Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 3 lutego 2025 r. (wpływ 3 lutego 2025 r.) oraz pismem z 26 lutego 2025 r. (wpływ 26 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

1.W dniu 29 czerwca 2017 r. Wnioskodawca nabył nieruchomość (lokal mieszkalny) za kwotę (...) zł, ponosząc dodatkowo koszt aktu notarialnego w wysokości (...) zł. Zakup ten częściowo sfinansowano kredytem hipotecznym.

2.W dniu 26 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca sprzedał ww. nieruchomość za kwotę (...) zł.

3.Kwotę (...) zł ze środków uzyskanych ze sprzedaży Wnioskodawca przeznaczył na spłatę pozostałego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości.

4.Suma odsetek zapłaconych od kredytu do dnia sprzedaży nieruchomości wyniosła (...) zł.

5.W dniu 17 listopada 2023 r. Wnioskodawca zakupił działkę nr (…) z przeznaczeniem na budowę domu jednorodzinnego. Działka ta w momencie zakupu miała status „RO/MR - Teren upraw ogrodniczych i zabudowy zagrodowej”. W chwili zakupu Wnioskodawca był poinformowany przez Urząd i świadomy, że trwa procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP), która ma się zakończyć w 2024 r. i przekształcić działkę na „63MN - Teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”. W dniu 31 maja 2024 r. Wnioskodawca złożył wniosek o przyspieszenie procedury zmiany MPZP, lecz w odpowiedzi od Urzędu Miejskiego poinformowano, że proces zmiany MPZP jest nadal w toku i z uwagi na obciążenie pracą Urząd nie może podać terminu jego zakończenia.

6.Zakup działki Wnioskodawca sfinansował częściowo z kredytu hipotecznego, wpłacając wkład własny w wysokości (...) zł.

7.Przy zakupie działki Wnioskodawca poniósł dodatkowo koszt podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości (...) zł.

Ponadto w piśmie z 3 lutego 2025 r. Wnioskodawca wskazał, że działka zakupiona 17 listopada 2023 r. została pod budowę domu jednorodzinnego, w którym zamierza zamieszkać.

Z kolei w piśmie z 26 lutego 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku doprecyzowano opis sprawy w następujący sposób:

Kwota (...) zł stanowiąca wkład własny na zakup działki nr (…) pochodziła z przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego. Środki te zostały przeznaczone na zakup działki w celu realizacji budowy domu jednorodzinnego, w którym Wnioskodawca planuje zamieszkać.

Kredyt hipoteczny zaciągnięty przez Wnioskodawcę na zakup lokalu mieszkalnego został udzielony przez bank (…) mający siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, który jest instytucją finansową działającą w ramach systemu bankowego Unii Europejskiej.

W momencie zakupu działki nr (…) jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako „RO/MR - Teren upraw ogrodniczych i zabudowy zagrodowej” nie umożliwiało Wnioskodawcy budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego bez spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych dla zabudowy zagrodowej. Wnioskodawca zdecydował się na zakup działki na podstawie informacji uzyskanej z Urzędu Gminy o trwającym procesie zmiany MPZP i jego planowanym ukończeniu w 2024 roku, w ramach którego działka zmieni status na „MN - Teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”.

Na dzień 31 grudnia 2024 r. nie został uchwalony nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zmieniający przeznaczenie działki nr (…) na teren pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Pomimo wniosku o przyspieszenie prac, proces zmiany nie został ukończony na dzień 31 grudnia 2024 r. Proces zmiany planu jest nadal w trakcie, a Wnioskodawca złożył kolejne stosowne wnioski o przyspieszenie procedury planistycznej. Urząd Gminy w odpowiedzi potwierdził, że prace trwają w dalszym ciągu, a szacowany termin uchwalenia zmian to IV kwartał 2025 r.

Pytania

1.Czy w ramach ulgi mieszkaniowej, która pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca może zaliczyć spłatę odsetek w kwocie (...) zł od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia?

2.Czy w ramach ulgi mieszkaniowej, która pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca może zaliczyć kwotę wkładu własnego (...) zł w ramach kredytu hipotecznego przeznaczoną na zakup ww. działki na cele mieszkaniowe, jeśli działka w chwili zakupu miała status „RO/MR” i była w trakcie zmiany MPZP na „63MN” oraz zakupiona została z zamiarem budowy domu jednorodzinnego po zmianie MPZP w 2024 r.?

3.Czy poniesiony koszt podatku PCC w wysokości (...) zł przy zakupie działki może zostać zaliczony do wydatków na cele mieszkaniowe, kwalifikujących się do ulgi mieszkaniowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad pytanie 1.

W opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłata odsetek od kredytu hipotecznego, zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości, może być uznana za wydatek na cele mieszkaniowe. Zapis ten wskazuje, że wydatki obejmują również spłatę kredytu (wraz z odsetkami) zaciągniętego na cele mieszkaniowe, co pozwala zaliczyć kwotę (...) zł jako kwalifikowaną do ulgi mieszkaniowej.

Ad pytanie 2.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota wkładu własnego w wysokości (...) zł, przeznaczona na zakup działki, kwalifikuje się jako wydatek na cele mieszkaniowe w ramach ulgi mieszkaniowej. Mimo iż działka w chwili zakupu miała status „RO/MR”, jej zakup dokonano z jasnym zamiarem budowy domu jednorodzinnego, a zmiana MPZP na „63MN” była w toku w momencie transakcji. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego mogą być uznane za cele mieszkaniowe.

Ad pytanie 3.

Wnioskodawca uważa, że koszt podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC) w wysokości (...) zł, związany z zakupem działki, stanowi integralną część wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty i podatki związane z nabyciem nieruchomości mogą być uwzględniane jako wydatki na cele mieszkaniowe.

W piśmie z 26 lutego 2025 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko.

Wnioskodawca wnosi o uznanie poniesionych wydatków na zakup działki i kosztów z tym związanych za kwalifikujące się do ulgi mieszkaniowej zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że spełnia przesłanki dotyczące wydatkowania środków z na własne cele mieszkaniowe i z takim zamiarem nabył nieruchomość.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 29 czerwca 2017 r. zakupił Pan lokal mieszkalny. Zakup ten częściowo sfinansował kredytem hipotecznym. W dniu 26 kwietnia 2021 r. sprzedał Pan ww. nieruchomość.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że sprzedaż przez Pana lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano jego nabycia.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy – może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

Cytowany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 21 ust. 25a ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 28 ww. ustawy:

W myśl art. 21 ust. 29 ww. ustawy:

Wedle zaś art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy:

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca, systemowa, bądź celowościowa. Jest to zgodne z ogólnie przyjętą w prawie podatkowym zasadą, że wszelkie ulgi i zwolnienia jako stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania muszą być stosowane wprost.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że 26 kwietnia 2021 r. sprzedał Pan ww. nieruchomość. Kwotę ze środków uzyskanych ze sprzedaży przeznaczył Pan na spłatę pozostałego kredytu hipotecznego zaciągniętego na zakup ww. nieruchomości. Suma odsetek zapłaconych od kredytu do dnia sprzedaży nieruchomości wyniosła (...) zł.

W związku z powyższym powziął Pan wątpliwość, czy w ramach ulgi mieszkaniowej, która pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, może zaliczyć kwotę odsetek od kredytu zapłaconych do dnia sprzedaży nieruchomości.

Przenosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że przywołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia – w warunkach określonych w ustawie – środków uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zatem podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy cele mieszkaniowe, w tym m.in. na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek od tego kredytu/pożyczki zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1.

W art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”. Samo poniesienie wydatku na spłatę kredytu/pożyczki oraz odsetek nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”.

Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości może przeznaczyć go na spłatę zaciągniętego kredytu/pożyczki wraz z odsetkami, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże spłata ta może dotyczyć jedynie kredytu/pożyczki oraz odsetek zaciągniętego przez tego podatnika na zaspokojenie jego własnych potrzeb mieszkaniowych. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc, uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Zauważyć należy ponadto, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wyraźnie wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, tj. m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie (w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego.

Istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie przychodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść jednoznacznie odnosi się do źródła przychodu, tj. wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży, a nie ze środków własnych.

Skoro w rozpatrywanej sprawie sprzedaż mieszkania nastąpiła 26 kwietnia 2021 r. to dopiero w tej dacie dysponował Pan przychodem ze sprzedaży tej nieruchomości.

Natomiast wydatki poniesione na spłatę odsetek od kredytu zapłaconych do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego – zostały przez Pana poniesione przed datą sprzedaży (a nie po niej) zatem nie zostały one poniesione z przychodu ze sprzedaży tego lokalu, bowiem w dacie ich ponoszenia takim przychodem Pan nie dysponował.

Zatem, spłaty odsetek od kredytu poniesionej do dnia sprzedaży lokalu mieszkalnego nie można uznać za wydatek na własny cel mieszkaniowy uprawniający do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie powziął Pan również wątpliwość, czy w ramach ulgi mieszkaniowej, która pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, może rozliczyć część środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na wkład własny w ramach kredytu hipotecznego na zakup działki z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, w którym planuje Pan zamieszkać oraz kwotę podatku od czynności cywilnoprawnych, który związany jest z nabyciem tej działki.

Jak wynika z opisu sprawy 17 listopada 2023 r. zakupił Pan działkę nr (…) z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, w którym zamierza zamieszkać. Działka ta w momencie zakupu miała status „RO/MR - Teren upraw ogrodniczych i zabudowy zagrodowej”. W chwili zakupu był Pan poinformowany przez Urząd i świadomy, że trwa procedura zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP), która ma się zakończyć w 2024 r. i przekształcić działkę na „63MN - Teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej”. 31 maja 2024 r. złożył Pan wniosek o przyspieszenie procedury zmiany MPZP, lecz w odpowiedzi od Urzędu Miejskiego poinformowano, że proces zmiany MPZP jest nadal w toku i z uwagi na obciążenie pracą Urząd nie może podać terminu jego zakończenia. Na dzień 31 grudnia 2024 r. nie został uchwalony nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zmieniający przeznaczenie działki nr (…) na teren pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Pomimo wniosku o przyspieszenie prac, proces zmiany nie został ukończony na dzień 31 grudnia 2024 r. Proces zmiany planu jest nadal w trakcie, a Pan złożył kolejne stosowne wnioski o przyspieszenie procedury planistycznej. Urząd Gminy w odpowiedzi potwierdził, że prace trwają w dalszym ciągu, a szacowany termin uchwalenia zmian to IV kwartał 2025 r. Zakup działki sfinansował Pan częściowo z kredytu hipotecznego, wpłacając wkład własny. Przy zakupie działki poniósł Pan dodatkowo koszt podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC).

Jak już wyżej wskazano podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wskutek przeznaczenia uzyskanego przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, na wskazane cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, w tym nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Jak już wskazano, wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego, należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Ustawodawca formułując przedmiotowe zwolnienie w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym „własne cele mieszkaniowe” należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym budynku mieszkalnym i ten właśnie budynek służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis.

Jak wynika z przytoczonych uregulowań prawnych, aby skorzystać ze zwolnienia działka, na zakup której zostaną wydatkowane środki ze sprzedaży innej nieruchomości ma być działką pod budowę budynku mieszkalnego. O charakterze nabytego gruntu nie rozstrzyga jedynie zamiar podatnika wybudowania na nim budynku mieszkalnego, ale charakter gruntu – jego przeznaczenie. Tak więc podstawowym warunkiem uprawniającym do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest nabycie gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego. Innymi słowy zwolnienie to związane jest z konkretnym zdarzeniem, tj. nabyciem określonego gruntu w określonym celu.

Nabywany grunt ma zostać przeznaczony na realizację budowy budynku mieszkalnego oraz w dacie nabycia lub najpóźniej w terminie o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma nadawać się do zabudowy budynkiem mieszkalnym. Zwolnienie dotyczy bowiem nabycia gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, a nie jakiegokolwiek gruntu, w tym np. rekreacyjnego, rolnego, czy usług publicznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, jaki grunt jest gruntem pod budowę budynku mieszkalnego, ani co oznacza zmiana przeznaczenia gruntu na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, uprawniająca do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym konieczne jest odniesienie się, w tym zakresie, do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy:

Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 tej ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 6 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy:

Gruntami pod budowę budynków mieszkalnych są przede wszystkim działki budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Charakter gruntu może zatem wynikać z przeznaczenia jakie zostało mu nadane w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy, która w sytuacji, gdy dla danego terenu nie został uchwalony plan zagospodarowania przestrzennego określa sposób zagospodarowania i zabudowy terenu.

Należy także uznać, że ustawodawca nie uzależnił przedmiotowego zwolnienia od konieczności istnienia planu zagospodarowania przestrzennego na moment nabycia nieruchomości, z którego będzie wynikało przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, wystarczy aby nie później niż w okresie trzech lat od sprzedaży nieruchomości, która to jest źródłem przychodu, taki warunek został spełniony. W takim przypadku zakup gruntu spełni wymogi uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku więc, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony w okresie trzech lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, przeznaczenie którego potwierdzać będą plan zagospodarowania przestrzennego albo aktualne warunki zabudowy - uzyskany z tego tytułu dochód będzie zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że aby skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, działka, na zakup której zostały wydatkowane środki ze sprzedaży nieruchomości, musi być działką pod budowę budynku mieszkalnego.

Zatem, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży w 2021 r. lokalu mieszkalnego na wkład własny w ramach kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowej działki z zamiarem budowy domu jednorodzinnego, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działka ta w momencie zakupu nie była przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego (jej przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako „RO/MR - Teren upraw ogrodniczych i zabudowy zagrodowej” nie umożliwiało Panu budowy na tym gruncie budynku mieszkalnego bez spełnienia dodatkowych warunków przewidzianych dla zabudowy zagrodowej). Działka ta również w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie lokalu mieszkalnego (tj. do końca 2024 r.) nie zmieniła przeznaczenia na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

W konsekwencji, również poniesiony koszt podatku od czynności cywilnoprawnych związany z nabyciem przedmiotowej działki nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie jest on wydatkiem poniesionym na cel określony w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie innego gruntu, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego.

Reasumując, wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na wkład własny w ramach kredytu hipotecznego na zakup przedmiotowej działki oraz związany z zakupem tej działki koszt podatku od czynności cywilnoprawnych, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

·Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

·zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

·Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

·Zaznaczam, że zakres przedmiotowy wniosku wyznaczają przedstawione przez Pana pytania. Wskazuję tym samym, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy czy we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.