziałów w podwyższonym kapitale.

W związku z ww. czynnościami w pkt 6 i 7 – kapitał zakładowy Spółki wynosił (…) starych zł – dzielił się na (…) równe i niepodzielne udziały po (…) tys. starych złotych każdy.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte i pokryte przez wspólników w następujący sposób:

−  Wnioskodawca – (…) udziałów o łącznej wartości (…) starych zł, które pokryte zostały wkładem pieniężnym oraz (…) udziałów o wartości (…) starych zł, które zostały pokryte wkładem pieniężnym,

−  (…) – spółka komandytowa – (…) udziałów o łącznej wartości (…) starych zł – pokryte wkładem pieniężnym,

−  (…) – spółka komandytowa – (…) udziałów na łączną wartość (…) starych zł – pokryte wkładem pieniężnym,

−  (…) – (…) udziałów o wartości (…) starych zł – pokryte wkładem pieniężnym.

Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia (…) 1993 r. dokonano wpisu rej. handlowego nr (…), dot. zmiany w zakresie:

−nazwy spółki – na (…) z o.o. z siedzibą w (…),

−wysokości kapitału, tj. (…) starych zł (aport (…) starych zł).

W dalszej kolejności spółka (…) sp. z o.o. uległa przekształceniu w spółkę (…) spółka akcyjna (…). Przekształcenie spółki nastąpiło na skutek uchwały zwyczajnego zgromadzenia wspólników tej spółki, podjętej dnia (…) 1998 rok, która została zapisana w formie aktu notarialnego sporządzonego w Kancelarii Notarialnej (…). Wpis przekształcenia spółki (…) sp. z o.o. w spółkę (…) S.A. do Rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpił dnia (…) 2002 r.

Akcji w ilości (…) w spółce akcyjnej (…) S.A. zostało następnie wniesionych w formie wkładu niepieniężnego do spółki cywilnej wskazanej we wniosku z dnia (…) 2024 roku.

Pytania

1.Czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w spółce (…) Spółka komandytowo-akcyjna, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będą wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej?

2.W razie uznania stanowiska dotyczącego pytania nr 1 za nieprawidłowe, czy w przypadku umorzenia za wynagrodzeniem akcji Wnioskodawcy w spółce (…) Spółka komandytowo-akcyjna, podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartość akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki Komandytowo-Akcyjnej z majątku Spółki Cywilnej w związku z jej przekształceniem?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – mając na uwadze fakt, że od początku 2014 roku spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na wstępie należy odwołać się do treści przepisu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. – o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 poz. 1387), zgodnie z którym:

1.Jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,

2)odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,

3)wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,

5)likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

– pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy przywołana wyżej regulacja obrazuje, że w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy ustawy z dnia 11 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U.2023.02805).

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – ustalając koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej należy wziąć pod uwagę wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej. Takie stanowisko zyskało powszechną akceptację organów podatkowych.

Zgodnie z art. 551 § 2 k.s.h. spółka cywilna może być przekształcona w spółkę handlową, inną niż spółka jawna. Przepis ten nie narusza przepisów art. 26 § 4-6.

Przepis art. 551 § 3 k.s.h wskazuje natomiast, że do przekształcenia, o którym mowa w § 2 zdanie pierwsze, stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące przekształcenia spółki jawnej w inną spółkę handlową, z tym że do skutków przekształcenia stosuje się art. 26 § 5.

Zgodnie z art. 93a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U.2023.0.2383), dalej jako „o.p.”, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1)przekształcenia innej osoby prawnej,

2)przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej,

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1a – art. 93a § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej związanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Z przywołanych regulacji wynika, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie jest traktowane jak likwidacja spółki cywilnej i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U.2024.0.375 t.j.), NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Bazując na argumencie, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych, ponieważ zmienia się jedynie forma prawna prowadzonej działalności, organy podatkowe wskazują, że kosztem uzyskania przychodu z umorzenia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej są wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Mając na uwadze powyższe argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodu z tytułu umorzenia akcji za wynagrodzeniem w spółce komandytowo-akcyjnej należy uznać wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 2 – w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska, w świetle którego jako koszt uzyskania przychodu należy traktować wydatki poniesione na wkłady w spółce cywilnej, to podstawą do określenia kosztu uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy z tytułu umorzenia akcji będzie nominalna wartość akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej powstałych w wyniku utworzenia kapitału zakładowego spółki Komandytowo-Akcyjnej z majątku Spółki Cywilnej w związku z jej przekształceniem.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. W pojęciu odpłatnego zbycia akcji, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT mieści się zarówno sprzedaż akcji, jak również dobrowolne umorzenie akcji uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Umorzenie akcji polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z akcji.

Tryb umarzania akcji reguluje art. 359 § 1 k.s.h. Zgodnie z tym przepisem akcje mogą być umorzone w przypadku, gdy statut tak stanowi. Akcja może być umorzona albo za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Umorzenie dobrowolne nie może być dokonane częściej niż raz w roku obrotowym. Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem akcji spółki kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem ust. 4 tego przepisu (tj. sytuacji, gdy zbycie akcji następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 powołanej ustawy. W świetle pkt 4 tej regulacji dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

W związku z faktem, że w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną, tj. osobową spółkę handlową, następuje jedynie zmiana formy prawnej kontynuowanej działalności, to nie sposób uznać, że w niniejszej sprawie doszło do wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Na tej podstawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów przy sprzedaży akcji w spółce komandytowo-akcyjnej powinien zostać ustalony w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, z wykupu przez emitenta obligacji, a także z umorzenia, odkupienia, wykupienia albo unicestwienia w inny sposób tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, w części niezaliczonej w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że przekształcenie spółki cywilnej w spółkę komandytowo-akcyjną wymaga m.in. sporządzenia planu przekształcenia zawierającego wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia części akcji w Spółce Komandytowo-Akcyjnej będzie dla Wnioskodawcy wartość bilansowa majątku spółki cywilnej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 163):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), którym posługuje się ten przepis, mieści się zarówno sprzedaż udziałów (akcji), jak również dobrowolne umorzenie udziałów (akcji) uregulowane przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 359 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. z 2024 r. poz. 18 ze zm.):

Umorzenie dobrowolne następuje w drodze nabycia akcji przez spółkę. Umorzenie wymaga w tym przypadku poprzedzenia go przeniesieniem akcji z majątku akcjonariusza do majątku spółki, co może nastąpić na podstawie czynności prawnej odpłatnej bądź nieodpłatnej. Jeżeli nabycie akcji przez spółkę następuje odpłatnie, umowę zawieraną między akcjonariuszem a spółką kwalifikuje się w doktrynie jako sprzedaż akcji, w ramach której cena za nabywane akcje stanowi jednocześnie spłatę umorzeniową. Nabycie akcji przez spółkę jest tylko jedną z czynności wymaganych dla dokonania umorzenia dobrowolnego.

Wartość wynagrodzenia otrzymanego w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów (akcji) w spółce kapitałowej zaliczona jest do przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na mocy art. 30b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie, ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 omawianej ustawy podatkowej.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wskazuję na poniższe przepisy.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-   art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

-   art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

-   art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy posługuje się określeniami „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”, przy czym nie precyzują tego pojęcia ani nie wymieniają przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek,” (...).

Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Objąć to – zgodnie z językiem powszechnym – m.in. „wziąć coś w posiadanie”, a nabyć to „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32) nie zawiera legalnej definicji „objęcia” i „nabycia”. Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem „wytworzenia”, dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: „objęcie”, „wytworzenie” odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. „Nabyciem” w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego.

I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Co istotne, objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie „nabycia” udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne).

Podkreślam, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

-koszty dotyczące objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

-wydatki na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

-wydatki na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan komplementariuszem i akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: Spółka przekształcona), która powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej (dalej: Spółka przekształcana). Spółka przekształcana została utworzona w 2008 r. Do Spółki przekształcanej wniósł Pan wkład pieniężny oraz wkład niepieniężny w postaci akcji (dalej: Akcje) w spółce akcyjnej (dalej: Spółka akcyjna). Akcje w Spółce akcyjnej nabył Pan na skutek przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.) w Spółkę akcyjną w 2002 r. Spółka z o.o. została utworzona w 1989 r. W Spółce z o.o. objął Pan (…) udziałów po (…) starych zł każdy – łącznie na kwotę (…) starych zł. Wpłaty na udziały zostały dokonane w formie pieniężnej. Następnie na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z o.o. o (…) mln starych zł do kwoty (…) mln starych zł. Następnie na podstawie umowy sprzedaży w 1993 r. nabył Pan (…) udziałów w Spółce z o.o. i stał się jedynym udziałowcem Spółki z o.o. Następnie zgromadzenie wspólników Spółki z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego. Udziały w tak podwyższonym kapitale zakładowym objął Pan i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci: przedsiębiorstwa (…) oraz nieruchomości położonych w (…). W związku z ww. czynnościami – kapitał zakładowy Spółki z o.o. wynosił (…) starych zł – dzielił się na (…) równe i niepodzielne udziały po (…) tys. starych złotych każdy. Udziały w kapitale zakładowym Spółki z o.o. zostały objęte i pokryte przez wspólników.

Zgodnie z art. 551 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 551 § 3 ustawy Kodeks spółek handlowych:

W myśl art. 553 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111).

W świetle art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 93a § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej:

Istotą zasady kontynuacji jest to, że spółce po przekształceniu przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Pozostaje ona podmiotem praw nie tylko ze sfery prawa cywilnego, ale także ze sfery prawa administracyjnego.

W związku z przekształceniem Spółki przekształcanej w Spółkę przekształconą powstała wątpliwość dotycząca sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części Pana akcji w Spółce przekształconej.

Dla oceny tej sytuacji istotne jest uwzględnienie wykładni systemowej ustawy i konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika z nich bowiem, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca przyjął zasady, wedle których:

1)w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo) ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa – tzw. zasada kontynuacji kosztów, zwana również regułą tzw. „kosztu historycznego” (art. 23 ust. 1 pkt 38c; art. 22 ust. 1f pkt 2; art. 22 ust. 1l w zw. z ust. 1k; art. 22 ust. 1ł;art. 23 ust. 3f; art. 24 ust. 8 ustawy);

2)w odniesieniu do sytuacji, w których przeniesienie własności rzeczy lub prawa skutkuje powstaniem przychodu, ustawodawca wskazuje nową kategorię kosztów bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa dla potrzeb podatkowego rozliczenia kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw (np. art. 22 ust. 1f pkt 1 i 1a ustawy; art. 11 ust. 2-2b dotyczące przychodu z nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego nabycia rzeczy lub praw i art. 22 ust. 1d ustawy dotyczący odpłatnego zbycia tych rzeczy lub praw; niekwestionowane w doktrynie i orzecznictwie zasady rozliczeń takich sytuacji, jak odpłatne zbycie rzeczy lub praw w drodze zamiany i późniejsze zbycie rzeczy lub prawa nabytego w drodze zamiany).

Z uwagi na ww. zasady nie można przyjąć, że neutralna podatkowo sytuacja przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę generuje po stronie wspólnika tych spółek prawo do rozliczenia w przyszłych okresach jako „wydatki na objęcie udziałów (akcji)” wartość bilansową spółki niebędącej osobą prawną z chwili przekształcenia. Aby po stronie wspólnika powstało prawo do rozpoznania takich kosztów podatkowych przy zbyciu udziałów (akcji), wartość bilansowa spółki przekształcanej musiałaby zostać wcześniej rozpoznana jako przychód z tytułu przekształcenia.

Wskazał Pan, że do Spółki przekształcanej wniósł Pan m.in. wkład pieniężny. Jednak wkład pieniężny – jak Pan wskazał w opisie – został zaliczony na Pana wkład do Spółki przekształconej jako komplementariusza. Jednocześnie przychód uzyska Pan jako akcjonariusz Spółki przekształconej z tytułu umorzenia dobrowolnego akcji Spółki przekształconej.

Zatem wkład pieniężny nie może stanowić Pana wydatku na objęcie akcji w Spółce przekształconej. Stąd wartość tego wkładu pieniężnego nie będzie stanowić kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia dobrowolnego tych akcji.

Do spółki przekształcanej wniósł Pan także wkład niepieniężny w postaci Akcji Spółki akcyjnej.

W odniesieniu do wkładu niepieniężnego wniesionego przez Pana do Spółki przekształcanej należy odwołać się do art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który reguluje kwestię rozpoznania wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w związku z odpłatnym zbyciem udziałów (akcji) w spółce powstałej z przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w sytuacji, gdy wspólnik wniósł do spółki niebędącej osobą prawną wkład niepieniężny.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W Pana sytuacji wkładem niepieniężnym do Spółki przekształcanej były Akcje w Spółce akcyjnej. Akcje w Spółce akcyjnej nabył Pan na skutej przekształcenia Spółki z o.o. w Spółkę akcyjną. Zatem dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części Pana akcji w Spółce przekształconej istotny jest sposób, w jaki objął/nabył Pan udziały w Spółce z o.o.

W tym miejscu podkreślam, że analizowane zdarzenie przyszłe – z uwagi na neutralność podatkową opisanego przekształcenia spółek – uzasadnia ustalenie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do takich sytuacji zasadą „kontynuacji kosztów” (zasada „kosztu historycznego”).

Zatem w odniesieniu do udziałów w Spółce z o.o., które objął Pan w zamian za wkład pieniężny oraz nabył Pan te udziały na podstawie umowy sprzedaży, kosztem uzyskania przychodów z tytułu dobrowolnego umorzenia części Pana akcji w Spółce przekształconej będą wydatki na objęcie lub nabycie tych udziałów. Natomiast w odniesieniu do udziałów w Spółce z o.o., które objął Pan w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot takiego wkładu (tj. składniki majątku przedsiębiorstwa oraz nieruchomości), niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie przez Pana, Spółkę z o.o., czy Spółkę akcyjną.

Ponadto zauważam, że wydatki poniesione na wkłady do Spółki z o.o. zostały poniesione według wartości obowiązującej przed denominacją, zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu umorzenia części Pana akcji w Spółce Przekształconej należy je uwzględnić w kwocie odpowiadającej po denominacji (bez stosowania jakiejkolwiek waloryzacji tych kwot).

Na zakończenie wskazuję, że ponieważ od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, należy odwołać się do art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (t. j. Dz. U. 2013 r. poz. 1387), zgodnie z którym:

Podsumowanie: w przypadku dobrowolnego umorzenia części Pana akcji w Spółce przekształconej (Spółce komandytowo-akcyjnej) kosztem uzyskania przychodów z tytułu tego umorzenia będą wydatki na objęcie lub nabycie udziałów w Spółce z o.o., tj. wkład pieniężny, koszt nabycia udziałów na podstawie umowy sprzedaży oraz w przypadku wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki z o.o. – wydatki poniesione przez Pana na nabycie lub wytworzenie składników majątku stanowiących przedmiot tych wkładów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, proporcjonalnie do ilości umarzanych akcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.