Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan pismem z 21 lutego 2025 r. (wpływ 21 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wspólnicy Spółki Cywilnej są małżeństwem bez rozdzielności majątkowej. Wspólnicy nabyli nieruchomość niezabudowaną do swojego prywatnego majątku. Dokonali użyczenia tej nieruchomości do Spółki Cywilnej.

Spółka cywilna poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość na posadowienie na niej kontenera biurowo-usługowego niezwiązanego trwale z gruntem na utwardzonym placu. Kontener biurowo-usługowy został przyjęty do użytkowania w Spółce a jego przewidywany okres użytkowania przekracza 1 rok.

Spółka rozpoczęła także działania zmierzające do wybudowania budynku biurowo-usługowego trwale związanego z gruntem. W ramach planowanej inwestycji wybudowania budynku poniosła koszty projektu oraz badań geotechnicznych gruntu, poniesie dalsze koszty projektowe, uzyskania pozwolenia na budowę, koszty materiałów budowlanych, koszty usług wykonawców budowy i inne koszty związane z budową budynku. Spółka poniosła także koszty utwardzenia terenu działki kostką brukową i kruszywem, wykonania ogrodzenia, wykonania instalacji na działce: wodnej w postaci ujęcia wody ze studni, odwadniającej, sanitarnej w postaci zbiornika bezodpływowego.

Instalacje wodna i sanitarna zostały podłączone do kontenera biurowo-usługowego i służą dla celów jego użytkowania, w przyszłości będą także podpięte do budynku.

Instalacja odwadniająca jest instalacją która służy do odprowadzania nadmiaru wody z powierzchni działki, tak jak ogrodzenie czy utwardzenie terenu nie służy użytkowaniu kontenera biurowo-usługowego czy budynku, który Spółka planuje wybudować.

Uzupełnienie wniosku

Spółka zajmuje się (...). Sprzedaż prowadzi stacjonarnie oraz przez sklep internetowy (...).

Spółka prowadzi działalność od stycznia 2022 roku. W celu rozliczania działalności w formie Spółki cywilnej wybrał Pan podatek liniowy. Wniosek dotyczy 2024 r.

Na pytanie: Kiedy – prosiłem, żeby podał Pan datę – i na podstawie jakiej czynności prawnej (np. kupno, darowizna, inna czynność – jaka?) nabyliście Państwo nieruchomość niezabudowaną do „swojego prywatnego majątku”?

Odpowiedział Pan:

Nieruchomość niezabudowana została nabyta (...).2023 roku. na podstawie jej zakupu do majątku prywatnego małżonków.

Wspólnicy nabyli nieruchomość niezabudowaną do wspólności ustawowej małżeńskiej.

Na pytanie: (…) – jakiej sytuacji – dotyczy element Pana stanowiska w sprawie: „Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnik majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych (…).”

Odpowiedział Pan:

Sytuacji opisanej w zdarzeniu – gdy wspólnicy spółki cywilnej są właścicielami nieruchomości niezabudowanej we współwłasności małżeńskiej. Chodziło o to, że nieruchomość niezabudowana nie jest majątkiem spółki, nie została do niej wprowadzona.

Na pytanie: gdzie zlokalizowana jest nabyta nieruchomość?

Odpowiedział Pan:

ul. (...).

Na pytanie: Czy cała nabyta nieruchomość została użyczona Spółce cywilnej?

Odpowiedział Pan:

Tak, cała nabyta nieruchomość została użyczona spółce cywilnej.

Wspólnicy dokonali użyczenia do Spółki cywilnej nieruchomości niezabudowanej (...) 2023 r.

Na pytanie: Kiedy Spółka cywilna poniosła „nakłady na przedmiotową nieruchomość” na posadowienie na niej kontenera biurowo-usługowego oraz jakie to konkretnie wydatki oraz jaka była wartość tych „nakładów”?

Odpowiedział Pan:

Nakłady zostały poniesione w 2024 roku, ich wartość to 28 000 zł netto, składają się na nią zakup kontenera biurowo–usługowego, materiały do wykonania schodów do kontenera, instalacja elektryczna i wodna w kontenerze.

Na pytanie nr 10 wezwania: W jaki sposób Spółka wykorzystuje kontener biurowo-usługowy (jakie pożytki z niego czerpie)?

Odpowiedział Pan:

W kontenerze biurowo–usługowym znajduje się biuro sprzedaży stacjonarnej Spółki. Znajdują się w nim stanowiska handlowców, prowadzona jest obsługa klienta związana z zakupem asortymentu Spółki. Kontener biurowy jest wykorzystywany w celu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

Na pytanie: Czy kontener biurowo-usługowy został/zostanie oddany w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Odpowiedział Pan:

Nie, spółka będzie go wykorzystywała jako biuro sprzedaży i powierzchnie biurową.

Na pytanie: Jaki związek mają poniesione wydatki „na posadowienie kontenera biurowo-usługowego” z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów?

Odpowiedział Pan:

Odpowiedź została udzielone w pkt 10.

Na pytanie nr 13 wezwania: W jaki sposób Spółka wykorzystuje/będzie wykorzystywała budynek biurowo-usługowy trwale związany z gruntem (jakie pożytki z niego czerpie/będzie czerpała)?

Odpowiedział Pan:

Spółka będzie użytkowała budynek biurowo–usługowy trwale związany z gruntem dla tych samych celów co aktualnie wykorzystuje kontener biurowo–usługowy opisany w pkt. 10. Po wybudowaniu budynku trwałe związanego z gruntem do budynku zostanie przeniesione biuro sprzedaży oraz administracja spółki. Kontener biurowo-usługowy zostanie jako dodatkowa powierzchnia wykorzystywana przez spółkę na jej archiwum i powierzchnię magazynową.

Na pytanie: Kiedy Spółka poniosła/poniesie nakłady na budynek biurowo-usługowy trwale związany z gruntem oraz:

c. Jakie to konkretnie wydatki?

d. Jaka będzie wartość tych „nakładów”?

e. Kiedy budynek zostanie oddany do użytkowania?

f. Jaki jest/będzie okres jego użytkowania?

Odpowiedział Pan:

Spółka w 2024 roku poniosła wydatki wskazane we wniosku, tj. projektu i badań geotechnicznych gruntu.

Spółka poniesie w 2025 roku i latach następnych aż do zakończenia budowy nakłady niezbędne do postawienia i funkcjonowania budynku w celach wskazanych w pkt 13, tj. na: fundamenty, ściany, dach, elewację, instalacje w budynku: ogrzewanie, instalację elektryczną, instalacje hydrauliczną, przyłącza do budynku wodne, kanalizacyjne, elektryczne, wykończenie budynku - tynki, wylewki, biały montaż w łazience, okładziny ścienne, okładziny podłogowe. Spółka planuje realizację prac budowlanych do 2028 roku włącznie. Wnioskodawca szacuje, iż wartość nakładów będzie wynosić od 800 000 do 900 000 zł. Budynek zostanie oddany do użytkowania po zakończeniu budowy, planowane oddanie do użytkowania ma nastąpić w 2028 r. Planowany okres użytkowania budynku przez Spółkę jest na czas nieokreślony nie krótszy niż 10 lat.

Na pytanie: Jaki związek mają/będą miały poniesione wydatki na budowę budynku biurowo-usługowego z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów?

Odpowiedział Pan:

Odpowiedź została udzielona w pkt. 13.

Na pytanie: Czy budynek biurowo-usługowy zostanie oddany w całości lub w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze?

Odpowiedział Pan:

Nie, będzie w całości wykorzystywany wyłącznie przez Spółkę Cywilną.

Na pytanie: Czy na nabytej nieruchomości znajduje się/będzie się znajdował wyłącznie kontener i budynek biurowo-usługowy?

Odpowiedział Pan:

Tak.

Na pytanie nr 18 wezwania: O jakich konkretnych „kosztach instalacji w gruncie” mowa jest w pytaniu nr 3 wniosku, prosiłem, żeby je Pan szczegółowo wymienił i opisał, a w szczególności podał:

a. Kiedy zostały/zostaną poniesione?

b. Jaki związek te wydatki mają/będą miały z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów?

Odpowiedział Pan:

Instalacja odwadniająca, czyli odprowadzająca wodę z działki w postaci drenażu wkopanego w grunt – jej koszt 2 200 zł netto, służy do osuszania gruntu. Jej cel to brak zabłoconego terenu dojazdowego do biura sprzedaży materiałów i towarów oferowanych przez Spółkę do sprzedaży.

Instalacja sanitarna w gruncie w postaci zbiornika bezodpływowego na nieczystości, tzw. szambo w kwocie 1 200 zł netto; instalacja wodna w postaci studni wywierconej w gruncie w kwocie 1 800 zł netto. Instalacja wodna i sanitarna są doprowadzone do kontenera biurowo–usługowego i dostarczają do niego wodę oraz odprowadzają nieczystości. Studnia i szambo po wybudowaniu budynku trwale związanego z gruntem zostaną do niego podpięte i będą służyły zarówno dla celów użytku budynku trwale związanego z gruntem jak i kontenera.

Wszystkie wydatki z pkt 18 zostały poniesione w 2024 roku.

Na pytanie: Czy „instalacje w gruncie”, utwardzenie terenu i ogrodzenie:

a. są/będą trwale związane z kontenerem i budynkiem biurowo-usługowym?

Odpowiedział Pan:

Nie.

b. są niezbędne dla właściwego funkcjonowania tych obiektów?

Odpowiedział Pan:

Tak.

c. będą stanowiły odrębne od kontenera i budynku biurowo-usługowego elementy/obiekty? d. stanowią/będą stanowić odrębne obiekty inwentarzowe?

Odpowiedział Pan:

Tak.

Na pytanie: Czy wartość każdego z tych obiektów/elementów będzie przekraczała 10 000 zł?

Odpowiedział Pan:

Tak.

Na pytanie: Jaki jest/będzie okres użytkowania „instalacji w gruncie”, utwardzenia terenu i ogrodzenia?

Odpowiedział Pan:

Czas nieoznaczony, nie mniej niż 10 lat.

Na pytanie nr 22: Jaki związek mają wydatki na „instalacje w gruncie”, utwardzenie terenu i ogrodzenie z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów?

Odpowiedział Pan:

Utwardzenie terenu sprawia, że klient, który przyjechał do biura sprzedaży ma gdzie zaparkować samochód (na utwardzonym terenie) i nie utknie w błocie. Od miejsca zaparkowania auta do biura sprzedaży idzie po utwardzonym terenie, nie pobrudzi obuwia. Na utwardzonym placu znajdują się towary handlowe oferowane przez spółkę na sprzedaż. Utwardzenie terenu sprawia, że pojazdy transportujące towary, tzw. widlaki nie zakopują się, klient oglądając towary nie chodzi w błocie.

Ogrodzenie zabezpiecza teren i znajdujące się na nim towary spółki na paletach na utwardzonym placu przed kradzieżą i nienadzorowanym wstępem.

Na pytanie: Czemu służą/będą służyć „instalacje w gruncie”, utwardzenie terenu i ogrodzenie, skoro jak Pan podaje: „Instalacja odwadniająca jest instalacją, która służy do odprowadzania nadmiaru wody z powierzchni działki, tak jak ogrodzenie czy utwardzenie terenu nie służy użytkowaniu kontenera biurowo-usługowego czy budynku który Spółka planuje wybudować.”

Odpowiedział Pan:

Cel instalacji w gruncie został wyjaśniony w pkt 22.

Pytania

1.Czy kontener biurowo-usługowy stanowi środek trwały podlegający amortyzacji?.

2.Czy nakłady poniesione na nieruchomości gruntowej na wybudowanie budynku trwale związanego z gruntem stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych kosztów, czy inwestycję w obcy środek trwały podlegającą amortyzacji?

3.Czy koszty instalacji w gruncie, utwardzenia terenu, ogrodzenia stanowią koszty uzyskania przychodu w dacie poniesienia tych kosztów czy inwestycję samodzielną w obcy środek trwały, czy razem z kontenerem biurowo-usługowym lub budynkiem stanowią, będą stanowiły inwestycję w obcy środek trwały?

Pana stanowisko

Ad 1.

Zdaniem wspólnika Spółki kontener biurowo-usługowy jako niezwiązany trwale z gruntem, przyjęty do użytkowania o przewidywanym okresie użytkowania dłuższym niż rok stanowi odrębny środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z art. 22a.

Ad 2 i 3.

W odniesieniu do nakładów poniesionych i planowanych na wybudowanie budynku biurowo-usługowego oraz poniesionych nakładów na instalacje w gruncie, utwardzenie gruntu, ogrodzenie - zdaniem wspólnika Spółki inwestycje realizowane w ramach spółki cywilnej trwale związane z gruntem nie mogą być zaklasyfikowane jako skutkujące wytworzeniem środka trwałego - stanowisko takie potwierdza interpretacja z 4 września 2017 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygn. 0115- KDIT3.4011.165.2017.2.DW.

Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, w ramach współwłasności w częściach ułamkowych, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym.

Zdaniem wspólnika Spółki koszty (wydatki) poniesione przez Spółkę cywilną (jej wspólników) na wybudowanie przedmiotowego budynku dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, wydatki na instalacje w gruncie, wydatki na utwardzenie i ogrodzenie działki jako trwale związane z gruntem pozostają w pośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami Spółki cywilnej.

Są to koszty, które trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku wydatki, jako pośrednio związane z przychodami, powinny zostać zaliczone zatem do kosztów uzyskania przychodów wspólników Spółki w dacie ich poniesienia.

Takie stanowisko organ zaprezentował w interpretacji z dnia 3 grudnia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113- KDIPT2-1.4011.412.2019.3.DJD, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku 7 października 2020 r. I SA/Op 87/20 oraz Naczelny Sąd Administracyjny, wyrok z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. II FSK 402/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady działania spółek cywilnych regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.).

 Zgodnie z art. 860 § 1 ww. ustawy:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Art. 861 § 1 i 2 ww. Kodeksu cywilnego stanowi:

Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. Domniemywa się, że wkłady wspólników mają jednakową wartość.

W myśl art. 863 § 1 ww. Kodeksu:

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku.

Zatem w przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku, stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku.

Stosownie do art. 867 § 1 i 2 ustawy – Kodeks cywilny:

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach.

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki. Jednak gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego (art. 868 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego).

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy między wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 236 ze zm.); „przedsiębiorcami” w myśl tej ustawy są natomiast wspólnicy tej spółki.

Z powyższych przepisów wynika, że spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez Podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać spełnione następujące warunki, tzn. dany wydatek:

•został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność Podatnika przez osoby inne niż Podatnik),

•jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została Podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

•pozostaje w związku z prowadzoną przez Podatnika działalnością gospodarczą,

•poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

•został właściwie udokumentowany,

•nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przy czym – związek przyczynowy między poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodów, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem ich źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodów, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Przepis art. 22 ust. 8 ww. ustawy stanowi, że:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Definicja środków trwałych – dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych – określona została w art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, podlegające amortyzacji oraz w art. 22c tej ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 22a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Składnik majątku może zostać zaliczony do środków trwałych, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

·stanowi własność lub współwłasność podatnika,

·został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie,

·jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania (jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem; przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego jego użytkowania),

·przewidywany okres używania tego składnika na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok (decyzja w tym względzie należy do podatnika),

·składnik ten jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo został oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 cyt. ustawy.

W myśl art. 22a ust. 2 ww. ustawy:

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1) przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,

2) budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,

3) składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

– zwane także środkami trwałymi.

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiuje natomiast pojęcie „inwestycji”.

Zgodnie z art. 5a pkt 1 tej ustawy:

Inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120, 295 i 1598 oraz z 2024 r. poz. 619, 1685 i 1863), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości” Inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217).

Środki trwałe w budowie to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę ww. definicje, można stwierdzić, że inwestycja w obcym środku trwałym to ogół działań (nakładów) podatnika, odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego – przez „inwestycje w obcych środkach trwałych” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego już środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika, jest jednak przez niego wykorzystywany, na podstawie stosownej umowy (najmu, dzierżawy, użyczenia itp.).

Natomiast budynek wybudowany na cudzym gruncie (wytworzony), mimo że z ekonomicznego punktu widzenia jest szczególnego rodzaju inwestycją, to na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi odrębną kategorię środka trwałego, podlegającego (po spełnieniu ustawowych przesłanek) amortyzacji przez podatnika, który wybudował ten budynek, niezależnie od posiadania tytułu własności do gruntu, na którym budynek ten jest posadowiony i przewidywanego okresu jego używania.

Zatem, nowe budynki i budowle na cudzym gruncie są specyficznym środkiem trwałym. Jest to spowodowane faktem, że może istnieć sytuacja, w której właścicielem gruntu jest jeden podmiot, ale budynek bądź budowla została wybudowana przez inny podmiot, przy czym właścicielem całej nieruchomości pozostaje ten pierwszy podmiot, zgodnie z zasadą, że wszystko, co trwale stoi na gruncie, jest własnością właściciela gruntu.

Natomiast amortyzacji nie podlegają na podstawie art. 22c ww. ustawy m.in:

1)grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,

2)budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy,

(...)

– zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych przepisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych mogą dokonywać, co do zasady, jedynie podmioty będące właścicielami lub współwłaścicielami określonych składników majątku. Przepisy prawa dopuszczają jednak możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego niestanowiących własności podatnika, na podstawie powołanego powyżej art. 22a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że – co do zasady – wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również inwestycji w obcych środkach trwałych są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej pośrednio, przez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych środków.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej warunki wynikające z przepisu art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczą wszystkich wspólników. Oznacza to, że przepisy dotyczące amortyzacji stosuje się w odniesieniu do spółki cywilnej, a nie do wspólników tej spółki.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Pan wraz z żoną są wspólnikami Spółki Cywilnej. Wraz z żoną nabyli Państwo (...) 2023 roku nieruchomość niezabudowaną do majątkowej wspólności małżeńskiej. Spółka prowadzi działalność od stycznia 2022 roku.

Wspólnicy, tj. Pan oraz jego żona, (...) 2023 roku dokonali użyczenia tej nieruchomości do Spółki Cywilnej.

Spółka cywilna poniosła nakłady na przedmiotową nieruchomość na posadowienie na niej kontenera biurowo-usługowego niezwiązanego trwale z gruntem na utwardzonym placu. Kontener biurowo-usługowy został przyjęty do użytkowania w Spółce a jego przewidywany okres użytkowania przekracza 1 rok.

Spółka rozpoczęła także działania zmierzające do wybudowania budynku biurowo-usługowego trwałe związanego z gruntem. W ramach planowanej inwestycji wybudowania budynku poniosła koszty projektu oraz badań geotechnicznych gruntu, poniesie dalsze koszty projektowe, uzyskania pozwolenia na budowę, koszty materiałów budowlanych, koszty usług wykonawców budowy i inne koszty związane z budową budynku. Spółka poniosła także koszty utwardzenia terenu działki kostką brukową i kruszywem, wykonania ogrodzenia, wykonania instalacji na działce: wodnej w postaci ujęcia wody ze studni, odwadniającej, sanitarnej w postaci zbiornika bezodpływowego.

Instalacje wodna i sanitarna zostały podłączone do kontenera biurowo-usługowego i służą dla celów jego użytkowania, w przyszłości będą także podpięte do budynku.

Instalacja odwadniająca jest instalacją która służy do odprowadzania nadmiaru wody z powierzchni działki, tak jak ogrodzenie czy utwardzenie terenu służy użytkowaniu kontenera biurowo-usługowego czy budynku, który Spółka planuje wybudować.

Spółka zajmuje się sprzedażą materiałów budowlanych w zakresie (...). Sprzedaż prowadzi stacjonarnie oraz przez sklep internetowy.

W kontenerze biurowo–usługowym znajduje się biuro sprzedaży stacjonarnej Spółki. Znajdują się w nim stanowiska handlowców, prowadzona jest obsługa klienta związana z zakupem asortymentu Spółki. Kontener biurowy jest wykorzystywany w celu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej.

Spółka będzie użytkowała budynek biurowo–usługowy trwale związany z gruntem dla tych samych celów co aktualnie wykorzystuje kontener biurowo–usługowy. Po wybudowaniu budynku trwałe związanego z gruntem do budynku zostanie przeniesione biuro sprzedaży oraz administracja spółki. Kontener biurowo-usługowy zostanie jako dodatkowa powierzchnia wykorzystywana przez spółkę na jej archiwum i powierzchnię magazynową.

Spółka poniesie w 2025 roku i latach następnych aż do zakończenia budowy nakłady niezbędne do postawienia i funkcjonowania budynku na: fundamenty, ściany, dach, elewację, instalacje w budynku: ogrzewanie, instalację elektryczną, instalacje hydrauliczną, przyłącza do budynku wodne, kanalizacyjne, elektryczne, wykończenie budynku - tynki, wylewki, biały montaż w łazience, okładziny ścienne, okładziny podłogowe. Spółka planuje realizację prac budowlanych do 2028 roku włącznie. Planowany okres użytkowania budynku przez Spółkę jest na czas nieokreślony nie krótszy niż 10 lat.

Instalacje w gruncie, utwardzenie terenu i ogrodzenie są niezbędne dla właściwego funkcjonowania kontenera i budynku trwale związanego z gruntem.

Jak już wyżej wskazano – spółka cywilna jest umową zawartą przez wspólników w celu dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Właścicielami majątku wykorzystywanego w prowadzonej w formie spółki cywilnej pozarolniczej działalności gospodarczej są wspólnicy tej spółki w ramach współwłasności łącznej, a nie spółka. Jeżeli wspólnicy spółki cywilnej pozostają współwłaścicielami składnika majątku poza spółką, np. w ramach ustawowej współwłasności małżeńskiej, w przypadku wniesienia do spółki prawa do używania tego składnika np. na podstawie umowy najmu, nakłady ponoszone przez wspólników w ramach działalności prowadzonej w formie spółki na ten składnik, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Jak wskazano bowiem powyżej, za inwestycję w obcym środku trwałym można uznać jedynie te nakłady, które ponoszone są na składnik majątku należący do innego podmiotu. Natomiast w przypadku ponoszenia przez wspólników w ramach działalność prowadzonej w formie spółki cywilnej nakładów na składnik majątku należący do wspólników tej spółki, wspólnicy ponoszą nakłady na będący ich własnością składnik majątku.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Panem, że nakłady poniesione przez Spółkę cywilną (Wspólników Spółki) na budowę budynku biurowo-usługowego na gruncie należącym do Pana, jako wspólnika tej Spółki, nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym. Ta sama sytuacja dotyczy również wydatków na instalacje w gruncie, utwardzenie gruntu oraz ogrodzenie, o ile są one trwale związane z tym gruntem.

Co do zasady kosztami podatkowymi są wszelkie wydatki poniesione w związku z prowadzoną działalnością, w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła.

Tym samym kosztami uzyskania przychodów mogą być zarówno koszty, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z przychodami podatkowymi, jak również koszty pośrednie, których powiązanie z konkretnym przychodem nie jest możliwe, ale dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa poniesienie ich jest uzasadnione i podmiot jest zobowiązany do ich ponoszenia.

Przedstawione powyżej przez Pana wydatki trudno przyporządkować do określonego strumienia przychodów, dlatego też stanowią one koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem, potrącalne na zasadach określonych w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj.:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Co do wydatków na kontener biurowo-usługowy jako niezwiązany trwale z gruntem, o okresie użytkowania dłuższym niż rok, stwierdzam, że stanowi on odrębny środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z ww. art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji oraz stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonałem wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego nie przeprowadzam postępowania dowodowego, lecz opieram się jedynie na stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Ponadto, pamiętać należy, że to na Panu, jako odnoszącym korzyść z faktu zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów uzyskania przychodu, ciąży obowiązek wykazania ich związku z prowadzoną przez Pana pozarolniczą działalnością gospodarczą oraz obowiązek ich właściwego udokumentowania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.