Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

1. ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 23 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji  indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego  z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 578/21 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/Kr 374/24;
2. stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu  faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 kwietnia 2020 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełniła go Pani pismem z 21 lipca 2020 r. – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

… oraz … od dnia 25 czerwca 1993 r., na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, byli właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr …, położonego na …. kondygnacji (IV piętrze) budynku mieszkalnego nr ….,  przy ul. …, w …….., składającego się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju, o łącznej powierzchni użytkowej 73 m², znajdującego się w zasobach  ….. Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej jako: „Nieruchomość”).

W dniu 23 sierpnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni – ……. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w ……., w dniu 9 grudnia 2014 r. przez notariusza …… (Repertorium A nr …..), spadek po … na podstawie ustawy nabyli: …… (mąż), Wnioskodawczyni (córka) oraz ……. (córka), po 1/3 części każda osoba.  W dniu 20 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni – ….. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w …., w dniu 4 marca 2015 r. przez notariusza … (Repertorium A nr ..), spadek po ….. na podstawie ustawy nabyli: Wnioskodawczyni (córka) oraz …… (córka), po 1/2 części każda osoba.

W dniu 4 maja 2016 r., przed notariuszem … (Repertorium A nr …), Wnioskodawczyni zawarła z siostrą ……., umowę działu spadku, na mocy której  w wyniku działu spadku otrzymała prawo własności Nieruchomości. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr ….., o powierzchni 1,1231 ha położonej  w …, gmina …, dla której Sąd .. w …, … Wydział …., Wydział Ksiąg Wieczystych w …., prowadzi księgę wieczystą  nr ….. (dalej jako: „Działka”), której współwłaścicielami, po 1/2 części, do dnia działu spadku była Wnioskodawczyni i …., w ten sposób, że własność tej nieruchomości przeszła w całości na …...

W dniu 9 sierpnia 2019 r. przed notariuszem …. (Repertorium  A nr …), Wnioskodawczyni zbyła na podstawie umowy sprzedaży Nieruchomość na rzecz …. i ….. W dniu 26 sierpnia 2019 r. przed notariuszem  …. (Repertorium A nr ….), za środki ze sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w …, przy ul. ………..

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni nadmienia, że w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr …, położone na …. kondygnacji (IV piętrze) budynku mieszkalnego nr ….,  przy ul. …., w …., składające się z czterech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju,  o łącznej powierzchni użytkowej 73 m², znajdujące się w zasobach …. Spółdzielni Mieszkaniowej (dalej jako „Nieruchomość”). Działka nr …. nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach. Działka ta wcześniej została darowana na rzecz Wnioskodawczyni i Jej siostry …. na podstawie umowy darowizny z dnia 12 maja 1997 r. (Repertorium A nr ….), na podstawie której Wnioskodawczyni i ……… otrzymały darowiznę  w udziale wynoszącym po 1/4 (razem 1/2 całości) oraz umowy darowizny z dnia 12 października 2007 r. (Repertorium A nr ….), na podstawie której Wnioskodawczyni i …. otrzymały darowiznę w udziale wynoszącym 1/4 (dalszą 1/2 część całości). Przed śmiercią rodziców, Wnioskodawczyni i …..nabyły więc w drodze darowizny całość udziałów w Działce  i nie była ona objęta masą spadkową. Rodzice byli jedynymi właścicielami Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego). Prawo własności przysługiwało … i …. … na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, czyli miało charakter bezudziałowy, zgodnie z doktryną prawa cywilnego. Przedmiotem działu spadku była jedynie Nieruchomość (spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w ……).

Jak jednak zostało to wskazane we wniosku, dział spadku był połączony ze zniesieniem współwłasności działki nr ………, o powierzchni 1,1231 ha, położonej w …., której współwłaścicielami, po 1/2 części do dnia działu spadku była Wnioskodawczyni  i .. w ten sposób, że własność tej Działki przeszła w całości na …..,  a własność Nieruchomości w całości na Wnioskodawczynię. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na dzień 4 maja 2016 r.

Wartość majątku podlegającego działowi spadku:

• wartość Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego  w ….) wynosiła według oszacowania 250 000 zł,
• wartość Działki (położonej w miejscowości …, gmina ……….)  wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni, wartość udziału Wnioskodawczyni w Nieruchomości mieściła się  w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni, ….. otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość Nieruchomości to 250 000 zł), więc to siostra Wnioskodawczyni otrzymała  w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni.

Sprzedaż Nieruchomości nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej. Środki ze sprzedaży Nieruchomości w całości zostały przeznaczone na nabycie mieszkania w ….. Ze sprzedaży mieszkania w ….. Wnioskodawczyni uzyskała kwotę 309 000 zł. Z tytułu zakupu mieszkania  w …… Wnioskodawczyni zapłaciła kwotę 270 000 zł + 10 000 zł prowizja dla agencji pośrednictwa, co łącznie stanowi kwotę 280 000 zł. Dodatkowo Wnioskodawczyni poniosła koszty notarialne związane z nabyciem tego lokalu oraz uiściła wymagane podatki (…), co łącznie stanowiło kwotę ok. 7 000 zł, a także poniosła koszty remontu mieszkania (w tym montażu klimatyzacji), co łącznie w ocenie Wnioskodawczyni spowodowało, że kwota ze sprzedaży Nieruchomości i nabycia mieszkania w … pokrywały się. Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem zakupionego mieszkania w …. W dniu zakupu mieszkania w ….  tj. dnia 26 sierpnia 2019 r. (Repertorium A nr …, umowa sprzedaży oraz umowa darowizny) Wnioskodawczyni dokonała darowizny nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr …, położony na … kondygnacji budynku nr …., przy ul. ……, w ……, ze swojego majątku osobistego do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i męża. Aktualnie zakupiony lokal w .. jest więc objęty wspólnością majątkową małżeńską. Zakupione mieszkanie jest we współwłasności majątkowej małżeńskiej Wnioskodawczyni i Jej męża. Forma prawna zakupionego mieszkania to lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość. Z własnością lokalu związany jest udział  w nieruchomości wspólnej 144/10000 części. Zakupione mieszkanie przeznaczone jest na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni mieszka w tym lokalu. Lokal nie jest udostępniany osobom trzecim. Wnioskodawczyni nie posiada innych nieruchomości, a także nie udostępnia lokalu osobom trzecim.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy z tytułu sprzedaży Nieruchomości  w dniu 9 sierpnia 2019 r.?

Pani stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawczyni, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży Nieruchomości w dniu 9 sierpnia 2019 r., gdyż przychód związany  ze zbyciem Nieruchomości jest zwolniony z podatku dochodowego, a contrario zgodnie z art. 10  ust. 1 pkt 8 w związku z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „ustawa PIT”) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane  w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy PIT, do ustawy PIT dodano art. 10 ust. 5. Na podstawie art. 10 ust. 5 ustawy PIT, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Stosownie do art. 16 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy  o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat, to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Spadkodawca był właścicielem Nieruchomości od dnia 25 czerwca 1993 r. Sprzedaż Nieruchomości miała miejsce w dniu 9 sierpnia 2019 r. W takiej sytuacji uznać należy, że Wnioskodawczyni nie będzie musiała płacić podatku dochodowego, zgodnie z przywołanym wyżej przepisem prawa, gdzie  do  5-letniego okresu posiadania zalicza się też okres posiadania przez zmarłego ojca Wnioskodawczyni. Na powyższy wniosek nie ma wpływu to, że w dniu 4 maja 2016 r. nastąpił  dział spadku po zmarłym …..

Zgodnie z art. 10 ust. 7 ustawy PIT, nie stanowi nabycia lub odpłatnego zbycia, o którym mowa  w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Z umowy działu spadku można domniemywać, że wartość udziału Wnioskodawczyni  w Nieruchomości, mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni …, otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, wartość Nieruchomości to 250 000 zł). W związku  z powyższym, odpłatne zbycie udziału w przedmiotowych nieruchomościach, w wyniku odpłatnego działu spadku, w sytuacji, gdy otrzymany udział w Nieruchomości mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku, nie stanowi odpłatnego zbycia, o którym mowa  w ww. ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy PIT, i co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy, ten dział spadku nie podlega opodatkowaniu  i nie wpływa na liczenie 5-letniego okresu.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko przedstawione przez Wnioskodawczynię należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pani wniosek – 28 lipca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną  nr 0113-KDIPT2-2.4011.454.2020.2.EC, w której uznałem Pani stanowisko za prawidłowe  w części dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w spadku oraz nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nabytych w wyniku przeprowadzonego działu spadku ponad udział przypadający w spadku.

Interpretację doręczono Pani 11 sierpnia 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniosła Pani skargę z 9 września 2020 r. na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Wniosła Pani o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na interpretację – wyrokiem  z 9 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 998/20.

Wniosła Pani skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 578/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną  w części uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe - wyrokiem z 12 czerwca 2024 r.  sygn. akt I SA/Kr 374/24.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko Skarżącej  za nieprawidłowe stał się prawomocny od 10 września 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w ww. wyrokach;
• ponownie rozpatruję Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych  (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.):

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału  w nieruchomości lub wymienionych praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy  w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej bądź zdarzenia prawnego może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5 oraz ust. 7, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dodany przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi,  że w przypadku zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, 5-letni okres liczony jest od daty nabycia nieruchomości lub praw majątkowych przez spadkodawcę.

Natomiast zgodnie z dodanym art. 10 ust. 7 ww. ustawy:

Wobec powyższego w przypadku odpłatnego zbycia nabytej w spadku nieruchomości istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości przez spadkodawcę, a w przypadku dokonania działu spadku istotne jest ustalenie, czy w wyniku jego dokonania nie następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany udział w spadku.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości  i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego i jego uzupełnienia wynika, że rodzice Wnioskodawczyni w dniu 25 czerwca 1993 r. nabyli na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Rodzice Wnioskodawczyni byli jedynymi właścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Na podstawie umowy darowizny  z dnia 12 maja 1997 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały w darowiźnie po 1/4 udziału w działce nr …. (razem 1/2 całości). Następnie na podstawie umowy darowizny z dnia 12 października 2007 r. Wnioskodawczyni i Jej siostra otrzymały po 1/4 udziału w ww. działce nr …. (dalszą 1/2 część całości). Na podstawie ww. umów Wnioskodawczyni i Jej siostra nabyły całość udziałów w działce,  tj. po 1/2 części każda z nich. W dniu 23 sierpnia 2014 r. zmarła matka Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 9 grudnia 2014 r., spadek po niej na podstawie ustawy nabyli: mąż spadkodawczyni, Wnioskodawczyni (córka) oraz siostra Wnioskodawczyni, po 1/3 części każda z osób. W dniu 20 lutego 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu  4 marca 2015 r., spadek po nim na podstawie ustawy nabyła Wnioskodawczyni (córka) oraz Jej siostra, po 1/2 części każda z nich. W skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach Wnioskodawczyni wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Działka nr ….  nie wchodziła w skład masy spadkowej po zmarłych rodzicach. W dniu 4 maja 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła z siostrą umowę działu spadku, na mocy której w wyniku działu spadku Wnioskodawczyni otrzymała na własność spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W tym samym akcie notarialnym nastąpiło również zniesienie współwłasności działki nr …., której do dnia działu spadku współwłaścicielką w udziale 1/2 była Wnioskodawczyni. W wyniku dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przeszła na Wnioskodawczynię, natomiast siostra Wnioskodawczyni stała się jedyną właścicielką działki nr ….. Dział spadku nastąpił bez dopłat i spłat. Uwzględniono wartości rynkowe składników majątkowych. W przypadku działu spadku uwzględniono wartości rynkowe na dzień 4 maja 2016 r.

Wartość majątku podlegającego działowi spadku:

• wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wynosiła według oszacowania 250 000 zł,
• wartość działki nr …. wynosiła 500 000 zł.

W ocenie Wnioskodawczyni, wartość udziału Wnioskodawczyni w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego mieściła się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w spadku. Siostra Wnioskodawczyni otrzymała Działkę, której wartość była według dnia działu spadku określona jako dwukrotnie wyższa (500 000 zł, a wartość spółdzielczego własnościowego prawa  do lokalu mieszkalnego to 250 000 zł), więc to siostra Wnioskodawczyni otrzymała w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności składnik majątku o wyższej wartości niż Wnioskodawczyni.  W dniu 9 sierpnia 2019 r. Wnioskodawczyni odpłatnie zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nie nastąpiła w ramach działalności gospodarczej.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Wnioskodawczynię Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy odpłatne zbycie ww. Nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie przez spadkodawców, tj. rodziców Wnioskodawczyni.

W celu ustalenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego należy odnieść się do przepisów regulujących stosunki majątkowe małżeńskie, zawartych w ustawie  z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2086 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością –  art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Stosownie do art. 501 ww. Kodeksu:

Z powyższego wynika, że wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – tzw. „współwłasność łączna”. Jest to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. Współwłasność łączna, w tym wypadku wspólność majątkowa, różni się od ułamkowej tym, że nie można w niej określić ilości udziałów każdego współwłaściciela.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego  z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd wskazał, że:

W wyniku ustania wspólności ustawowej, na skutek śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej  i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tę datę.

Wobec powyższego, skoro wspólność małżeńska jest szczególnym rodzajem współwłasności – jest to wspólność bezudziałowa, w trakcie trwania której nie jest możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości lub prawie majątkowym podczas pierwotnego, wspólnego nabycia, to tym samym każdy z małżonków, zarówno matka jak i ojciec Wnioskodawczyni, nabyła w całości Nieruchomość w czerwcu 1993 r., wskutek jej nabycia do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziałów w Nieruchomości nabytych w spadku po zmarłej mamie i zmarłym ojcu, bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa  w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć z uwzględnieniem daty nabycia przez spadkodawców.

W myśl art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2019 r.  poz. 1145 z późn. zm.):

Zgodnie z art. 924 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 925 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu  o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 1037 § 1 i § 2 ww. ustawy:

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Natomiast celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy Kodeks cywilny jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności.

Zgodnie z art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika.  Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej  (art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego).

W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu  ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający  na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów  współwłaścicieli.

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje przez podział rzeczy wspólnej, to co do zasady dokonuje się jej podziału na tyle części ilu jest współwłaścicieli z uwzględnieniem wartości udziałów posiadanych przed zniesieniem współwłasności. W przypadku różnicy pomiędzy wartością utworzonych części rzeczy a wielkością udziałów, wartość poszczególnych udziałów może  być wyrównana przez dopłaty pieniężne.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 578/21 zaznaczył, że zgodnie z art. 924 i 925 K.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy a spadkobierca nabywa ten spadek z chwilą otwarcia spadku. Jeśli spadek przypada kilku spadkobiercom, to z chwilą jego otwarcia powstaje wspólność majątkowa spadku i twa ona aż do działu spadku (art. 1035 K.c.). Ta wspólność nie oznacza, że powstała współwłasność w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do momentu działu spadku zachowują udział w majątku spadkowym. Co do zasady na majątek ten składają się prawa i obowiązki majątkowe zmarłego (art. 922 § 1 K.c.).

Wprawdzie do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych lecz nie można zrównywać skutków podatkowych działu spadku ze zniesieniem współwłasności. Należy stwierdzić, że wynikający z dziedziczenia określony udział ułamkowy spadkobiercy w masie spadkowej nie jest tożsamy z nabyciem w identycznych proporcjach udziału w poszczególnych składnikach majątkowych, także nieruchomościach wchodzących w skład tej masy. Udział w spadku to nie to samo co udział w jego składnikach majątkowych. Wspólność majątku spadkowego należy odnieść do jego całości. Z chwilą otwarcia spadku po zmarłej matce (2014 r.) i po zmarłym ojcu (2015 r.) Skarżąca jako spadkobierczyni nabyła stosowny udział w całym mieniu objętym dziedziczeniem. W chwili dokonania działu spadku, nastąpiło skonkretyzowanie składników majątkowych, jakie w drodze dziedziczenia nabyły Skarżąca i Jej siostra.

Kodeks cywilny nie zawiera definicji ustawowej schedy spadkowej. Reguluje jednak zasady zaliczeń darowizny lub zapisów windykacyjnych na jej poczet. Scheda to - według słownika języka polskiego- odziedziczony po kimś majątek (słownik języka polskiego PWN r. wyd. 1981, Warszawa). Należy  zatem przyjąć, że scheda to właśnie majątek odziedziczony po spadkodawcy przez spadkobierców  w ramach dziedziczenia ustawowego, a nadto darowizny uczynione przez spadkodawcę na zajęcia,  a podlegające zaliczeniu na schedę spadkową.

Darowizny dokonane na rzecz Skarżącej i Jej siostry nie zostały wyłączone ze schedy spadkowej.  W przypadku dziedziczenia ustawowego - jak wskazano wyżej - obowiązują reguły ustalone  w Kodeksie cywilnym. Spadkobiercom nie przysługuje swoboda wyboru pomiędzy działem spadku  i innymi zdarzeniami zmierzającymi do zniesienia współwłasności majątkowego wchodzącego  w skład spadku. Czynności dokonane przez Skarżącą i Jej siostrę służyły temu celowi i poza ramy działu spadku nie wychodziły. W momencie dokonania działu spadku możliwe było porównanie wartości odziedziczonego udziału w majątku spadkowym - wspólnym z wartością składników majątkowych, które uzyskała Skarżąca (...).

Zaliczenie darowizn na schedę spadkowy chroni interesy spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy. Oznacza to zgodnie z art. 1039 § 1 i art. 1042 § 1 Kodeksu cywilnego, zaliczenie wartości tych darowizn do masy spadkowej. Zaliczenie to stanowi element ustalenia składu i wartości spadku. Następnie dopiero można ustalić czy przy podziale dany spadkobierca otrzyma (otrzymał) więcej niż powinien z tytułu jego udziału w spadku. Podkreślić należy, że te wszystkie zagadnienia objęte są regulacją w ramach prawa spadkowego i odnoszą się do masy, schedy spadkowej. Bez związania darowizny ze schedą (masą) spadkową nie można mówić o ich rozliczeniu zgodnie z art. 1039 Kodeksu cywilnego. Wielkość udziałów poszczególnych spadkobierców przy dziedziczeniu ustawowym, określa ustawa. Dział spadku prowadzi natomiast  do nabycia konkretnych, określonych składników majątkowych przez poszczególnych spadkobierców i pozwala określić ich wartość. Należy jeszcze raz podkreślić, że skoro w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobierczyni w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomościach ponad udział w spadku) i następnie sprzedażą w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 374/24, gdyby przyjąć stanowisko Organu, ta ochrona spadkobierców, którzy nie otrzymali przysporzenia majątkowego za życia spadkodawcy, byłaby niepełna, tylko częściowa. Ich interesy byłyby chronione na gruncie prawa cywilnego (na podstawie ww. przepisów Kodeksu cywilnego o zaliczaniu darowizn na schedę spadkową), ale już nie byliby chronieni na gruncie prawa podatkowego (ich sytuacja byłaby gorsza, niż gdyby tych darowizn na rzecz innych spadkobierców nie było i cały majątek wchodziłby w skład spadku).

W konsekwencji stwierdzić należy, że w skład masy (schedy) spadkowej po rodzicach wchodzi zarówno własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 250 000 zł, jak również - podarowana siostrom jeszcze za życia spadkodawców - działka nr …. o wartości 500 000 zł. Zatem udział Skarżącej w spadku wynosił 375 000 PLN, a w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności otrzymała ona nieruchomość o wartości 250 000 PLN, czyli mniej niż wartość udziału. W konsekwencji, skoro  w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia Skarżącej w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomościach ponad udział w spadku) i następnie sprzedażą w rozumieniu  art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. należałoby wykazać, że zdarzenie polegające  na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało  w majątku podatnika przyrost tego majątku. W sytuacji gdy spadkobierca otrzymuje od nabywcy kwotę mniejszą od wartości udziału tego spadkobiercy w spadku, nie powstaje przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Takie nabycie jest dla spadkobiercy neutralne podatkowo w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f.

Zatem, w przedmiotowej sprawie za datę nabycia Nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego), należy uznać datę jej nabycia przez spadkodawców do ustawowej wspólności majątkowej małżonków, tj. czerwiec 1993 r.

Wobec powyższego, mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 578/21 oraz prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego  w Krakowie z 12 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 374/24, a także przedstawiony we wniosku opis sprawy i powołane przepisy prawa stwierdzam, że w przypadku nienastępującego w wykonywaniu działalności gospodarczej dokonanego w dniu 9 sierpnia 2019 r. przez Panią odpłatnego zbycia Nieruchomości nabytej w drodze spadku po zmarłej mamie i w spadku po Pani zmarłym ojcu, przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w myśl art. 10 ust. 5 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej Nieruchomości przez spadkodawców. Przychód z odpłatnego zbycia przedmiotowej Nieruchomości dokonanego przez Panią 9 sierpnia 2019 r., nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej Nieruchomości przez spadkodawców upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nabycie ww. Nieruchomości przez spadkodawców nastąpiło w 1993 r. Zatem, nie jest Pani zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu ww. sprzedaży Nieruchomości.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …., ul. …., …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.