Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem, które wpłynęło 6 marca 2025 r.– w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polską rezydentką podatkową, posiadającą nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce, prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą i będącą zwolnionym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczącą usługi w zakresie rehabilitacji leczniczej.

W ramach prowadzonej praktyki Wnioskodawczyni świadczy usługi lecznicze na podstawie umowy zawartej z NFZ. Wnioskodawczyni jest podmiotem leczniczym i wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej w zakresie rehabilitacji medycznej na podstawie umów zawartych z Narodowym Funduszem Zdrowia, o których mowa w art. 132 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1285 z późn. zm.).

W ramach wskazanych umów Wnioskodawczyni zobowiązuje się do wykonania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach wskazanych wyżej umów są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne oraz są świadczone w ramach wyznaczonych w tych umowach limitach.

W trakcie roku Wnioskodawczyni realizuje świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane jako nadwykonania.

Rozliczenie świadczeń odbywa się w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe. Natomiast informacje o dokonanych nadwykonaniach są przekazywane do NFZ kwartalnie. W roku 2024 NFZ nie wypłacił należności dotyczących wyświadczonych usług ponad limit.

Uzupełnienie wniosku

Jaka jest forma opodatkowania Pani działalności gospodarczej (np. zasady ogólne, podatek liniowy)?

Wnioskodawczyni jest opodatkowana podatkiem liniowym.

Jakie księgi podatkowe dla celów rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych Pani prowadzi (np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, księgi rachunkowe)?

Wnioskodawczyni prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Czy świadczenia wykonywane przez Panią mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.), tj. czy uznaje się je za tzw. świadczenia ratujące życie?

Świadczenia Wnioskodawczyni nie mieszczą się w dyspozycji ww. art. 15 i stanowią tzw. świadczenia nieratujące życie.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2024 r. i późniejszych latach świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powstaje po stronie Wnioskodawczyni w dacie otrzymania od NFZ zapłaty?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie art. 14 ust. 1c-1i ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.), za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się zasad powyższych, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc powyższe unormowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zauważyć należy, że podpisana z NFZ umowa współpracy gwarantuje wynagrodzenia za wykonane świadczenia mieszczące się w określonym limicie.

Świadczenia wykonane przez Wnioskodawczynię ponad limity wynikające z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne. W szczególności, zrealizowanie przez zakład nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na jego rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie.

Zdaniem Wnioskodawczyni w przypadku nadwykonania usług nie powstaje przychód należny. Taki przychód powstałby dopiero w momencie uznania takich świadczeń przez NFZ. Tym samym w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym przychód powstanie dopiero z chwilą zapłaty za świadczenia wykonane ponad limit w momencie zapłaty przez NFZ należności.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawczyni zwraca się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższego wynika, że co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe uzyskane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią przychód z tej działalności, chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Ustawodawca przewidział również szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Ma wówczas zastosowanie art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według którego:

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

W sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym – określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, że wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych (miesięcznych, kwartalnych, rocznych), to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy.

Z kolei, stosownie do art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że świadczy Pani usługi w zakresie rehabilitacji leczniczej na podstawie umów zawartych z NFZ. W ramach tych umów zobowiązuje się Pani do wykonania świadczeń opieki zdrowotnej na rzecz pacjentów, a NFZ zobowiązany jest do zapłaty wynagrodzenia za wykonanie tych świadczeń. Usługi świadczone w ramach tych umów są dla pacjentów ubezpieczonych w NFZ bezpłatne oraz są świadczone w ramach wyznaczonych w tych umowach limitach. W trakcie roku realizuje Pani świadczenia w ilości oraz wartości przekraczającej limity wyznaczone przez przywołane powyżej dokumenty. Świadczenia zrealizowane ponad limit określane są jako nadwykonania. Rozliczenie świadczeń odbywa się na podstawie miesięcznych okresów rozliczeniowych. Natomiast informacje o dokonanych nadwykonaniach są przekazywane do NFZ kwartalnie. W roku 2024 NFZ nie wypłacił Pani należności dotyczących wyświadczonych usług ponad limit. Świadczenia wykonywane przez Panią nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

Zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 799 ze zm.):

Artykuł ten dotyczy tzw. świadczeń ratujących życie, które podmiot leczniczy jest bezwarunkowo zobowiązany wykonać. W przypadku tego rodzaju świadczeń, NFZ nie może odmówić wynagrodzenia za udzielenie takiego świadczenia.

Świadczenia, które nie mieszczą się w dyspozycji art. 15 ustawy o działalności leczniczej, uznaje się za tzw. świadczenia nieratujące życia. Wykonanie tego rodzaju świadczenia nie wiąże się bezpośrednio z obowiązkiem wypłaty należności przez NFZ na rzecz podmiotu leczniczego, jeżeli zostało wykonane ponad określony limit, ponieważ jego wykonanie nie mieści się w ramach zawartej z NFZ umowy ani też podmiot leczniczy nie ma ustawowego obowiązku ich wykonania.

Powyższe wynika z art. 132 ust. 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 146 ze zm.).

Zawarta przez Panią umowa z NFZ gwarantuje wynagrodzenia za wykonanie świadczeń mieszczących się w określonym limicie. Świadczenia wykonane przez Panią ponad kwotę wynikającą z umowy z NFZ, w terminie wykonania tych usług, nie spełniają przesłanek do uznania ich za przychody należne.

W szczególności, zrealizowanie przez Panią nadwykonań nie wiąże się z obowiązkiem wypłaty należności na Pani rzecz przez NFZ, ponieważ zapłata za ich wykonanie nie jest gwarantowana w umowie ani zgodnie z interpretacją przyjętą przez NFZ nie należą one do świadczeń ratujących życie.

Świadczenia te nie generują wierzytelności w sensie prawno-podatkowym. W konsekwencji, w przypadku nadwykonań nieratujących życia nie można mówić o przychodzie należnym na dzień ich wykonania. Świadczenie takie nie może przysporzyć Pani realnej korzyści majątkowej w momencie jego wykonania, gdyż nie jest ono objęte żadną gwarancją uzyskania za nie zapłaty, tj. świadczenia tego nie obejmuje umowa zawarta przez Panią z NFZ ani nie jest to świadczenie wynikające z obowiązku ustawowego.

Skoro zatem w sytuacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym nie można zastosować regulacji dotyczących powstania przychodów w dacie wykonania usługi, to przychód może powstać wyłącznie w dacie otrzymania zapłaty, a zatem na mocy art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Pani przychód z tytułu zrealizowanych świadczeń opieki zdrowotnej ponad limity wynikające z umów powstanie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty za nadwykonania.

Podsumowanie: przychód podatkowy z tytułu zrealizowanych w 2024 r. i późniejszych latach świadczeń zdrowotnych ponad limit wynikający z umowy z NFZ powstaje po Pani stronie w dacie otrzymania od NFZ zapłaty, zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.