Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 stycznia 2025 r. (data wpływu 28 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia 9 grudnia 2024 roku na mocy aktu notarialnego dokonano sprzedaży mieszkania pochodzącego ze spadku po A. A., A. B. oraz A. C. przez następujących współwłaścicieli lokalu: A. D., A. E., A. F., A. G., A. H., A. I. oraz A. J. W tym akcie sprzedawcy oświadczyli, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 28 stycznia 1993 roku w formie aktu notarialnego przed notariuszem (…), za repetytorium (…) lokal nabyli do majątku wspólnego A. B. i A. A., przy czym:

a)  A. A. zmarła dnia 6 listopada 2020 roku, a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż E. B. w udziale 1/4 części oraz dzieci: A. D., A. E., A. F. i A. C. w udziałach po 3/16 części każde z nich,

b)  A. B. zmarł dnia 3 kwietnia 2022 roku, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły dzieci: A. D., A. E., A. F. i A. C. w udziałach po 1/4 części każde z nich,

c)  A. C. zmarł dnia 15 kwietnia 2022 roku, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona A. G. oraz dzieci: A. I., A. H. oraz A. J. w udziałach po 1/4 części każde z nich,

co stwierdzono na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (...) Wydział Cywilny z dnia 20 grudnia 2022 roku, sygn. akt (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Dnia 9 grudnia 2024 roku na mocy aktu notarialnego A. J. oraz pozostali współwłaściciele: A. D., A. E., A. F., A. G., A. H. oraz A. I. dokonali sprzedaży mieszkania pochodzącego ze spadku po A. A., A. B. oraz A. C. W tym akcie wszyscy współwłaściciele oświadczyli, że na podstawie umowy sprzedaży zawartej dnia 28 stycznia 1993 roku w formie aktu notarialnego przed notariuszem (…), za repetytorium (…) lokal nabyli do majątku wspólnego A. B. i A. A., przy czym:

a)  A. A. zmarła dnia 6 listopada 2020 roku, a spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż A. B. w udziale ¼ części oraz dzieci: A. D., A. E., A. F. i A. C. w udziałach po 3/16 części każde z nich,

b)  A. B. zmarł dnia 3 kwietnia 2022 roku, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyły dzieci: A. D., A. E., A. F. i A. C. w udziałach po ¼ części każde z nich,

c)  A. C. zmarł dnia 15 kwietnia 2022 roku, a spadek po nim na podstawie ustawy nabyli: żona A. G. oraz dzieci: A. I., A. H. oraz A. J. w udziałach po ¼ części każde z nich, co stwierdzono na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego (...) Wydział Cywilny z dnia 20 grudnia 2022 roku, sygn. akt (…).

Lokal mieszkalny, który został sprzedany 9 grudnia 2024 r. został nabyty jako lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość położoną w Polsce w miejscowości (…) dla którego Sąd Rejonowy (...) wydział ksiąg wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…). W dziale I-O księgi wieczystej nie ujawniono nazwy ulicy oraz prawidłowego numeru budynku, tj. wpisano „1 (jeden)”, zamiast prawidłowo „5 (pięć)”, co wynika z okazanego przy akcie notarialnym wypisu z rejestru lokali wydanego z upoważnienia starosty powiatu (...) dnia 8 października 2024 roku, numer kancelaryjny (…). Podczas sprzedaży kupujący zobowiązał czyniącą notariusz, aby działając na podstawie art. 79 pkt 8A i art. 92 pkt 4 ustawy z dnia 14 lutego 1991 roku prawo o notariacie, dokonała czynności polegającej na złożeniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego wniosku w Sądzie Rejonowym (...) Wydział Ksiąg Wieczystych o sprostowanie działu I-O księgi wieczystej nr (…) poprzez ujawnienie nazwy ulicy, tj. „(…)” oraz prawidłowego numeru budynku, tj. „5” zgodnie z dokumentami stanowiącymi podstawę wpisu. Wyżej wymieniony lokal mieszkalny nie był wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą ani nie był wykorzystywany przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Pytanie

Czy sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze dziedziczenia przez Panią podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Uważa Pani, że pięcioletni okres należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości przez dziadków dnia 28 stycznia 1993 roku, ponieważ zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z Kodeksu Cywilnego oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowym (np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10), w przypadku dziedziczenia nie dochodzi do zerowania daty nabycia nieruchomości. Oznacza to, że data pierwotnego nabycia nieruchomości przez spadkodawcę (A. A. i A. B.) jest wiążąca także dla kolejnych spadkobierców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe. 

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163 ze zm.):

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

• odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz
• zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 10 ust. 5.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Do wyliczenia 5-letniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkobiercy, który dokonuje odpłatnego zbycia, ale także okres własności nieruchomości (praw majątkowych) spadkodawcy. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat – to odpłatne zbycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Należy również wskazać, że dla celów stosowania art. 10 ust. 5 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, momentem nabycia nieruchomości przez spadkodawcę, który tę nieruchomość nabył również w drodze spadku, jest moment nabycia tej nieruchomości zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zatem, za moment nabycia nieruchomości lub praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się nabycie nieruchomości lub praw przez spadkodawcę, nie zaś przez jego spadkodawców.

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytego w spadku udziału w lokalu mieszkalnym istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tego lokalu przez spadkodawcę.

Moment nabycia lokalu mieszkalnego

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano powyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Aby ustalić czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią udziału w lokalu mieszkalnym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 922 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Jak wynika z treści wniosku, nabyła Pani ¼ udziału w lokalu mieszkalnym w drodze spadkobrania po zmarłym dnia 15 kwietnia 2022 roku ojcu (A. C.) na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 20 grudnia 2022 roku. Pani ojciec z kolei nabył ww. udział w drodze spadkobrania po zmarłej dnia 6 listopada 2020 roku matce (A. A.) oraz zmarłym dnia 3 kwietnia 2022 roku ojcu (A. B.). Rodzice Pani ojca nabyli ww. lokal mieszkalny w drodze umowy sprzedaży zawartej dnia 28 stycznia 1993 roku w formie aktu notarialnego. Lokal mieszkalny który został nabyty jako lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, został sprzedany 9 grudnia 2024 r.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt opisanej sprawy należy wskazać, że nabyła Pani udział w ww. nieruchomości (lokalu mieszkalnym) w następujących datach:

• 6 listopada 2020 r., w części odpowiadającej przysługującemu Pani udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku po Pani ojcu, uwzględniając nabycie ww. udziału przez Pani ojca w drodze spadkobrania po matce (A. A.), stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• 3 kwietnia 2022 r., w części odpowiadającej przysługującemu Pani udziałowi w nieruchomości nabytemu w spadku po Pani ojcu, uwzględniając nabycie ww. udziału przez Pani ojca w drodze spadkobrania po ojcu (A. B.), stosownie do art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem sprzedaż w 2024 r. udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po ojcu, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pani ojca, tj. 2020 i 2022 r. Wobec powyższego, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy:

W myśl art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

W myśl natomiast art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy:

W odniesieniu do Pani stwierdzenia, że „pięcioletni okres należy liczyć od daty pierwotnego nabycia nieruchomości przez dziadków dnia 28 stycznia 1993 roku, ponieważ zgodnie z zasadą sukcesji generalnej wynikającą z Kodeksu Cywilnego oraz ugruntowanym orzecznictwem sądowym, w przypadku dziedziczenia nie dochodzi do zerowania daty nabycia nieruchomości”, należy wyjaśnić jak niżej.

Dla oceny możliwości doliczenia do okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, okresu od nabycia przez spadkodawcę nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. W sytuacji, gdy ustawodawca wskazuje w przedmiotowym przepisie na okres od nabycia przez spadkodawcę, nieuprawnionym jest odwoływanie się do okresu od nabycia przez poprzednich spadkodawców spadkodawcy.

Sposób w jaki spadkodawca liczyłby termin 5-letni z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdyby zbywał swoją nieruchomość nie jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji. Potwierdzeniem tego faktu jest wprowadzenie przez ustawodawcę art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten także nie wprowadza sukcesji podatkowej w odniesieniu do sposobu liczenia terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Wprowadza odrębny preferencyjny sposób ustalenia tego terminu przez spadkobierców.

Przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje wyłącznie na nabycie lub wybudowanie nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, po którym następuje dziedziczenie. Należy podkreślić, iż wszelkie wyłączenia z opodatkowania, podobnie jak ulgi i zwolnienia podatkowe, stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca wskazuje tylko i wyłącznie na spadkodawcę, a nie na poprzednich spadkodawców spadkodawcy.

Podsumowując, sprzedaż w 2024 r. udziału w ww. lokalu mieszkalnym nabytego w spadku po ojcu, nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Pani ojca, tj. 2020 i 2022 r. Wobec powyższego, sprzedaż udziału w lokalu mieszkalnym stanowi dla Pani źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie Pani. Nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli lokalu mieszkalnego.

Niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pani chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.