Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 5 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 marca 2025 r. (wpływ 9 marca 2025 r.).Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (wynikający z wniosku oraz jego uzupełnienia)

Aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusza w dniu 11.03.2016 r. Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny od swoich rodziców nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze (…) ha, położonej w (…), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…).

Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez rodziców Wnioskodawczyni w 1987 r. od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie złożonego 20 stycznia 2022 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o numerze 1 położonej w (…), Wójt Gminy decyzją z dnia 7 kwietnia 2022 r. zatwierdził projekt podziału ww. działki o pow. (...) ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) w następujący sposób:

na działkę nr 1/1 o pow. (...) ha,

na działkę nr 1/2 o pow. (...) ha,

na działkę nr 1/3 o pow. (...) ha,

na działkę nr 1/4 o pow. (...) ha.

Na podstawie złożonego 12 lipca 2023 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/11, 1/15 położonej w (…), Wójt Gminy decyzją z dnia 13 października 2023 r. zatwierdził projekt podziału działki 1/11 oraz 1/15 dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą (…) w następujący sposób:

Działka 1/11 na działkę nr 1/19 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/20 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/21 o pow. (...) ha.

Działka 1/15 na działkę nr 1/22 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/23 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/24 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/25 o pow. (...) ha.

Na podstawie złożonego 12 lipca 2023 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/18, położonej w (…), Wójt Gminy decyzją z dnia 27 października 2023 r. zatwierdził projekt podziału działki 1/18 o pow. (...) ha dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) w następujący sposób:

na działkę nr 1/26 o pow. (...) ha,

na działkę nr 1/27 o pow. (...) ha,

na działkę nr 1/28 o pow. (...) ha.

Na podstawie złożonego 13 sierpnia 2024 r. wniosku o podział nieruchomości oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka o numerze 1/7 o pow. (...) ha, 1/8 o pow. (...) ha, 1/9 o pow. (...) ha, 1/10 o pow. (...) ha, 1/16 o pow. (...) ha, położonych w (…), Wójt Gminy decyzją z dnia 9 października 2024 r. zatwierdził projekt podziału ww. działek dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (…) w następujący sposób:

Działka 1/7 na działkę nr 1/38 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/39 o pow. (...) ha.

Działka 1/8 na działkę nr 1/35 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/36 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/37 o pow. (...) ha.

Działka 1/9 na działkę nr 1/32 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/33 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/34 o pow. (...) ha.

Działka 1/10 na działkę nr 1/29 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/30 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/31 o pow. (...) ha.

Działka 1/16 na działkę nr 1/40 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/41 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/42 o pow. (...) ha, na działkę nr 1/43 o pow. (...) ha.

Podziału ww. działek dokonano pod warunkiem, że przy sprzedaży działek wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż wydzielonych działek gruntu ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącego drogę wewnętrzną. Zgodnie z zawiadomieniem o zmianach w danych ewidencyjnych wydanym przez Starostę z dnia 14 września 2022 r. dokonano podziału działki 1/4 w następujący sposób:

na działkę 1/5 o pow. (...) ha,

na działkę 1/6 o pow. (...) ha,

na działkę 1/7 o pow. (...) ha,

na działkę 1/8 o pow. (...) ha,

na działkę 1/9 o pow. (...) ha,

na działkę 1/10 o pow. (...) ha,

na działkę 1/11 o pow. (…) ha,

na działkę 1/12 o pow. (…) ha,

na działkę 1/13 o pow. (…) ha,

na działkę 1/14 o pow. (…) ha,

na działkę 1/15 o pow. (…) ha,

na działkę 1/16 o pow. (...) ha,

na działkę 1/17 o pow. (…) ha,

na działkę 1/18 o pow. (...) ha.

Przedmiotowe nieruchomości położone są na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy . Działki znajdują się na obszarze, dla którego Rada Gminy nie powzięła uchwały na podstawie ustawy z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji, wyznaczającej zgodnie z art. 8 tej ustawy obszar zdegradowany i obszar rewitalizacji lub ustanawiającej Specjalną Strefę Rewitalizacji zgodnie z art. 25 ww. ustawy.

Wójt Gminy w dniu 13 czerwca 2023 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem. Z wypisu z rejestru gruntów wynika, że przedmiotowe działki stanowią użytki rolne – RIVa, RIVb.

Wnioskodawczyni poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w media.

Brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów.

Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nigdy nie nabywała innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Ponadto należy wskazać, że dla Wnioskodawczyni sprzedaż ww. działek będzie miała charakter wyłącznie prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych.

W związku z osobistą sytuacją Wnioskodawczyni, nie zamierza ona w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży dwóch z ww. działek.

Na podstawie aktu notarialnego z 3 lipca 2023 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną numer 1/3 o obszarze (...) ha powstałą w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu numer 1, objętego księgą wieczystą (…).

Na podstawie aktu notarialnego z 6 lutego 2024 r. Wnioskodawczyni sprzedała działkę niezabudowaną numer 1/1 o obszarze (...) ha powstałą w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu numer 1, objętego księgą wieczystą (…).

Nabywców na przyszłe działki Wnioskodawczyni zamierza pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informację „działki na sprzedaż”. Nie planuje prowadzić działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości. Wnioskodawczyni wskazuje, że nie będzie zawierała z potencjalnymi kupcami umów przedwstępnych na zakup działek. Ponadto Wnioskodawczyni nie planuje udzielać innym osobom/podmiotowi pełnomocnictw do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży.

Wnioskodawczyni posiada zgodnie z art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawczyni posiada inne nieruchomości, których na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji nie zamierza sprzedawać lub udostępniać innym osobom w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowanych profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich. Jedynie działania, jakie faktycznie zostały wykonane w przedmiotowej sprawie to podział działek z uwagi na trzech spadkobierców i stworzenie realnej możliwość ich sprzedaży. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Dodać do powyższego można, że w zasadzie jak u każdego podatnika sprzedającego mienie prywatne dowodem na to, że Wnioskodawczyni wykonuje czynności prywatnie, a nie jak profesjonalny podmiot są tylko i wyłącznie wnioskowania a contrario w odniesieniu jakich to czynności on nie wykonuje, które wykonują podmioty profesjonalne. We wniosku podano liczne orzecznictwo Sądów z tezami które wyjaśniają jak profesjonalne podmioty prowadzą działalność (w tym samym przedmiocie) w celu zarobkowym, ciągłym i zorganizowanym.

Skoro zatem te okoliczności, zdarzenia, zamiar nie występują u Wnioskodawczyni to stwierdzić należy, że nie wykonuje ona sprzedaży działek w celu zarobkowym, zorganizowanym i ciągłym. Wnioskodawczyni nie ma zamiaru ze sprzedaży działek lub z czynności zakupu i sprzedaży działek/nieruchomości uczynić sobie stałe źródło dochodu.

Na tę chwilę Wnioskodawczyni sprzedała wyłącznie dwie działki przeznaczając uzyskane środki na własne cele życiowe – zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Poza podziałem Wnioskodawczyni w żaden sposób nie wykorzystywała działek ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji. Działki nie zostały ani ogrodzone ani też uzbrojone. Samo wystąpienie o wstępny podział nieruchomości poczynione zostało w celu realizacji sprzedaży nieruchomości.

Zatem zgodnie z powyższym uznać należy, że Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie ma też zamiaru podejmować żadnych aktywnych działań zmierzających do przygotowania przedmiotowych działek do sprzedaży (np. uzbrojenie terenu, doprowadzenie mediów, ogrodzenie działek, działania marketingowe, itp.). Zdaniem Wnioskującej jej działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości (przeszło 9 lat temu), do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Wnioskodawczyni to podział działki. Obiektywnie zauważyć należy również, że bez ww. działania, które już nastąpiło sprzedaż mienia prywatnego byłaby znacznie utrudniona lub może wręcz niemożliwa. Przyznać bowiem należy, że znalezienie kupca tak dużej działki przeszło 5 ha jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi – jest to fakt powszechnie znany. W przeszłości Wnioskodawczyni nigdy nie zakupiła żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Jeżeli chodzi o podejmowanie transakcji typu zakupu i sprzedaży innych działek/nieruchomości to z całą stanowczością można stwierdzić, że Wnioskodawczyni nie zamierza nabywać żadnych nieruchomości.

W piśmie z 8 marca 2025 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, udzieliła Pani następujących odpowiedzi na zadane pytania:

1)Pytanie „Na czyj wniosek, dla jakiej konkretnie działki/działek oraz w jakim celu Wójt Gminy w dniu 13 czerwca 2023 r. wydał decyzję o warunkach zabudowy, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem”?

Odpowiedź: Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działki 1/3 na wniosek Wnioskodawczyni. Warunki wydane zostały w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości.

2)Pytanie „Czy dla ww. działki/działek było wydane pozwolenie na budowę? Jeśli tak, to kto o nie wystąpił”?

Odpowiedź: Strona nie występowała o wydanie żadnego pozwolenia na budowę dla wnioskowanych działek.

3)Pytanie „Czy w stosunku do przedmiotowych działek podejmowała Pani takie działania jak: zmiana przeznaczenia terenu, wystąpienie o decyzję o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakiekolwiek inne działania. Jeśli tak to w jakim celu”?

Odpowiedź: Strona dokonała wyłącznie działania dotyczące geodezyjnego podziału działek.

4)Pytanie „Czy prowadzi Pani jakąkolwiek działalność gospodarczą, jeśli tak to w jakim zakresie i od kiedy”?

Odpowiedź: Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży (…), data rozpoczęcia działalności gospodarczej (...).06.2020 r. PKD 47.99.Z Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

5)Pytanie „Jak faktycznie wykorzystywała Pani poszczególne działki przez cały okres ich posiadania”?

Odpowiedź: Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej, Strona nie korzystała z tych nieruchomości i nie czerpała z nich żadnych pożytków.

6)Pytanie „Czy prowadziła Pani na przedmiotowych działkach gospodarstwo rolne – jeśli tak, to konkretnie co Pani produkowała, w jakim okresie”?

Odpowiedź: Strona nie prowadziła gospodarstwa rolnego.

7)Pytanie „Czy przedmiotowe nieruchomości były/są/będą wykorzystywane przez Panią wyłącznie do swoich celów osobistych (w jaki sposób?)? Proszę wyjaśnić”.

Odpowiedź: Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów prywatnych/osobistych – stanowiły nieużytki.

8)Pytanie „Czy wcześniej sprzedawała Pani inne nieruchomości? Jeśli tak – proszę wskazać:

a)jakie to były nieruchomości?

b)kiedy je sprzedano”?

Odpowiedź: Strona dokonała sprzedaży dwóch działek o nr Działka 1/1, Działka 1/3.

Pytanie

Czy w związku z planowaną (w bieżącym lub kolejnym roku) sprzedażą działek Wnioskodawczyni ma prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości (nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej) i co za tym idzie skorzystania ze zwolnienia z PIT?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w okolicznościach opisanych we wniosku, sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) z uwagi na fakt, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż będzie związana ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Wnioskodawczyni nie będzie działać w ramach tej sprzedaży w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT - Wnioskodawczyni dokona sprzedaży jako osoba prywatna. Tego rodzaju sprzedaż nie może sama z siebie być uznana za prowadzenie działalności gospodarczej

1.Zakres przedmiotowy opodatkowania w przypadku sprzedaży gruntu niezabudowanego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel [...].

W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Tym samym, w świetle cytowanych przepisów, przeniesienie prawa własności gruntu w ramach transakcji sprzedaży stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 Ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 ust. 33 Ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i gospodarowaniu przestrzennym.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty.

2.Aspekt podmiotowy

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami, w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w Ustawie o VAT wskazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” takich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. O wykonywaniu działalności gospodarczej świadczy wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

3.Wykładnia obowiązujących przepisów

Określony w Ustawie o VAT zakres opodatkowania wskazuje, że do tego, aby faktycznie doszło do opodatkowania danej czynności, konieczne jest, aby czynność ta mieściła się w zakresie czynności opodatkowanych i była wykonywana przez podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Zatem zakres opodatkowania VAT jest wyznaczany przez dwa czynniki:

a)przedmiotowy – opodatkowaniu VAT podlegają tylko czynności wskazane w Ustawie o VAT – m.in. dostawa towarów oraz świadczenie usług; oraz

b)podmiotowy – czynności te muszą być dokonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

Pojęcie podatnika na gruncie VAT odgrywa więc, obok czynności podlegających opodatkowaniu, podstawową rolę w wyznaczeniu zakresu opodatkowania. Podatnik został zdefiniowany przez pryzmat prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei definicja tej działalności ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i podejmując aktywności w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy zatem uznać, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem, z definicji podatników podatku od towarów i usług należy wykluczyć podmioty, które dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Również dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być m.in. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Wobec powyższego istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, co skutkowałoby koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością (ciągłością), powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Kwestia opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami była przedmiotem rozważań orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego. Analiza praktyki organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych pozwala w konkretnym przypadku na przeprowadzenie swoistego „testu” tego, czy dana osoba fizyczna sprzedając grunt działa jako podatnik VAT, czy też dysponuje majątkiem prywatnym w ramach wykonywania przysługującego jej prawa własności.

W tym zakresie należy przede wszystkim odnieść się do istotnych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”, „Trybunał”) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuc i Halina Jeziorska-Kuc przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-1820), w których TSUE zakreślił istotne ramy interpretacyjne dla oceny, kiedy sprzedaż nieruchomości przez osobę fizyczną należy kwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. TSUE wskazał w szczególności, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu przez podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy VAT. Trybunał podkreślił, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem TSUE – nie przesądza o tym okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym sprzedającego.

Inaczej jest, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT – wówczas należy uznać taką osobę za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że pojęcie „majątku prywatnego” nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT, ale wynika z wykładni art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. Zasadne przy tym jest odwołanie się do treści jednego z orzeczeń TSUE (w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Trybunał podkreślił, że majątek prywatny, to aktywa które nie są przeznaczone ani wykorzystywane dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. W konsekwencji, uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Polskie sądy wydały szereg orzeczeń, w których (opierając się na ocenie TSUE) podjęto próbę określenia mniej lub bardziej szczegółowych kryteriów pozwalających odróżnić działalność gospodarczą od zwykłego wykonywania prawa własności. Szeroko w tym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), w którym stwierdził, że: „Wykonanie danej czynności jednorazowo (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę), jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne bowiem jest ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną; przesłanka „stałości” działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 z art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, że zasadą ogólną jest, że działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz do spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowana dokonała podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów bowiem może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.”

W innym wyroku skład orzekający wskazał, że charakterystyczną cechą handlowca jest nabywanie nowych towarów w miejsce tych które sprzeda. Tylko pod tym warunkiem sprzedaż może przekształcić się w działalność handlową i stanowić źródło utrzymania w dłuższej perspektywie pozwalającej przyjąć, że działalność handlowa jest wykonywana w sposób stały i systematyczny (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 174/18). Dodatkowo, sądy zauważają, że od zawodowego handlowca nieruchomościami należałby oczekiwać np. profesjonalnie przygotowanej strony internetowej prezentującej oferowane do sprzedaży nieruchomości, a nie zlecanie sprzedaży pośrednikowi lub poszukiwanie nabywców przez „pocztę pantoflową”.

W świetle powyższego, przy ocenie charakteru działalności osoby sprzedającej nieruchomość należy uwzględniać całokształt czynności podejmowanych na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego.

Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, itd.). Przy czym, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1986/16). W przedmiotowej sprawie wnioskodawca uzyskuje stałe źródło dochodu z tytułu umowy o pracę.

Natomiast zgodnie z wyrokiem z dnia 4 września 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak: II FSK 1557/13, teza: „Podatek dochodowy zapłaci tylko ten, kto ze zbywania nieruchomości uczyni sobie stałe źródło zarobkowania.”

Podkreślić należy, że zdaniem Wnioskodawczyni pozarolnicza działalność gospodarcza cechuje się również profesjonalnym charakterem i w odróżnieniu do prywatnego zarządzania mieniem posiada szereg czynności, umiejętności, doświadczenia oraz wiedzy tematycznej z zakresu przedmiotu działalności, które umożliwiają faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej. W przedmiotowej sprawie za wzór wytycznych, jakimi należałoby rozpatrywać czy sprzedaż działek następuje w wykonywaniu pozarolniczej działalności gospodarczej jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2017 r. znak FSK 1085/16, w którym to w tezie podano przykłady działań nacechowane profesjonalizmem podatnika w obrocie nieruchomościami i jest to: „Stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje na to, iż angażował on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o czym świadczy: dokonanie przez skarżącego scaleń i podziału działek, wytyczenie dróg dojazdowych, skorzystanie z profesjonalnego biura obrotu nieruchomościami w celu pozyskania klientów, podjęcie działań marketingowych w postaci zamieszczenia na działce banera, rozpowszechnia informacji o sprzedaży w Internecie oraz ustne informowanie osób trzecich, wnioskowanie o warunki techniczne przyłączenia do sieci wodociągowej oraz kanalizacji sanitarnej, o warunki technicznego przyłączenia dla zasilania w energię elektryczną planowanych budynków jednorodzinnych, liczba dokonanych transakcji sprzedaży działek, osiągnięty zysk na sprzedaży i znaczny stopień zaangażowania środków skarżącego.” Tu Sąd przytoczył szereg profesjonalnych, zaplanowanych i zorganizowanych działań podatnika z których to można wnioskować, że działał na rynku jak profesjonalny handlowiec wykonujący pozarolniczą działalność gospodarczą. Przy czym dodać należy, że ważny jest ogół tych czynności, a nie zaistnienie wybiórczo pojedynczej lub kilku z nich.

Jedynie działania, jakie faktycznie wykonała Wnioskodawczyni w przedmiotowej sprawie to wystąpienie o podział działek po to, aby sprzedaż mogła stać się realna. Podkreślić należy, że przez cały okres posiadania nieruchomości Wnioskodawczyni nie poczyniła na niej żadnej inwestycji, ulepszenia, modernizacji, która mogłaby je uatrakcyjnić, jak wymieniono w ww. orzeczeniu NSA (FSK 1085/16). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie o sygn. akt II FSK 4025/14 wyjaśnił, że działania podatnika w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych wykazują cechy zorganizowania i ciągłości w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W przedmiotowej sprawie brak jest różnic między „normalnym wykorzystywaniem” mienia prywatnego. Wiele bowiem osób dziedziczy lub dostaje darowizną od rodziców/dziadków mieszkania i nie zawsze zamieszkuje w nich od chwili ich nabycia. Wówczas często postanawia wynająć takie prywatne mieszkanie do czasu podjęcia decyzji co do jego dalszego losu: zamieszkania lub sprzedaży. Jest to zwyczajny tok wydarzeń który odciąża obdarowanego dodatkowymi kosztami związanymi z nabyciem majątku na które często nie ma się odpowiednich środków finansowych. O ile taki najem lub dzierżawa dotyczy jednej nieruchomości to taki najem/dzierżawa nie budzi wątpliwości organu skarbowego i uznawany jest za działania o charakterze prywatnym.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego ulepszenie w celu zwiększenia wartości, samodzielne podejmowanie szeroko zakrojonej akcji marketingowej itp.).

Ciągłość działań podatnika to stałość ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. W przedmiotowej sprawie brak jest istotnych oraz zorganizowanych i ciągłych czynności, które mogłyby przesądzać o profesjonalnym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni ograniczyła się w zasadzie włącznie do podziału działek. Trudno tu zatem doszukać się większego angażowania się w spieniężenie nieruchomości. W ocenie Podatnika, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym (por. wyrok NSA z dnia 12 lipca 2018 r. o sygn. akt II FSK 2134/16) oraz inwestowaniu tak osiągniętych środków ponownie w zakup nieruchomości lub rzeczy/usług ściśle z tym związanych. To właśnie ogół tych czynności świadczy o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze, co implikuje konieczność rozliczania tych dochodów jak z działalności gospodarczej. Zatem do zakwalifikowania aktywności podatnika jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

W zakresie klasyfikacji przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości przywołać należy pogląd wyrażony w wyroku NSA z 12 października 2017 r., II FSK 2407/15 (oraz we wskazanym tam orzecznictwie), że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny, ciężko oddzielić granicę, kiedy mamy do czynienia z wykonywaniem prawa własności, a kiedy działania przybierają formę prowadzonej działalności gospodarczej.

Problemy związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Pamiętać jednak należy, że wszelkie niejasności, luki prawne oraz wątpliwości w interpretacji przepisów prawa rozstrzygać należy zawsze na korzyść podatnika.

Zdaniem Wnioskodawczyni jej działania, poczynając od momentu nabycia nieruchomości, do momentu ich przyszłej sprzedaży nie spełniają znamion zorganizowanej działalności. Zauważyć należy, że jedyne działania, jakie podjęła Wnioskodawczyni to wyłącznie podział działki. Nie ma zatem tu mowy o zorganizowanym, profesjonalnym i ciągłym prowadzeniu działalności gospodarczej. Wszak w dzisiejszych czasach trudno uznać za profesjonalne prowadzenie działalności gospodarczej podział (który jest jednorazową czynnością) kilku działek rolnych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowych działek jest wykonywana w formie zarządu majątku prywatnego i nie jest zatem wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stanowiąca materialną podstawę rozstrzygnięcia ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.o.p.d.o.f.), rozróżnia kilka źródeł przychodu, w tym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje pozarolniczą działalność gospodarczą.

Według wskazanego art. 5a ust. 6, pojęcia „działalność gospodarcza” albo „pozarolnicza działalność gospodarcza” oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zatem tylko łączne spełnienie wszystkich przesłanek (cech) wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt II FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia (wyzbycia się) składników majątkowych należących do majątku osobistego (art. 10 ust. 1 pkt 8) - zob. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1458/16. Należy podkreślić błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku.

Dla Wnioskodawczyni sprzedaż ww. działek miała charakter wyłącznie prywatny, służyć ma zaspokojeniu potrzeb prywatnych. Działki zostały nabyte prywatnie (darowizna od rodziców) i przez wiele lat nie poczyniono na nich żadnych działań zmierzających do podwyższenia wartości nieruchomości. Na poparcie swoich twierdzeń poniżej liczna linia orzecznictwa:

-    wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, znak I SA/Gd 170/19, teza: „Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika. Podkreślić przy tym należy konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie sam zamiar podatnika, co do sposobu ich wykorzystania.”

-    wyrok z dnia 5 marca 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 829/17, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą.”

-    wyrok z dnia 30 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku znak I SA/Bk 486/19, teza: „Brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem normalnych – w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Tu trzeba napisać, że zamiar podatnika nie jest profesjonalny a prywatny. Wnioskujący zamierza sfinansować z pozyskanych pieniędzy sfinansować potrzeby rodzinne – wykształcenie dzieci, remont mieszkania.”

Także i w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma zamiar przeznaczyć uzyskane ze sprzedaży nieruchomości środki na cele ściśle osobiste.

a)wyrok z dnia 12 października 2017 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego znak II FSK 2407/15, teza: „1. Ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). 2. Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

b)wyrok z dnia 17 października 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, znak I SA/Ke 253/19, teza: „Wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: „jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej” ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.”

c)wyrok z dnia 18 kwietnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, znak I SA/Łd 805/18, teza: „Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.”

Podkreślić także należy, że liczba przeprowadzonych transakcji sprzedaży nie ma tu istotnego znaczenia gdyż podział działek dokonany został w oparciu o plan zagospodarowania przestrzennego (powstałym bez udziału i inicjatywy Wnioskującej) kierując się przy tym jedynie prawdopodobieństwem/możliwością realnego spieniężenia majątku prywatnego. Działki podzielono tak aby można było je z łatwością sprzedać, co mieści się w zwyczajnym gospodarowaniu mieniem prywatnym. Na poparcie poniżej orzeczenia:

-wyrok z dnia 18 kwietnia 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, znak I SA/Sz 917/12, teza: „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.”

-wyrok z dnia 15 stycznia 2015 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 70/13, teza: „ Sam podział nieruchomości i sprzedaż wydzielonych wskutek tego działek gruntu nie przesądza o rozpoznaniu przychodów uzyskanych z ich sprzedaży, jako pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej.”

-wyrok z dnia 17 września 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy znak I SA/Bd 194/19, teza: „Dla kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do działalności gospodarczej, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży oraz dokonanie przed sprzedażą podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, także przedział czasu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie jest wystarczająca dla uznania, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą, bowiem całość wymienionych elementów nadal może być jedynie dążeniem podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji, co mieści się również w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. ma na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działania te nadal mieszczą się w normalnych w takich przypadkach regułach gospodarności. Jeżeli w rezultacie sprzedaży podzielonych działek kwota uzyskana ze sprzedaży będzie większa od sprzedaży niepodzielonej działki to jest to efekt jak najbardziej pozytywny dla Wnioskodawcy, z którym się godzi, ponieważ nie oznacza, że sprzedający nie może zbyć przedmiotu sprzedaży z chęcią uzyskania jak największej ceny, gdyż również w obrocie „prywatnym” dąży się do uzyskania jak najkorzystniejszych warunków sprzedaży. Nie jest to więc kryterium przesądzające, czy choćby wskazujące na prowadzenie działalności.”

-wyrok z dnia 4 kwietnia 2019 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, znak II FSK 1100/17, teza: „1. Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia. 2. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi.”

-wyrok z dnia 19 sierpnia 2019 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach znak: I SA/GI 1240/17, teza: „Nie ilość dokonanych czynności prawnych ma znaczenie dla prawidłowej kwalifikacji przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży nieruchomości – istotna jest ich powtarzalność, systematyczność.”

W niniejszej sprawie powtarzalność i systematyczność jest poza kontrolą Podatnika i nie wynika z jego zaplanowanych działań oraz zamiaru ciągłego osiągania dochodu. Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość jednorazowo i najchętniej sprzedałaby ją również jednorazowo gdyby tak nabywcy kupili majątek prywatny. Wnioskodawczyni nie planuje i nie wyszukuje, a następnie nie kupuje (z zamiarem odsprzedaży) w sposób ciągły nieruchomości oraz ich potem nie sprzedaje – tak jak ma to miejsce przy typowej działalności handlowej. Brak jest tu takiej kolejności zdarzeń. Należy podkreślić, że nie ma podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., która oznacza działalność prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Równocześnie oczywistym jest, że zwykłe wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Podzielić należy wyrażone w orzecznictwie poglądy, że brak jest podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem – normalnych w takich przypadkach – reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą (por. cyt. wyrok NSA w sprawach II FSK 855/14, II FSK 1423/14 oraz II FSK 379/14). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaż, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika – z czym mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Dodatkowo gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego. Właściciel, który nie może sprzedać całości, będzie sukcesywnie sprzedawać części swojego majątku. W tego rodzaju sytuacjach należałoby mówić, że działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, niezaplanowany, a nie stały. Cecha stałości nie wynika z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności. Jeżeli zatem jest z góry określona liczba sprzedawanych przedmiotów, to przebieg procesu ich wyzbywania się z osobistego majątku podatnika zależy od możliwości ich sprzedaży, a nie jest wynikiem planowego charakteru działań i woli ich realizacji w sposób ciągły. Działania te ustaną bowiem wraz ze zbyciem ostatniej rzeczy przeznaczonej do sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. W konsekwencji, czynność zbycia (sprzedaży) każdej z działek, które powstały w wyniku podziału na rzecz innego Nabywcy, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Tym samym, Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu takiej sprzedaży.

Przenosząc powyższe rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni sprzedaje swój prywatny majątek nie wykonując przy tym pozarolniczej działalności gospodarczej w odniesieniu do transakcji sprzedaży przedmiotowych działek. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie to uzyskane ze sprzedaży pieniądze nie są przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym – art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie podlegają wykazaniu w PIT-39.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie stanowi ono źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa majątkowego w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części, udziału w nieruchomości bądź praw majątkowych określonych w lit. a-c nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

-odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

-zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

-zarobkowym celu działalności,

-wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

-prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, iż działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie bowiem działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Po 919/14:

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W szczególności działania podatnika wypełniają definicję działalności gospodarczej, gdy podejmuje on pośrednio lub bezpośrednio aktywne czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości (zarówno w fazie przygotowawczej, jak i w okresie realizacji) angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. Istotne znaczenie, choć nie decydujące, mają również poszczególne elementy zdarzenia będące efektem aktywnych działań podatnika, np. to w jaki sposób i w jakim celu zostaną nabyte lub wytworzone składniki majątku będące przedmiotem sprzedaży (w drodze zakupu, spadku, darowizny), to czy zostaną nabyte de facto na cele inwestycyjne, celem czerpania zysków z najmu lub sprzedaży, czy przede wszystkim na potrzeby osobiste podatnika.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie nieruchomości, podział nieruchomości, wystąpienie o pozwolenie na budowę, uzbrojenie terenu, itp.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem stanowić przychód z dwóch źródeł, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c tej ustawy.

Zakwalifikowanie do źródła przychodów ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak sposób opodatkowania przychodów, możliwość odliczenia kosztów ich uzyskania, możliwość skorzystania ze zwolnień przedmiotowych itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Przy czym, jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez podatników do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że posiada Pani nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Nabyła Pani w dniu 11.03.2016 r. w drodze darowizny od swoich rodziców nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze (...) ha. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Pani rodziców w 1987 r. od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie wniosków o podział tej nieruchomości, oraz nieruchomości z niej wydzielonych powstały działki o nr od 1/1 do 1/43. Podziału ww. działek dokonano pod warunkiem, że przy sprzedaży działek wydzielonych w wyniku podziału zostaną ustanowione służebności, o których mowa w art. 93 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Za spełnienie warunku uważa się także sprzedaż wydzielonych działek gruntu ze sprzedażą udziału w prawie do działki gruntu stanowiącego drogę wewnętrzną. Przedmiotowe nieruchomości położone są na obszarze, dla którego nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego gminy. 13 czerwca 2023 r. Wójt Gminy wydał decyzję o warunkach zabudowy dla działki 1/3, ustalającej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z garażem. Warunki wydane zostały w celu ustalenia przeznaczenia nieruchomości.

Poza podziałem działek w żaden sposób nie wykorzystywała ich Pani do działalności gospodarczej, nie uzyskiwała z nich pożytków ani nie poczyniła na nich żadnych inwestycji, działki nie zostały ogrodzone nie wykonano żadnego uzbrojenia w media. Brak instalacji wodno-kanalizacyjnej, energii elektrycznej, gazu i innych mediów. Nieruchomość nie była również nigdy przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Nigdy nie nabywała Pani innych nieruchomości w celu ich dalszej odsprzedaży. Sprzedaż ww. działek będzie miała dla Pani charakter wyłącznie prywatny, służący zaspokojeniu potrzeb prywatnych. W związku z Pani osobistą sytuacją, nie zamierza Pani w przyszłości na przedmiotowych działkach prowadzić działalności rolniczej ani pozarolniczej działalności gospodarczej. Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji dokonała Pani sprzedaży dwóch z ww. działek. 3 lipca 2023 r. sprzedała Pani działkę niezabudowaną numer 1/3 o obszarze (...) ha, a 6 lutego 2024 r. działkę niezabudowaną numer 1/1 o obszarze (...) ha.

Nabywców na przyszłe działki zamierza Pani pozyskać poprzez umieszczenie na terenie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży tablicy informacyjnej z numerem telefonu i informację „działki na sprzedaż”. Nie planuje Pani prowadzić działań marketingowych w zakresie przedmiotowych sprzedaży, nie planuje również współpracy z profesjonalnymi biurami obrotu nieruchomości. Wskazała Pani, że nie będzie zawierała z potencjalnymi kupcami umów przedwstępnych na zakup działek. Ponadto nie planuje Pani udzielać innym osobom/podmiotowi pełnomocnictw do działania w jej imieniu w związku z planowaną transakcją sprzedaży. Posiada Pani inne nieruchomości, których na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji nie zamierza sprzedawać lub udostępniać innym osobom w jakiejkolwiek formie. Jedyne działania, jakie Pani podjęła to podział działki, bowiem znalezienie kupca tak dużej działki (przeszło (…) ha) jest o wiele trudniejsze od znalezienia nabywców na tańsze grunty, na które stać znacznie więcej ludzi. W przeszłości nigdy nie zakupiła Pani żadnej działki (zarówno budowlanej, jak i niebudowlanej). Nie ma także zamiaru w przyszłości nabywać żadnych działek lub nieruchomości z zamiarem ich sprzedaży. Nie występowała Pani o wydanie żadnego pozwolenia na budowę dla wnioskowanych działek. Przedmiotowe działki nigdy nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej, nie korzystała Pani z tych nieruchomości i nie czerpała z nich żadnych pożytków. Nie prowadziła Pani gospodarstwa rolnego. Nieruchomości wykorzystywane były wyłącznie do celów prywatnych/osobistych – stanowiły nieużytki. Niezależnie od powyższego prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży wiertnic do studni głębinowych.

Powzięła Pani wątpliwość, czy w przypadku transakcji sprzedaży działek, będzie Pani miała prawo rozliczyć tak powstałe przychody jako ze sprzedaży na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8, czyli jako zwykłego odpłatnego zbycia nieruchomości a nie w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

W celu ustalenia prawidłowego źródła przychodów z tytułu przychodów uzyskanych z planowanej sprzedaży należy rozważyć, czy czynności sprzedaży powyższych nieruchomości mają znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku.

Są to czynności polegające na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości.

Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny. Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu opisu sprawy nie sposób zatem przyjąć, że przyszła sprzedaż działek, wygeneruje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Całokształt czynności, a w szczególności fakt, że sprzedaż nieruchomości nastąpi po upływie długiego okresu od jej nabycia oraz okoliczności nabycia nieruchomości (darowizna od rodziców), sugeruje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W analizowanej sprawie, czynności podejmowane przez Panią wskazują, że mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem. Nie nabyła Pani przedmiotowych nieruchomości w celu sprzedaży. Nie prowadziła i nie prowadzi Pani w sposób profesjonalny zorganizowanego i ciągłego działania w celu przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Istotą Pani działań nie jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, lecz zwykły zarząd majątkiem. Zatem kwota przychodu uzyskana ze sprzedaży nie będzie stanowiła przychodu ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że skutki podatkowe planowanej sprzedaży należy ocenić w kontekście przesłanek wynikających z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nabycia”; należy zatem odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że:

Z opisu sprawy wynika, że nabyła Pani w dniu 11.03.2016 r. w drodze darowizny od swoich rodziców nieruchomość, stanowiącą niezabudowaną działkę gruntu nr 1 o obszarze (...) ha. Przedmiotowa nieruchomość nabyta została przez Pani rodziców w 1987 r. od Skarbu Państwa jako gospodarstwo rolne. Na podstawie wniosków o podział tej nieruchomości oraz nieruchomości z niej wydzielonych powstały działki o nr od 1/1 do 1/43.

Dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nieistotny jest sam fakt podziału nieruchomości, jeżeli przez podział nieruchomości rozumie się proces mający na celu np. zyskanie korzystniejszej konfiguracji poszczególnych nieruchomości (działek). Jeżeli zatem właściciel dokonuje podziału nieruchomości, nie mamy do czynienia z żadnym nabyciem, bo chodzi o nieruchomość, której ta osoba jest już właścicielem. Sam podział nieruchomości nie stanowi przy tym daty nowego nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W wyniku podziału właściciel nie nabędzie bowiem, żadnych nowych nieruchomości ponad to, czego jest już właścicielem.

W rezultacie, odpłatne zbycie (sprzedaż) działek, będzie miało miejsce, po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości. W konsekwencji, sprzedaż ta nie będzie skutkowała powstaniem po Pani stronie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, z uwagi na upływ 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, planowana przez Panią sprzedaż działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym Pani stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna rozstrzyga wyłącznie w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług, zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.